Interessi passivi canoni e proventi finanziari Giacomo Manzana - www.manzana.it
Inerenza per i soggetti Ipref L art. 61 del Tuir (così come novellato dall art. 1, comma 33, lett. b) della Legge 244/2007) prevede in luogo del richiamo alla disciplina dettata per i soggetti Ires che: Gli interessi passivi inerenti all esercizio d impresa sono deducibili ( ).
Inerenza per i soggetti Ires L art. 61 del Tuir (così come novellato dall art. 1, comma 33, lett. b) della Legge 244/2007) prevede in luogo del richiamo alla disciplina dettata per i soggetti Ires che: Gli interessi passivi inerenti all esercizio d impresa sono deducibili ( ). E per i soggetti Ires, si pone un problema di inerenza? L art. 96 non ne fa menzione Il principio di inerenza generale (art. 109 co. 5 del Tuir) esclude espressamente gli interessi passivi In ogni caso appare difficilmente sostenibile la deducibilità di interessi relativi a finanziamenti non finalizzati allo svolgimento di attività inerenti all'impresa ma connessi a esigenze personali o familiari dell'imprenditore, dei collaboratori dell'impresa familiare, dei soci e così via.
Sentenza n. 2440/2010 Ai sensi della sentenza 2440/2010 della Cassazione, gli interessi passivi risulterebbero sottratti a qualsiasi giudizio di inerenza, in quanto la norma (come ai sensi dell articolo 75, comma 5, del TUIR) dispone che «le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito». Secondo la Cassazione, gli interessi passivi, almeno per i soggetti Ires (in quanto per i soggetti Irpef esiste un'espressa legislazione nell'articolo 61 del TUIR), sarebbero deducibili a prescindere da una valutazione sull inerenza.
I passaggi per la deducibilità I passaggi per determinare la quota deducibile degli interessi passivi sono tre: 1. gli interessi passivi sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi; 2. l eventuale eccedenza negativa è deducibile fino a concorrenza dell importo di 10.000 e 5.000 euro, rispettivamente per il 2008 e il 2009; 3. l eventuale eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
ROL rettificato Tale grandezza, come previsto dal comma 2 dell art. 96 del Tuir, dev essere calcolata come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art. 2425 del Codice civile, ( ) così come risultanti dal conto economico dell esercizio. Il medesimo comma 2 esclude dalla determinazione del ROL i seguenti componenti negativi di reddito: - gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali, di cui alla lettera B), n. 10), voci a) e b) dello schema di conto economico; - i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, ricompresi nella lettera B), n. 8).
Interessi passivi che rientrano nel conteggio Il comma 3 dell art. 96 del Tuir, specifica che assumono rilevanza gli interessi passivi [...] nonché gli oneri [...] assimilati derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale [...].
Interessi passivi che rientrano nel conteggio Rientrano (circ. 19/E/2009): notional cash pooling, sistema di compensazione degli interessi tra s ocietà appartenenti ad uno stesso gruppo gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, semprechè la causa di detti ultimi contratti rivesta una natura finanziaria le commissioni di massimo scoperto, le commissioni sull'accordato; dei pronti contro termine il differenziale negativo esistente fra prezzo a pronti e prezzo a termine; derivati stipulati con finalità di copertura del rischio legato ad oscillazioni del tasso di interesse; Gli interessi dei contratti di locazione finanziaria (art. 102, co. 7 del Tuir) come modificato dall art. 1, comma 33, lettera n), della legge n. 244/2007;
Interessi passivi che non rientrano nel conteggio Non dovrebbero rientrare: gli interessi di mora addebitati dai fornitori; tale posta non deriva da una causa finanziaria ma da un inadempimento contrattuale (Assonime 46/09, paragrafo 4); le penali per sconfinamenti per le quali si potrebbe evocare la natura risarcitoria dell'addebito; gli interessi passivi espliciti per dilazione di pagamento, per una interpretazione logico sistematica (Assonime 46/09) gli sconti passivi pronta cassa (MAP 28 maggio 2009), sulla base della considerazione che tali oneri rappresentano componenti derivanti da rapporti commerciali e non finanziari;
Interessi passivi che non rientrano nel conteggio L articolo 96, comma 1, del Tuir esclude espressamente dal proprio ambito oggettivo di applicazione gli interessi passivi e gli oneri assimilati compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110 del Tuir; Interessi passivi la cui indeducibilità sia già sancita da specifiche disposizioni, quali: - articolo 90, comma 2, del Tuir [indeducibilità degli interessi relativi a finanziamenti contratti per la gestione di immobili-patrimonio c.d. interessi di funzionamento] - dai commi 7 e 10 dell art. 110 del Tuir (indeducibilità degli interessi in applicazione della disciplina del transfer pricing e dei costi paradisiaci ), - dall art. 3, comma 115, della Legge 28 dicembre 1995, n.549, in materia di interessi su titoli obbligazionari, - dall art. 1, comma 465, della Legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative ; - interessi relativi a finanziamenti finanziamenti per l'acquisto dei veicoli disciplinati dall'articolo 164 Tuir. Interessi passivi la cui deducibilità sia già sancita da specifiche disposizioni, quali: - articolo 1, comma 36 della legge n. 24472007 [interessi passivi su finanziamenti ipotecari contratti su immobili destinati allalocazione].
Circolare n. 38/2010 Quesito par. 1.1 ONERI FINANZIARI (ART. 96 TUIR) INTERESSI PASSIVI ESPLICITI SU DEBITI COMMERCIALI D. Si chiede conferma dell irrilevanza ai sensi dell art. 96 TUIR degli interessi passivi da debiti commerciali contrattualmente previsti, similmente a quelli impliciti nel prezzo della fornitura.
Circolare n. 38/2010 - Risposta R. L articolo 96, comma 3, ha disposto l esclusione dalle limitazioni previste nella disciplina dello stesso articolo 96 degli interessi passivi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale. Ai fini della individuazione della loro individuazione, la circolare 19/E del 21 aprile 2009 ha chiarito che trattasi di quelli che, secondo corretti principi contabili, sono inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di regolazione differita, nel medio lungo periodo, delle transazioni commerciali. L interesse esplicito, invece, è quello espressamente pattuito dalle parti nel contratto di compravendita. Si ritiene che l articolo 96 del TUIR non trovi applicazione anche nel caso in cui siano previsti interessi passivi espliciti su debiti di natura commerciale, ciò in coerenza con la ratio della norma in commento che intende escludere dal proprio ambito di applicazione gli interessi che scaturiscono da rapporti di natura commerciale.
Circolare n. 38/2010 Quesito par. 1.2 ONERI FINANZIARI (ART. 96 TUIR) - TRATTAMENTO DEGLI INTERESSI ATTIVI SU PRESTITI A DIPENDENTI D. Si chiede conferma che gli interessi attivi su prestiti ai dipendenti siano inclusi nel conteggio di cui all art. 96 TUIR in quanto il prestito al dipendente è un rapporto con causa finanziaria, secondo le caratteristiche indicate dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n. 19/2009
Circolare n. 38/2010 - Risposta R. Si ritiene che i prestiti ai dipendenti rientrino nell ambito di applicazione dell articolo 96 del TUIR se presentano le caratteristiche enunciate nella Circolare n. 19/E del 21 aprile 2009 (paragrafo 2.2) e cioè devono scaturire da una messa a disposizione di una provvista di denaro per la quale sussiste l obbligo di restituzione e in relazione alla quale è prevista una specifica remunerazione.
Circolare n. 38/2010 Quesito par. 1.3 ONERI FINANZIARI (ART. 96 TUIR) INTERESSI PASSIVI SU DEPOSITI CAUZIONALI PER ATTIVITÀ COMMERCIALI D. Si chiede conferma che rientrino nella normativa gli interessi attivi (ed anche passivi) sui depositi cauzionali aventi causa finanziaria e non quelli sui contratti commerciali. Infatti, il deposito cauzionale è sovente relativo ad un contratto commerciale (ad es., di locazione oppure di fornitura di utilities) ed in quanto tale non costituisce una scelta finanziaria dell impresa.
Circolare n. 38/2010 - Risposta R. Nella Circolare 19/E del 21 aprile 2009 con riguardo agli interessi corrisposti sui depositi di riassicurazione, vale a dire sui depositi cauzionali costituiti nell ambito dei rapporti con i quali l impresa di assicurazione cede una quota del rischio assunto ad altra impresa di assicurazione, è stato chiarito che gli stessi non hanno causa finanziaria in quanto i citati depositi assumono una funzione di garanzia. Di conseguenza, applicando al caso in esame le considerazioni sopra svolte, si ritiene che i depositi cauzionali sui contratti commerciali non hanno causa finanziaria in quanto scaturenti da rapporti di natura commerciale e di conseguenza non rientrano nell ambito di applicazione dell articolo 96 del TUIR.
Interessi passivi comparto immobiliare
Interessi su immobili patrimonio L art. 1, co. 35, L. 244/2007 ha introdotto una norma di interpretazione autentica secondo la quale «tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui al comma 2 dell art. 90 del Testo unico delle imposte sui redditi ( ) non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione degli immobili indicati al comma 1 dello stesso articolo 90». Tali oneri quindi, non rientrano tra i costi relativi agli immobili indeducibili in modo assoluto (secondo la discussa interpretazione dell Agenzia delle Entrate C.M. 6/E/2006) ma seguono le ordinarie regole di deducibilità degli oneri finanziari, compreso, dal 2008 per i soggetti Ires, il tetto dato dal 30% del Rol (art. 96, Tuir). Confermata invece, per legge, l indeducibilità totale degli interessi di funzionamento relativi ai beni patrimonio.
Interessi su immobili patrimonio La C.M. 19/E/2009 ritiene che con il termine «acquisizione» il Legislatore abbia inteso riferirsi non solo agli interessi passivi sostenuti in relazione: ai finanziamenti accesi per l «acquisto» di tali immobili (i.e. interessi sostenuti sui mutui contratti per l «acquisto» degli immobili-patrimonio), ma anche agli interessi passivi relativi a finanziamenti stipulati per la «costruzione» degli stessi (i.e. interessi sostenuti in dipendenza di mutui accesi per la «costruzione» degli immobili- patrimonio).
Interessi su finanziamenti garantiti da ipoteca L art. 1, co. 36, L. 244/2007 prevede che non rilevano ai fini dell articolo 96 del Tuir (e sono, pertanto, integralmente deducibili) gli «interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione». Stando alla ratio della norma, la C.M. 37/E/2009 ritiene che: l ambito soggettivo è limitato alle cd. «immobiliari di gestione» (per la definizione di immobiliari di gestione si veda R.M. 323/E/2007); Per la Commissione tributaria provinciale di Brescia (decisione 637/15/14) anche per tutte le altre società operanti nel settore immobiliare. con la locuzione «interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione», il Legislatore faccia riferimento sia agli immobili patrimoniali che agli immobili strumentali per natura, purché destinati all attività locativa, non essendo determinante la natura dell immobile posto a garanzia dell impegno assunto;
Interessi su finanziamenti garantiti da ipoteca il mutuo ipotecario abbia ad oggetto gli stessi immobili successivamente destinati alla locazione; riguarda gli interessi passivi corrisposti sia per l acquisto che per la costruzione; nel rispetto del principio di equivalenza tra acquisto diretto e contratto di leasing, la piena deducibilità degli interessi si applica anche nel caso in cui gli immobili, oggetto di locazione, sono detenuti in virtù di un contratto di leasing.
Art. 4 Dlgs 147/2015 - (interessi passivi) dal 2016 L art. 1, co. 36, L. 244/2007 prevede che non rilevano ai fini dell articolo 96 del Tuir (e sono, pertanto, integralmente deducibili) gli «interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione». Dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (vale a dire 2016), l art. 4 del Dlgs 147/2015 continuando, ha aggiunto «. per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare. Si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare, le società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni dí locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati».
Sintesi per immobiliari Interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione (art. 1, co. 36, L. 244/2007) Interessi passivi capitalizzati (art. 96 del Tuir) Interessi passivi di funzionamento su beni patrimonio (art. 90, co. 2 del Tuir) Interessi passivi di finanziamento (art. 1, co. 35, L. 244/2007) e altri interessi passivi inerenti INTERAMENTE DEUCIBILI INTERAMENTE DEDUCIBILI INTERAMENTE INDEDUCIBILI SOGGETTI IRPEF: INTERAMENTE DEDUCIBILI SOGGETTI IRES: DEDUCIBILI NEI LIMITI DELL ART. 96
Sintesi Interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione (art. 1, co. 36, L. 244/2007) Interessi passivi capitalizzati (art. 96 del Tuir) Interessi passivi di funzionamento su beni patrimonio (art. 90, co. 2 del Tuir) Interessi passivi di finanziamento (art. 1, co. 35, L. 244/2007) e altri interessi passivi inerenti INTERAMENTE DEUCIBILI INTERAMENTE DEDUCIBILI INTERAMENTE INDEDUCIBILI SOGGETTI IRPEF: INTERAMENTE DEDUCIBILI SOGGETTI IRES: DEDUCIBILI NEI LIMITI DELL ART. 96
In dichiarazione
Interessi passivi art. 96, Tuir MODELLO UNICO Rigo RF16: va indicato l importo degli interessi passivi indeducibili ai sensi dell art. 96, Tuir Rigo RF 54 (co. 13): va indicato l importo degli interessi passivi non dedotti nei periodi d imposta precedente dedotti nel presente periodo; RF118-RF122: apposito prospetto da compilare per la determinazione degli interessi passivi indeducibili
Prospetto interessi passivi non deducibili Int. passivi indeducibili nei precedenti periodi d imposta Int. passivi annotati in bilancio Int. attivi annotati in bilancio (compresi quelli impliciti derivanti da crediti commerciali e quelli «virtuali» da crediti v/pa) il minor importo tra la somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 e quello indicato nella colonna 3, corrispondente all ammontare degli interessi passivi direttamente deducibili; l eventuale eccedenza degli interessi passivi corrispondente alla differenza, se positiva, tra gli importi di cui alla somma delle predette colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. Rol del periodo d imposta Rol del periodo d imposta precedente va indicata la quota di interessi passivi deducibile nel limite del 30% del Rol se è stata compilata la casella 5 di RF118, riportare il minore tra gli importi di casella 5 e del 30% del Rol Eccedenza di Rol non utilizzata Interessi passivi non deducibili da riportare in RF16