L imposta sul reddito delle Società (IRES) Rimini, 7 febbraio 2004 Il Regime della trasparenza fiscale Dott. Giorgio Nerpiti Studio Combattelli e Nerpiti - Dottori Commercialisti Associati 00198 Roma - Via Isonzo 34 - tel. 06/85358105 - fax 06/85344224 web: www.combattellinerpiti.it - e mail: info@combattellinerpiti.it 1
società di capitali Articolo 115 E regime opzionale e dunque facoltativo Attribuisce la possibilità di imputare alle società partecipanti, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, il reddito imponibile (utile o perdita) della società partecipata, indipendentemente dall effettiva percezione. Tale possibilità è subordinata al soddisfacimento di presupposti soggettivi, oggettivi e territoriali 2
società di capitali REQUISITI SOGGETTIVI (comma 1) La società partecipata e le società partecipanti devono essere soggetti di cui all art. 73 comma 1 lettera a) e cioè avere una delle seguenti forme giuridiche: Società per azioni; Società in accomandita per azioni; Società a responsabilità limitata; Società cooperative; Società di mutua assicurazione. 3
Presupposto oggettivo (comma 1) Le società partecipanti al capitale devono possedere una percentuale dei diritti di voto esercitabili nell assemblea generale e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% (massimo 10 partecipanti) e non superiore al 50% (minimo 2 partecipanti). 4
Presupposto territoriale La società partecipata che opta per il regime della trasparenza fiscale deve essere residente nel territorio dello Stato (comma 1). Le società partecipanti possono essere sia residenti che non residenti. Tuttavia, nel caso di non residenza, tale regime si rende applicabile soltanto nel caso in cui non vi sia l obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti dalla partecipata residente (Es.: Direttiva madre-figlia) (comma 2). 5
Perdita dei presupposti (Comma 6) Nel caso in cui venga meno anche una sola delle condizioni richieste per l esercizio dell opzione, la società partecipata decade dal regime della tassazione per trasparenza dall inizio dell esercizio nel corso del quale tale condizione è venuta meno; La modifica della compagine sociale fa cessare gli effetti dell opzione soltanto nel caso in cui comporti la perdita di una delle condizioni richieste. 6
Casi di esclusione dall opzione Il comma 1 dell articolo 115 prevede anche due casi al sussistere dei quali l opzione per la trasparenza fiscale non è esercitabile: La società partecipata ha emesso, ai sensi dell art. 2346 ultimo comma c.c., strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell assemblea generale degli azionisti, a seguito dell apporto da parte dei soci o di terzi di opere o servizi (strumenti finanziari atipici); La società partecipata abbia esercitato l opzione per il consolidato nazionale ovvero per il consolidato mondiale. 7
Imputazione del reddito (comma 3) Ogni società partecipante può, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili, scomputare dalle imposte dovute, le ritenute a titolo d acconto subite dalla società partecipata, i crediti d imposta e gli acconti versati. Il reddito viene imputato alle società partecipanti nell esercizio in corso alla data di chiusura dell esercizio della società partecipata. Le perdite conseguite dalla partecipata in periodi anteriori alla trasparenza vengono scomputate, secondo le ordinarie regole, dai redditi dei vari esercizi e nel limite degli stessi. Le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del P.N. contabile della società partecipata. 8
Modalità di esercizio dell opzione e sua irrevocabilità (comma 4) L opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali della società partecipata e deve essere esercitata da tutte le società entro il primo di tali esercizi e comunicata all Amministrazione Finanziaria secondo le modalità che verranno indicate con un apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. 9
Regime fiscale delle distribuzioni di utili formati prima dell esercizio dell opzione e di alcune riserve (comma 5 ) Alle distribuzioni di utili formati prima dell esercizio dell opzione si applica il regime fiscale ordinario di cui all articolo 89 TUIR (esenzione del 95%). Il regime fiscale applicabile alle distribuzioni delle riserve costituite con sopraprezzi di emissione, interessi di conguaglio, versamenti a fondo perduto o in conto capitale dei soci e rivalutazioni monetarie esenti da imposta, è quello previsto dall articolo 47, comma 5, TUIR (non costituiscono utile per i soci). 10
Regime fiscale delle distribuzioni di utili formati dopo l esercizio dell opzione Le distribuzioni di utili formati dopo l esercizio dell opzione non subiscono alcuna tassazione in capo ai soci. Il problema della eventuale differenza esistente tra redditi imputati ed utili distribuiti. 11
Presunzione di distribuzione e di utilizzo (comma 5) Salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prima distribuiti gli utili imputati ai soci per trasparenza (presunzione relativa). La stessa presunzione vale in caso di utilizzo di utili per copertura di perdite. In tal caso l assemblea non può esprimere una diversa volontà (presunzione assoluta). 12
Obbligo del versamento dell acconto (comma 7) La società partecipata è obbligata al versamento degli acconti di imposta nel primo esercizio di efficacia dell opzione. Nel caso in cui l efficacia dell opzione venga meno, entro 30 giorni la società partecipata e le società partecipanti devono calcolare e versare, ovvero integrare, quanto dovuto a titolo d acconto, ciascuna con riferimento ai propri redditi. Nel caso di mancato rinnovo dell opzione, gli acconti sia della società partecipata che delle società partecipanti si determinano senza considerarne gli effetti. 13
Responsabilità solidale (comma 8) La società partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per l imposta e gli eventuali interessi e sanzioni conseguenti all obbligo di imputazione del reddito. 14
Tassazione per rasparenza fiscalte tra Rettifica delle dichiarazioni ex art 40, comma 2 DPR 600/73 (comma 10) Alle società che optano per il regime della trasparenza si applica lo stesso procedimento di rettifica delle dichiarazioni oggi previsto per le società ed associazioni di cui all art. 5 TUIR (società semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice nonché associazioni professionali). Conseguentemente l Amministrazione Finanziaria procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalla società partecipata e dalle società partecipanti con un unico atto. 15
Tassazione per trasparenza fiscale tra Determinazione del reddito imputato in caso di svalutazione della partecipazione nella società partecipata dedotta dal socio (comma 11) Se il valore fiscale della partecipazione posseduta dal socio è inferiore al valore fiscale della corrispondente quota parte di patrimonio netto della società partecipata, è necessario rideterminare il reddito oggetto di imputazione riallineando il secondo valore al primo. 16
Riallineamento del valore fiscale della quota parte di PN della partecipata con il valore fiscale della partecipazione (comma 11) Il riallineamento avviene rettificando il valore fiscale degli elementi dell attivo e del passivo della società partecipata. La rettifica si effettua attribuendo a ciascuno di essi la differenza tra il valore fiscale della partecipazione ed il valore fiscale della quota parte del patrimonio netto della società partecipata, secondo la seguente proporzione: Valore contabile valore fiscale (dei singoli elementi patrimoniali) Valore contabile quota PN Valore fiscale quota PN 17
Costo fiscale della partecipazione (comma 12) Il costo fiscale delle partecipazioni in società che hanno optato per il regime della trasparenza deve essere: 1. aumentato dei redditi imputati ai soci; 2. diminuito delle perdite imputate ai soci; 3. diminuito degli utili distribuiti ai soci fino a concorrenza dei redditi imputati. 18
Disposizioni attuative (comma 9) Le disposizione attuative di tale norma saranno stabilite con decreto del Ministro dell economia e delle finanze. 19
Norme correlate Art. 97: Pro rata patrimoniale Ai fini del calcolo del pro rata patrimoniale per la determinazione della quota di interessi passivi indeducibili nella determinazione del reddito imponibile, non si deve tener conto delle partecipazioni in società che abbiano optato per la trasparenza fiscale. Per poter usufruire di tale disposizione, le partecipazioni devono essere detenute per un periodo non inferiore a tre anni. In caso contrario, al momento dell alienazione, si avrà una rettifica in aumento del reddito imponibile pari all ammontare degli interessi passivi precedentemente dedotti. 20
Norme correlate Credito d imposta per i redditi prodotti all estero (art. 165 comma 9) La detrazione per le imposte pagate all estero dalle società che hanno optato per il regime della trasparenza fiscale spetta ai singoli soci in proporzione alla quota di partecipazione agli utili. 21
TASSAZIONE PER TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA Articolo 116 della riforma fiscale Presupposto soggettivo La società partecipata deve necessariamente essere: società a responsabilità limitata; società cooperativa a responsabilità limitata. I soci devono essere esclusivamente persone fisiche. 22
TASSAZIONE PER TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA Presupposto oggettivo Il numero dei soci non deve essere maggiore di: 10 per le società a responsabilità limitata; 20 per le società cooperative a responsabilità limitata. Il volume dei ricavi non deve essere superiore al limite stabilito per l applicazione degli studi di settore (Euro 5.164.568,99). 23
TASSAZIONE PER TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA Causa di esclusione (art. 116, comma 2) Per la società partecipata che possiede partecipazioni che godono dell esenzione sulle plusvalenze realizzate ai sensi dell articolo 87, l opzione per il regime della trasparenza fiscale non può essere esercitata, e laddove esercitata, essa perde efficacia nel periodo in cui la partecipazione acquistata soddisfa i requisiti previsti dall art. 87. 24
TASSAZIONE PER TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA Norma correlata Credito d imposta per i redditi prodotti all estero (art. 165, comma 9) La detrazione per le imposte pagate all estero dalle società che hanno optato per il regime della trasparenza fiscale spetta ai singoli soci in proporzione alla partecipazione agli utili. 25