Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 277 09.10.2014 Cessione immobili: imposte indirette Iva, imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali Categoria: Imposte indirette Sottocategoria: Ai fini dei profili impositivi indiretti, la cessione di immobili da parte di soggetti passivi è stata interessata da due rilevanti novità normative: - il D.L. 83/2012 che ha modificato il regime applicabile alla cessione degli immobili; - la riforma delle imposte d atto sui trasferimenti immobiliari, ad opera del disposto congiunto dell art. 10, D.Lgs. 23/2011 (Decreto IMU), dell art. 26, D.L. 104/2013 (Decreto Istruzione), convertito dalla L. 128/2013 e dall articolo 1, comma 608, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014). Nel presente intervento analizzeremo il trattamento ai fini delle imposte indirette della cessione di immobili per i soggetti passivi alla luce delle citate novità legislative. La cessione di immobili abitativi A seguito delle modifiche all articolo 10, n. 8-bis, D.P.R. 633/1972, ad opera del D.L. 83/2012, viene confermato il generale regime di esenzione per la cessione di immobili ad uso abitativo, ma si ampliano le fattispecie di imponibilità. In particolare, l imponibilità è prevista per l impresa costruttrice/di ristrutturazione: - obbligatoriamente per le cessioni effettuate entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione/ristrutturazione; - facoltativamente, con opzione da esercitarsi alla stipula dell atto, per le cessioni effettuate trascorsi 5 anni dalla costruzione/ristrutturazione. Inoltre, l imponibilità è estesa alla cessione di fabbricati destinati ad alloggi sociali purché il cedente manifesti l opzione per l imposizione nel relativo atto. 1
Le fattispecie che danno luogo ad imponibilità sono riassunte nella seguente tabella. Tabella n. 1 Fattispecie che danno luogo ad imponibilità post D.L. 83/2012 Ipotesi Ipotesi A Ipotesi B Ipotesi C Descrizione fattispecie che generano imponibilità Cessioni effettuate da parte dell impresa costruttrice/di ristrutturazione entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione/ristrutturazione. Cessioni effettuate da parte dell impresa costruttrice/di ristrutturazione dopo 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione/ristrutturazione con manifesta opzione di imponibilità da esprimersi alla stipula dell atto. Cessione di fabbricati destinati ad alloggi sociali con manifesta opzione di imponibilità da esprimersi alla stipula dell atto. Diversamente dalla previgente normativa (ante D.L. 83/2012), si dà la possibilità alle imprese di costruzione/ristrutturazione di assoggettare in ogni caso ad Iva la cessione dell immobile ad uso abitativo. Le ipotesi A e B riportate in tabella subordinano l applicazione dell, per obbligo o per opzione, al requisito soggettivo del cedente che deve essere l impresa che ha costruito il fabbricato o che vi ha svolto gli interventi di recupero. In merito all identificazione del soggetto cedente, la C.M. 22/E/2013 ricorda che possono essere qualificate come imprese costruttrici e di ripristino i soggetti titolari del provvedimento amministrativo, in forza del quale possono eseguire la costruzione o la ristrutturazione. Di seguito si propone una tabella riepilogativa delle ipotesi di imponibilità delle cessioni di immobili abitativi e i casi in cui trova applicazione il reverse charge. 2
Tabella n. 2 La cessione degli immobili abitativi e il reverse charge Cedente Termini Cessionario Entro 5 anni Imponibile Imprese dall ultimazione per obbligo passivo costruttrici o Imponibile di Oltre 5 anni per opzione passivo ripristino dall ultimazione Esente passivo Fabbricati Imponibile abitativi per opzione passivo Qualsiasi destinati ad cedente alloggi sociali di cui al D.M. Esente passivo 22 aprile 2008 Reverse charge SI SI Per quanto riguarda l applicazione dell imposta di registro, è bene innanzitutto sottolineare il principio di alternatività /registro ex art. 40 D.P.R. 131/1986. In base al suddetto principio: - per gli atti soggetti ad trova applicazione l imposta di registro in misura fissa; - per gli atti non soggetti ad trova invece applicazione l imposta di registro proporzionale.. Principio di alternatività /registro Atti soggetti a Atti N soggetti ad Imposta di registro fissa Imposta di registro proporzionale Nel paragrafo 1 della C.M. 2/E/2014 è stato precisato che per espressa previsione del medesimo articolo 40, non si considerano soggette ad, tra l altro, le cessioni di immobili esenti ai sensi dell articolo 10, numero 8-bis, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (cessione immobili abitativi) - e, pertanto, per tali atti trova applicazione l imposta di registro in misura proporzionale e, conseguentemente, si applicano le previsioni dettate dal citato articolo 10 del decreto. 3
In sostanza: - per la cessione dell immobile abitativo in regime di esenzione trova applicazione l imposta di registro proporzionale del 9% (2% se sussistono i requisiti prima casa ), oltreché imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 50 euro ciascuna; - per la cessione dell immobile abitativo che sconta l trova applicazione l imposta di registro in misura fissa pari ad euro 200, oltreché imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 200 euro ciascuna. Tabella n. 3 La cessione degli immobili abitativi: e imposta di registro Cedente Termini Entro 5 anni Imponibile dall ultimazione per obbligo Imprese Imponibile costruttrici per opzione o di Oltre 5 anni ripristino dall ultimazione Esente Imposte Imposta di ipotecarie registro e catastali 200 euro 200 + 200 200 euro se viene esercitata 200 + 200 l opzione 9% (2% se sussistono i requisiti prima 50 + 50 casa) se non viene esercitata l opzione 9% (2% se sussistono i 50 + 50 requisiti prima casa) Per quanto riguarda la base imponibile dell imposta di registro: - per le operazioni soggette ad questa è rappresentata dal corrispettivo pattuito; - per le operazioni soggette ad imposta di registro proporzionale è il maggiore importo tra il prezzo pattuito e il valore venale del bene. Si ricorda che in caso di acquirente privato può essere applicato il sistema del prezzo valore che consente di utilizzare come base imponibile il valore catastale dell immobile. 4
Cessione immobili strumentali In merito all applicazione dell imposta di registro, il punto di partenza non può non essere il principio di alternatività /registro, sancito dall art. 40, co. 1, D.P.R. 131/1986 (TUR Testo unico imposta di registro) il quale prevede che per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell, l imposta di registro si applica in misura fissa. Si ribadisce dunque che: l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale relativamente agli atti di trasferimento non soggetti ad ; qualora l atto sia imponibile, l imposta di registro è dovuta in misura fissa. Per quanto riguarda gli immobili strumentali, la nuova formulazione del n. 8-ter del comma 1 dell art. 10 del D.P.R. 633/1972, ad opera del D.L. 83/2012, prevede il regime generale dell esenzione Iva, con imponibilità nei seguenti casi: 1 2 Cessioni di fabbricati strumentali effettuate, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica. In tutti gli altri casi di cessioni di fabbricati strumentali il cedente può manifestare l opzione per l imposizione, il cui esercizio deve risultare dall atto di cessione. Si segnala, inoltre, che l art. 17, co. 6, lett. a-bis) D.P.R. 633/1972, ridisegnato per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 83/2012, prevede sia per la cessione di immobili abitativi che per la cessione di immobili strumentali, nel cui atto il cedente abbia esercitato l'opzione per l'imponibilità ed il soggetto cessionario sia un soggetto passivo d'imposta ai fini Iva, l applicazione del meccanismo dell'inversione contabile. Tabella n. 4 La cessione degli immobili strumentali e il reverse charge Cedente Termini Cessionario Entro 5 anni Imponibile Imprese passivo dall ultimazione per obbligo costruttrici o di Oltre 5 anni Imponibile ripristino passivo dall ultimazione per opzione Reverse charge SI 5
Esente passivo Qualsiasi Imponibile per opzione passivo SI cedente Esente passivo Per quanto riguarda il principio di alternatività /registro, in merito alla definizione degli atti rientranti nel campo di applicazione dell, l intervento dell Amministrazione Finanziaria, operato con la C.M. 18/E/2013 del 29 Maggio 2013, ha chiarito che il principio dell alternatività trova applicazione, in linea generale, non soltanto con riguardo alle operazioni imponibili ai fini, ma anche con riferimento alle operazioni non imponibili, a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e alle operazioni esenti. Per le cessioni di immobili strumentali, a prescindere dal trattamento, non è prevista alcuna deroga al principio di alternatività registro, come invece avviene per gli immobili abitativi. Le cessioni di questi fabbricati dunque scontano sempre l imposta di registro in misura fissa. Tale questione era stata risolta dall Amministrazione Finanziaria già con la C.M. 27/E/2006, laddove si chiariva che Per le cessioni degli immobili strumentali, l imposta di registro è applicabile in modo uniforme, nella misura fissa di euro 168 ante riforma) - sia per le cessioni assoggettate ad che per quelle esenti dall imposta. In attuazione del principio di alternatività /Registro, previsto dall art. 40 del dpr 131 del 1986, considerato che in entrambe le ipotesi si tratta di operazioni che rientrano nell ambito applicativo dell. Per quanto riguarda l applicazione dell imposta di registro, l art. 26, co. 2, D.L. 104/2013, convertito con L. 128/2013, ha previsto, con effetto dal 1 gennaio 2014, l aumento ad euro 200 della misura fissa dell imposta di registro, ipotecaria e catastale per tutti gli atti che al 31.12.2013 scontavano imposta di registro, ipotecarie e catastali nella misura fissa di euro 168. 6
Di conseguenza, la cessione dell immobile strumentale, che fino al 31.12.2013 scontava l imposta di registro fissa pari ad Euro 168, sconta, dal 1 Gennaio 2014, l imposta di registro fissa pari ad Euro 200. A ciò va aggiunto che l operazione sconta le imposte ipotecarie e catastali nella misura rinforzata del 4%, 3+1. Tale dato è confermato da ultimo dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 2/E/2014. Tabella n. 5 La cessione degli immobili strumentali: e imposta di registro Imposte Imposta di Cedente Termini ipotecarie e registro catastali Entro 5 anni Imponibile 200 euro 3% + 1% Imprese dall ultimazione per obbligo costruttrici o di Imponibile Oltre 5 anni 200 euro 3% + 1% ripristino per opzione dall ultimazione Esente 200 euro 3% + 1% Imponibile Qualsiasi 200 euro 3% + 1% per opzione cedente Esente 200 euro 3% + 1% Un caso particolare è quello relativo alla cessione del fabbricato strumentale non ultimato. In tale caso, come chiarito dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 12/E/2007, l operazione è esclusa dall ambito applicativo del n. 8-ter) dell articolo 10 del DPR n. 633 del 1972 trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad. L impossibilità di qualificare l operazione come cessione di bene strumentale comporterà da un lato l applicazione dell e, in virtù dell applicazione del principio di alternatività /Registro, l applicazione dell imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. La rettifica della detrazione Nel caso di cessione sia di immobili abitativi che di immobili strumentali con detratta all atto dell acquisto, si dovrà verificare la necessità di operare la rettifica della detrazione nell anno in cui avviene la cessione esente, ai sensi dell art. 19 bis2, co. 8, D.P.R. 633/1972, in rapporto ai decimi mancanti al compimento del monitoraggio decennale. 7
Da un punto di vista pratico: - ipotizzando l acquisto di immobile nel 2006 con detratta pari ad euro 17.000,00; - cessione/assegnazione in regime di esenzione nel 2014; si dovranno restituire i 2/10 dell detratta (acquisto 2006 cessione 2014), ovvero euro 3.400. Qualora dall atto dell acquisto siano trascorsi più di dieci anni, non dovrà essere operata la rettifica della detrazione, in quanto è terminato il monitoraggio decennale. Inoltre, per le società che adottano il pro rata di detraibilità, in base all art. 19- bis 2, co. 4, la variazione del pro rata di detraibilità in misura superiore a dieci punti rispetto alla percentuale applicata nell anno di acquisizione del bene, determina la necessità, al verificarsi di ulteriori condizioni, di procedere alla rettifica dell Iva detratta al momento dell acquisto. La rettifica del pro rata di detraibilità trova applicazione con riferimento all Iva detratta al momento dell acquisto di beni ammortizzabili, nonché alle prestazioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione dei beni stessi; per beni ammortizzabili, in base al comma 5 dell art. 19-bis2, si intendono quelli di costo superiore a 516,46 con un coefficiente di ammortamento pari o inferiore al 25%. Come disposto dal comma 8 del richiamato art. 19-bis2 i fabbricati/porzioni di fabbricati sono in ogni caso considerati ammortizzabili ; la variazione va verificata in un periodo di tempo limitato (nel periodo di c.d. tutela fiscale: 4 anni successivi all acquisto, 9 per i fabbricati). Al verificarsi di tale presupposto è necessario effettuare la rettifica in ragione di un decimo della differenza tra l imposta detratta all atto dell acquisto e quella detraibile con il pro rata di detraibilità dell anno corrente. Si ipotizzi un immobile il cui acquisto, avvenuto nel 2013, ha generato un a credito di euro 10.000. Il pro rata di detraibilità: per il 2014 è del 45%; nel 2013 era del 60%. 8
Rettifica Detrazione detraibile 2013 detratta 2014 Rettifica a Sfavore 4.500 (45% di 10.000) 6.000 (60% di 10.000) 1.500 (6.000 4.500) 1.500/10 = 150 Autoconsumo e Assegnazione Ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 5 e 6 D.P.R. 633/1972 sono assimilate alla cessione di beni a titolo oneroso il caso un professionista o di un impresa che destinano beni al consumo personale o familiare o comunque a finalità estranee all esercizio dell arte o della professione. In tali casi, dunque, si applicano le medesime regole ai fini delle imposte indirette precedentemente analizzate per la cessione di immobili abitativi e strumentali. Nel caso di un professionista o di un impresa che destina a finalità estranee all esercizio dell arte o della professione, un fabbricato sul quale non è stata operata la detrazione all atto dell acquisto, l operazione difetta del requisito oggettivo ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 5 D.P.R. 633/1972, così come chiarito dalla Circolare n. 40/E/2002. In tale caso, si tratta di una operazione esclusa dal campo di applicazione dell. In considerazione del principio di alternatività /Registro, per gli atti stipulati a partire dal 1 gennaio 2014, si applica l imposta di registro nella misura del 9%, oltreché imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di euro 50,00. A PARTIRE DAL 01.01.2014 IMPOSTA DI REGISTRO 9% IPOTECARIE 50 CATASTALI 50 Allo stesso modo sono equiparate alle cessioni di beni l assegnazione di immobili ai soci, ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 6 D.P.R. 633/1972. 9
Di conseguenza, anche nel caso dell assegnazione dell immobile ai soci, per i quali sia stata operata la detrazione dell all atto dell acquisto, si applicano le medesime regole ai fini delle imposte indirette precedentemente analizzate per la cessione di immobili abitativi e strumentali. Per l assegnazione degli immobili ai soci a differenza dell ipotesi di autoconsumo non è prevista l esclusione dall assoggettamento ad nel caso in cui all atto dell acquisto non sia stata operata la detrazione dell. Tuttavia, si ritiene che l assegnazione degli immobili ai soci per i quali all atto dell acquisto non sia stata operata la rettifica della detrazione dell sia da escludere dal campo di applicazione dell. Tale considerazione si basa sul fatto che come l autoconsumo anche l assegnazione degli immobili trova le sue radici nell art. 16 Direttiva UE 2006/112. Imposta di registro Assegnazioni/ Autoconsumo esclusi da Iva Ricorre tale ipotesi con riferimento alla natura del bene assegnato che non le fa rientrare tra le operazioni imponibili (es. terreno agricolo). Art 2 comma 3 D.P.R. 633/1972. Proporzionale 9% (2% Assegnazioni di beni rispetto ai quali la società non abbia detratto se ricorrono i requisiti prima casa). interamente l Iva all atto di acquisto. Acquisto da privato, apporto individuale oppure acquisto ante 1973. - Riproduzione riservata - 10