COMMISSIONE DI STUDIO IVA ED ALTRE IMPOSTE INDIRETTE STUDIO N. 2 DEL 5 GENNAIO 2009 IL REVERSE CHARGE NEI SUB-APPALTI NEI SUB-APPALTO IN EDILIZIA Individuazione della problematica oggetto di approfondimento Il D.L. n. 223/2006 ha esteso l applicazione del meccanismo dell inversione contabile IVA, noto come reverse charge, alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore. 1. Con successivo intervento normativo 2 è stato espressamente previsto che La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. Dal 1 gennaio 2008 è stata introdotta una specifica norma sanzionatoria 3 volta a colpire gli inadempimenti e le irregolarità in materia di reverse charge. Gli operatori non sempre sono in grado di individuare correttamente le prestazioni che rientrano e quelle che non rientrano nell applicazione del meccanismo del reverse charge poiché non è chiaro il perimetro applicativo, posto che la norma limita l obbligo alle prestazioni rese nel settore edile, ed il distinguo tra prestazione resa in virtù di contratto di subappalto e di fornitura di beni con posa in opera; ne consegue che gli stessi non hanno certezza della correttezza del loro operato e sono preoccupati per le eventuali sanzioni in cui possono incorrere. L Amministrazione Finanziaria si è prodigata con un numero elevato di interventi interpretativi che, però, non hanno fugato tutti i dubbi, posto che sembrano affrontare più i casi individuali che dettare principi di generale applicazione. Il presente parere si pone l obiettivo di individuare una corretta modalità interpretativa: 1 Art. 17, comma 6, lett. a), D.P.R. 633/72, come modificato dall art. 35, comma 5, del D.L. n. 223/2006 convertito con modificazioni dalla L. n. 248/2006 e successivamente modificato dall art. 1, comma 44, della L. n. 296/2006. 2 Introdotto dall art. 1, comma 162, della L. n. 244/2007. Tale disposizione si applica, ai sensi del comma 163 della L. n. 244/2007, dal 1 febbraio 2008. 3 Art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/97, introdotto dall art. 1, comma 155, della L. n. 244/2007.
- di prestazione resa nel settore edile; - della definizione di prestazione di servizi e contratto di appalto e quindi della loro differenza rispetto al contratto avente ad oggetto la fornitura di beni con posa in opera. È chiaro infatti che, alla luce dell interpretazione proposta, si avrà applicazione dell IVA con il sistema del reverse charge soltanto se saranno soddisfatti entrambi i presupposti (settore edile e subappalto), diversamente si avrà applicazione di IVA con le aliquote determinate in ragione del tipo di fornitura. Il reverse charge nell edilizia continua a creare apprensione tra gli operatori. L Agenzia delle Entrate, in risposta ad un quesito posto nel corso di Telefisco del 2007 4, ha precisato che in caso di erronea applicazione dell imposta il prestatore del servizio deve emettere una nota di accredito entro il termine di un anno previsto dall art. 26 del DPR 633/72 e, conseguentemente, il committente è obbligato alla rettifica della detrazione operata. L amministrazione finanziaria, quindi, afferma che in caso di emissione di fattura con applicazione dell IVA in luogo del reverse charge previsto dal comma 6 dell art. 17, il committente non ha diritto alla detrazione dell imposta erroneamente assolta sulla fornitura. L Agenzia delle Entrate ha individuato il settore edile con la circolare n. 37/E del 2006; in particolare, ha affermato che per delimitare, sulla base di criteri oggettivi, le prestazioni per le quali deve essere adottato il sistema del reverse-charge occorre fare riferimento alla tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004) 5. Applicazione del reverse charge - fattura senza Iva Riassumendo i presupposti individuati dagli interventi di prassi, perché si applichi il reverse charge: deve trattarsi di un sub appalto e non di mero appalto ovvero di una prestazione di servizi resa comunque nell ambito di un sub appalto 6 ; il soggetto che esegue la sub-prestazione deve svolgere un attività anche se in via non esclusiva o prevalente - identificata nella sez. F della classificazione ATECOFIN 7 ; 4 Successivamente ufficializzato nella circolare n. 11/E/2007, par. 5.1. 5 Con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 16.11.2007 è stata approvata la nuova tabella di classificazione delle attività economiche ATECO 2007, che deve essere utilizzata dai contribuenti negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all Agenzia delle Entrate a partire dal 1 gennaio 2008. 6 Circ. 37/E/2006, par. 3. 7 Circ. 37/E/2006, par. 2. 2
la suddetta prestazione deve essere resa ad un appaltatore o ad un sub-appaltatore operante anch egli nel settore dell edilizia cod. F 8 ; risulta del tutto irrilevante l attività svolta dal committente principale 9. Fattura con Iva Quindi, affinché un operazione sia, viceversa, soggetta ad Iva nei modi ordinari deve sussistere almeno una delle seguenti condizioni: deve trattarsi di una fornitura di beni anche con posa in opera degli stessi; il soggetto che esegue o riceve il servizio non deve svolgere un attività identificata dai codice attività ATECOFIN riferiti alla sezione Costruzioni (sez. F): è questa l ipotesi della produzione di infissi sempre che rientranti nella falegnameria in quanto non si tratta di soggetti identificati dal codice ATECOFIN sezione F, codici da 41 a 43 10 ; l appaltatore non opera nel settore dell edilizia, come accade con alcuni soggetti che realizzano le opere connesse con gli impianti dell Alta Velocità ferroviaria. Le questioni aperte Gli aspetti che stanno suscitando maggiori problemi tenuto conto della loro oggettiva complessità sono quelli connessi alla distinzione tra contratto di appalto e fornitura di beni con posa in opera. La fattispecie ha conosciuto nel tempo interpretazioni di prassi e di giurisprudenza non sempre concordanti (vedi sintesi in tabella). Posizione assunta dalla Commissione Con riferimento alla corretta individuazione del settore edile, la Commissione ritiene che, sulla base del principio di tutela dell affidamento e della buona fede 11, sia condivisibile limitare l applicazione del reverse-charge alle sole prestazioni rese da subappaltori che svolgano un attività anche se in via non esclusiva o prevalente idenficata o identificabile dai codici ATECOFIN riferiti alla sezione Costruzioni (sez. F). 8 Circ. 37/E/2006, par. 2. 9 Circ. 37/E/2006, par. 2, e Circ. 11/E/2007, par. 5.2. 10 Circ. 11/E/2007, par. 5.3. 11 Principio immanente nel nostro ordinamento (Cass. n. 17576 del 10.12.2002 e n. 7080 del 14.04.2004), recepito dall art. 10 della L. n. 212/2000. 3
A tal proposito, quindi, si segnala che occorre prestare la massima attenzione alle situazioni in cui l attività principale sia diversa da una di quelle classificabili sotto la lettera F : in tali casi, infatti, occorrerà comunicare l attività secondaria svolta, ai sensi dell art. 35 del D.P.R. n. 633/72, ed il soggetto prestatore rientrerà nella casistica di applicazione del reverse charge soltanto in caso di prestazioni relative a tali ultime attività (in presenza degli altri presupposti di legge). Con riferimento, invece, alla corretta individuazione del contratto di appalto o di fornitura di beni con posa in opera, la Commissione ritiene che il primo elemento caratterizzante sia la volontà delle parti, come risultante dall effettivo comportamento tenuto dalle medesime, che non deve necessariamente risultare da un atto scritto (C.T.C. Sez. I n. 6198/86), anche se, in ipotesi di contestazione, l esistenza di elementi documentali, quali gli ordini, le copie commissioni, i documenti di trasporto ed il contratto redatto in forma scritta sono indubbiamente di grande ausilio. Inoltre, (CTC Sez. XI n. 6596/86) è determinante se nell operazione risulta prevalente il fare (opus) rispetto al dare, essendo almeno in linea di principio irrilevante il valore economico dei due elementi. Si ha, quindi, appalto se la fornitura dei materiali e prodotti non costituisce l oggetto caratterizzante del contratto poiché insieme ad essi si ha anche l utilizzo di attrezzatura, mano d opera specializzata, direzione lavoro e responsabilità del buon esito dell opera. Si ha, invece, fornitura con semplice posa in opera di prodotti anche se occorrono opere murarie (aprire o chiudere tracce, fori, sostegni) per consentire la posa di un impianto tipo che è però già prodotto in fabbrica o disponibile in negozio. Poiché il differente inquadramento dell operazione comporta come evidente conseguenze fiscali non trascurabili, la Commissione ritiene che sarebbe opportuno che il legislatore estendesse il reverse charge anche alle forniture dei beni con posa in opera in base a quanto consentito dall art. 199, par. 2 della direttiva UE 112/06, al fine di eliminare le situazioni di incertezza e di prevenire il contenzioso che, diversamente, si instaurerà di certo nei prossimi anni in materia. APPALTO FORNITURA DI BENI Se non esiste un quid novi rispetto alla normale serie produttiva prevale l obbligazione di facere Fornitura ed eventualmente posa in opera di impianti di riscaldamento, condizionamento d aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti, se 4
Ris. prot. 360009 del 1976 l assuntore dei lavori è lo stesso fabbricante o chi fa abituale commercio dei citati prodotti e materiali Ris. prot. 360009 del 1976 Se prevalgano obbligazioni di facere. Circ. n. 37 del 1977 Se prevalgono le obbligazioni di dare. Circ. n. 37 del 1977 Occorre valutare in concreto quale sia l effettiva volontà delle parti Ris. n. prot. 322526 del 1985 Occorre valutare in concreto quale sia l effettiva volontà delle parti Ris. n. prot. 322526 del 1985 Oltre al materiale si ha anche l utilizzo di attrezzatura, mano d opera specializzata, direzione lavoro e responsabilità del buon esito dell opera. CTC Sez. XI n. 6596/86 Nonostante la necessità di esecuzione di opere murarie (tracce, fori, sostegni) per consentire la posa dell impianto se questo è prodotto in fabbrica o disponibile in negozio. CTC Sez. XI n. 6596/86 Impianto idraulico ed elettrico personalizzato secondo le esigenze del cliente CTC Sez. XIII n. 7495/90 Manufatti che richiedono una progettazione. CTC Sez. XI n. 1911/90 Fornitura con posa in opera di infissi. E secondario che nella loro fabbricazione si sia tenuto conto degli schemi e degli adattamenti richiesti dall impresa costruttrice CTC Sez. I n. 1358/94 in senso conforme Cass. n. 2502/66; CTC. n. 3696/89. Posa di apparecchi idrosanitari. E appalto la loro istallazione ancorché forniti dallo stesso imprenditore, attesa la irrilevanza del loro valore rispetto al facere necessario per renderli 5
concretamente utilizzabili. CTC Sez. XXI n. 2695/93 Realizzazione di un impianto composta da singoli elementi che perdono la loro individualità per inserirsi, come parti di un tutto, nell impianto da realizzare CTC Sez. XIII. n. 7495/90 Impostazione normativa sull argomento Norma di riferimento: art. 17, comma 6, lett. a), del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/97 Giurisprudenza in materia CTC Sez. XI n. 6596/86 CTC Sez. XIII n. 7495/90 CTC Sez. XI n. 1911/90 CTC Sez. XXI n. 2695/93 CTC Sez. I n. 1358/94 (in senso conforme Cass. n. 2502/66; CTC. n. 3696/89). Prassi e posizione ministeriale Risoluzione prot. 360009 del 1976 Circolare 7.7.1977 n. 37 Risoluzione prot. 322526 del 1985 Circolare 29.12.2006 n. 37/E Circolare 16.2.2007 n. 11/E Circolare 4.4.2007 n. 19/E Risoluzione 28.6.2007 n. 148/E Risoluzione 5.7.2007 n. 154/E Risoluzione 5.7.2007 n. 155/E Risoluzione 11.7.2007 n. 164/E 6
Risoluzione 26.7.2007 n. 187/E Risoluzione 3.8.2007 n. 205/E Risoluzione 10.8.2007 n. 220/E Risoluzione 11.9.2007 n. 243/E Risoluzione 18.10.2007 n. 295/E Risoluzione 25.10.2007 n. 303/E Risoluzione 4.3.2008 n. 76/E Risoluzione 14.3.2008 n. 97/E Risoluzione 28.3.2008 n. 113/E Risoluzione 16.4.2008 n. 155/E Risoluzione 24.4.2008 n. 173/E Risoluzione 24.4.2008 n. 174/E Risoluzione 16.6.2008 n. 245/E Risoluzione 20.6.2008 n. 255/E Risoluzione 12.11.2008 n. 432/E Risoluzione 5.12.2008 n. 474/E 7