4 Ottobre 2016 Le dichiarazioni integrative e il ravvedimento operoso: il punto della situazione
Lo scarto della dichiarazione
Lo scarto del file/dichiarazione [art. 9 co. 11 D.M. 31.07.1998] «Tutte le dichiarazioni contenute nel file scartato per uno dei motivi di cui al comma precedente, vengono respinte. Tale circostanza viene comunicata tramite il servizio telematico all'utente che ha effettuato la trasmissione del file. L'utente è tenuto, in tale ipotesi, a ripetere la trasmissione, dopo aver rimosso la causa che ha provocato lo scarto» Termine per il re-invio [cfr. circ. n.195 del 24.09.1999 par. 2]: entro 5 cinque dalla data di restituzione ricevute con scarto Invio dichiarazione 30.09.2016 ricevuta di scarto 30.09.2016: termine reinvio 05.10.2016
Gli altri adempimenti dell intermediario [art. 3 co. 6 D.P.R. n. 322/1998] «[ ] i soggetti di cui ai commi 2-bis e 3 rilasciano al contribuente o al sostituto di imposta, anche se non richiesto, l'impegno a trasmettere in via telematica all'agenzia delle entrate i dati contenuti nella dichiarazione, contestualmente alla ricezione della stessa o dell'assunzione dell'incarico per la sua predisposizione [ ]» [art. 3 co. 6 D.P.R. n. 322/1998] «[ ] entro trenta giorni dal termine previsto per la presentazione in via telematica, la dichiarazione trasmessa, redatta su modello conforme a quello approvato con il provvedimento di cui all'articolo 1, comma 1 e copia della comunicazione dell'agenzia delle entrate di ricezione della dichiarazione [ ]» 30.09.2016 30.10.2016 Dichiarazione originale
Il termine per l invio telematico [art. 3 co. 7-ter D.P.R. n. 322/1998] «[ ] Le dichiarazioni consegnate ai soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3, successivamente al termine previsto per la presentazione in via telematica delle stesse, sono trasmesse entro un mese dalla data contenuta nell'impegno alla trasmissione rilasciato dai medesimi soggetti al contribuente ai sensi del comma 6» Cfr. anche circolare Ag. Entr. n. 11/E del 19.02.2008
Cosa succede se l intermediario invia in ritardo? Norma di riferimento Note Art. 7-bis D.lgs. n. 241/1997 Sanzioni da 516 a 5.164 Art. 7 co. 4-bis D.Lgs. n.472/97 Ritardo non superiore a 30 gg. = sanzioni x 1/2 Art. 13 co. 1 lett. c D.lgs n. 472/97 Cfr. circ. Ag. Entr. n. 52 del 27.9.2007 = si ravv. Op. - Ritardo non superiore a 30 gg. 258 x 1/10 = 25 - Ritardo tra i 31 gg. e i 90 gg. 516 x 1/10 = 51 - Oltre i 90 gg. Omessa = non ravvedibile Codice tributo 8924
Tardiva presentazione
Premessa [art. 2 co. 7 D.P.R. n. 322/1998] «Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta» Tardiva Entro 90 gg. 29.12 Omessa Oltre 90 gg.
Presentazione entro 90 giorni Norma Art. 1 D.lgs. n. 471/1997 (post D.lgs. n. 158/2015) Note - Con imposte dovute (sanzione-base) Da 120% a 240% delle imposte dovute. Minimo 250 - Senza imposte dovute (sanzionebase) Da 250 a 1.000 Ravvedimento operoso: Dichiarazione presentata entro il 29.12 - Dichiarazione tardiva 250 x 1/10 = 25 (cod. trib. 8911) (*) - Con imposte non versate Debito per imposte dovute + sanzioni + interessi (*) - Anno di riferimento: anno in cui si è commessa la violazione. - Sanzione per ogni singola dichiarazione
Presentazione tardiva (dichiarazione IVA) Norma Art. 5 D.lgs. n. 471/1997 (post D.lgs. n. 158/2015) Sanzione-base Dichiarazione presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo e prima dell inizio di qualsiasi attività formale di accertamento di cui si sia formalmente a conoscenza Note Da 120% a 240% delle imposte dovute. Minimo 250 Da 60% a 120% delle imposte dovute. Minimo 200 - Senza imposte dovute (co. 3) Da 250 a 2.000 Dichiarazione omessa presentata entro il termine di presentazione dichiarazione per il periodo successivo e comunque prima dell inizio di qualsiasi attività formale di accertamento di cui si sia formalmente a conoscenza (co. 3 no imposte dovute) - co. 4-bis (fatture false, altri raggiri o artifici) + 1/2 Da 150 a 1.000
Presentazione tardiva (dichiarazione IVA riduzione sanzioni) Norma Art. 7 co. 4-bis D.lgs. n. 472/97 (applicabile a IVA?) Ravvedimento operoso (art. 13 co. 1 lett. c D.lgs. n. 472/1997) Note Riduzione sanzioni ½ in caso di presentazione dichiarazione entro 30 gg. dalla scadenza del termine - Entro 30 gg. 250 x 1/2 x 1/10 = 13 - Oltre i 30 gg. ma entro i 90 gg. 250 x 1/10 = 25
Presentazione entro 90 giorni (segue) (sanzioni omesso/insufficiente versamento imposte) Tipologia Regolarizzazione Sanzione Sanzione base (art. 13 co. 1 D.lgs. n. 471/1997) Ravvedimento (art. 13 D.lgs. n. 472/1997): «veloce» (art. 13 co. 1 D.lgs. n. 471/1997) - Breve (lett. a) + D.lgs n. 158/2015 - «intermedio» (lett. a-bis) + D.lgs. n. 158/2015 n/a 30% Entro 14 giorni (da scadenza versamento) 30% x 1/12 x 1/15 = 0,1% per giorno Oltre i 14 gg. ma entro i 30 gg. 30% x 1/2 x 1/10 = 1,5% Oltre i 30 gg. ma entro i 90 gg. 30% x 1/2 x 1/9 = 1,67% - Lungo (lett. b) Oltre 90 gg. ma entro termine presentazione dichiarazione di anno in cui commessa violazione - Lunghissimo (lett. b-bis) Entro il termine di presentazione dichiarazione anno successo a quello di commissione violazione 30% x 1/8 = 3,75% 30% x 1/7 = 4,29% - Lunghissimo (lett b-ter) Oltre il termine b-bis 30% x 1/6 = 5% -PVC (lett. b-quater) Dopo il PVC 30% x 1/5 = 6%
Presentazione oltre 90 giorni Norma Art. 1 D.lgs. n. 471/1997 (post D.lgs. n. 158/2015) Note Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo (30.09.2017) e comunque prima dell inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui si abbia avuto formale conoscenza - Con imposte dovute Da 60% a 120% delle imposte dovute. Minimo 200 - Senza imposte dovute Da 150 a 500 (aumento fino al doppio per soggetti obbligati a tenuta contabilità) Non ravvedibile
Dichiarazione integrativa
Le diverse tipologie di integrativa Dichiarazione integrativa Integrativa «a sfavore» Integrativa «a compensazione» Integrativa «a favore» RX 120 gg. Art. 2 co. 8 D.P.R. n. 322/1998 Art. 2 co. 8-ter D.P.R. n. 322/1998 Art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998
L integrativa «a sfavore» [art. 2 co.8 D.P.R. n. 322/1998] «salva l applicazione delle sanzioni e ferma restando l applicazione dell articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, le dichiarazione dei redditi, dell imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,e successive modificazioni»
L integrativa «a sfavore» - le sanzioni - Termine ravvedimento Sanzione 30% (**) Sanzione infedele dichiarazione (*) Entro 90 gg. 30% x 1/9 = 3,33% 90% x 1/9 = 10% Entro termine di presentaz. dich.anno in cui si è commessa violazione Entro termine di presentaz. dich.anno successivo rispetto a quello in cui si è commessa violazione 30% x 1/8 = 3,75% 90% x 1/8 = 11,25% 30% x 1/7 = 4,29% 90% x 1/7 = 12,86% Oltre 30% x 1/6 = 5% 90% x 1/6 =15% (**) - Violazioni 36-bis e 36-ter. Cfr. Circ. 18/E del 2011 (*) - art. 1 co. 2 D.lgs. n. 471/1997 - Maggiorazione di ½ in caso di utilizzo falsa documentazione o per operazioni inesistenti (co.3) - Per redditi prodotti all estero maggiorazione 1/3 (co. 8)
L integrativa «a sfavore» Decorrenza dei termini per l accertamento Art. 1 co. 640 L. n.190/2014 Limitatamente agli elementi oggetto di integrazione i termini: [lett. a] per la notifica delle cartelle di pagamento di cui all'articolo 25, comma 1, lettere a) e b), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, relativi, rispettivamente, all attivita' di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle dichiarazioni; [lett. b] per l'accertamento di cui agli articoli 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa
L integrativa «a favore» [art. 2 co.8-bis D.P.R. n. 322/1998] «Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997»
L integrativa «a favore» - termine entro cui presentare la dichiarazione - Norma AIDC 196 Oltre il termine previsto dall art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998: - No compensazione ex art. 17 D.lgs. n. 241/97; - Diritto al rimborso da esercitarsi nei termini di cui all art. 38 D.P.R. n. 602/1973 (entro 48 mesi dal versamento indebito) a prescindere da dichiarazione integrativa; - Valida opposizione in sede contenziosa della maggior pretesa tributaria - a prescindere da istanza di rimborso o da dichiarazione integrativa. Cassazione SS.UU. n. 13378 del 30.06.2016
L integrativa «a favore» - Questioni IVA - Inapplicabilità dei termini di rimborso ex art. 38 D.P.R. n. 602/1973; Termine biennale ex art. 21 D.lgs. n. 546/1992 Termine entro cui fare integrativa anno 2016: 28.02. 2017 (*) (*) cfr. art. 1 co. 641 L. n. 190/2014 modificato da art. 10 co. 8-bis D.L. n. 192/2014
Alcune questioni connesse alle integrazioni
E possibile fare integrativa su opzioni? Art. 16 D.lgs. n. 175/2014: - trasparenza; - consolidato fiscale; - tonnage tax; - opzione IRAP società persone Precedentemente: remissione in bonis Oggi: ravvedimento operoso? In caso affermativo: integrativa «a favore»? Sanzione: art. 11 co. 1 D.lgs. n. 471/1997 = 250 E possibile «cancellare» un opzione? - Cass. n. 25056/2006 No Cfr. anche per nuovo meccanismo: - circ. 31/E 2014 - Ris. N. 80 2015 - Cass. n. 7294/2012 Sì (riconoscibilità errore ex art. 1427 c.c.)
Credito IVA a rimborso e dichiarazione integrativa Circ. 35/E del 27.10.2015: Rimborso IVA annuale senza visto di conformità: - Dichiarazione integrativa ex art. 2 co. 8- bis D.P.R. n. 322/1998 Modifica della richiesta di credito a rimborso: - Dichiarazione integrativa ex art. 2 co. 8- bis D.P.R. n. 322/1998
Credito da quadro RU Cass. sent. n. 13378 del 30.06.2016: - rimane ferma la possibilità di richiedere il rimborso del credito qualora siano spirati i termini per la dichiarazione integrativa «a favore» - anche qualora l indicazione sia «a pena di decadenza» - può essere fatto valere anche nel contenzioso - problema dei crediti d imposta che possono essere fruiti «solo in compensazione» (es. credito investimenti art. 18 L. n. 91/2014)
Riporto a nuovo di crediti IVA omessi Cass. sent. n. 17757 del 8.09.2016: «il principio fondamentale di neutralità dell IVA esige che la detrazione dell imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi» Circolare n. 21/E del 2013: - Riconoscimento del credito in mediazione o conciliazione giudiziale e anche in caso di controllo automatico - Pagamento sanzioni per indebita compensazione (30% cfr. art. 13 D.lgs. n. 471/97) con riduzione Vale anche per imposte sui redditi e IRAP
Dichiarazione integrativa visto di conformità Dichiarazione con visto conformità Circ. 35/E 2015 Riduzione credito a rimborso Rimborso maggiore rispetto a dich. originaria Art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998 Art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998
Dichiarazione integrativa visto di conformità IVA Circolare n. 1/E del 2010: - dichiarazione senza visto - dichiarazione integrativa entro 90 gg. (cfr. art. 2 co. 7 D.P.R. n. 322/98) - Sanzione-base: omesso versamento 30% (cfr. art. 13 D.lgs. n. 471/97) - Applicabilità del ravvedimento
La correzione degli errori in bilancio
Definizione di errore contabile OIC n.29: [ ] un errore consiste nella impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Non costituiscono, invece, errori: - le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento; - l adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli a suo tempo assunti a base della scelta operata; se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza. SONO ESCLUSI I CAMBIAMENTI DI STIMA CONTABILE
Classificazione di errore contabile Classificazione Errori Determinante NON Determinante "[hanno] un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci medesimi non possano più essere considerati attendibili. L errore sia esso determinante o meno, [ ] deve trovare tempestiva correzione nell esercizio in cui esso viene individuato, attraverso una rettifica che abbia come contropartita la voce proventi straordinari (E20 di conto economico) o oneri straordinari (E21 di conto economico), oltre agli opportuni richiami di informativa nella nota integrativa al bilancio relativa all esercizio in cui si effettua la correzione dell errore determinante.
Ripercussioni fiscali Principio di derivazione Principio di competenza Evitare duplicazioni o "salti" di imposta ART.109 co. 1 T.U.I.R. "I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza [ ] Principio inderogabile [ ] in quanto risponde all esigenza di non lasciare il contribuente arbitro dell imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi" (circ. 31/E)
Ripercussioni fiscali (segue) Circ. 31/E 2013, gli errori oggetto di correzione vengono suddivisi in due macro-categorie: - mancata imputazione di un componente negativo di reddito nel corretto esercizio di competenza, con allocazione dello stesso in un successivo periodo d imposta per dare evidenza dell errore; - mancata imputazione di un componente positivo di reddito nel corretto esercizio di competenza, con rilevazione successiva (a correzione dell errore) in un periodo d imposta successivo. Dal punto di vista fiscale una triplice necessità: 1. sterilizzare la correzione dell errore nel periodo in cui lo stesso è stato rilevato, per carenza del requisito di competenza; 2. riallocare fiscalmente nel corretto periodo di competenza il componente negativo o positivo non rilevato originariamente; 3. ripresentare le dichiarazioni reddituali relative ai periodi interessati, al fine di rideterminare l imponibile.
Correzioni componenti negativi Correzione relativa a componenti negativi Periodo oggetto di errore "emendabile " Periodo oggetto di errore "non emendabile " L emendabilità del periodo d imposta in cui è stato commesso l errore, è da valutarsi alla luce dell art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998, secondo cui è possibile la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore [ ] non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo
Componenti negativi/ periodo emendabile A s.r.l. Descrizione 2012 [a] Reddito imponibile 100.000 [b] = [a] x 27,5% Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%) 27.500 [c] Acconti versati 20.000 [d] = [b] -[c] Debito imposta in dichiarazione 7.500 [e] Rettifica reddito imponibile per fitti passivi competenza 2012-1.000 [f] = [a] - [e] Reddito imponibile da dichiarazione integrativa 99.000 [g] = [f] x 27,5% Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%) 27.225 [c] Acconti versati 20.000 [h] = [g] - [c] Debito imposta da dichiarazione integrativa 7.225 Eccedenza di versamento a saldo IRES 2012 (da riportare in RX di dichiarazione [i] = [d] - [h] integrativa 2012 e da utilizzare in dichiarazione 2013) 275 1. Rilevazione errore nel bilancio: 2013 2. Competenza fitti passivi rettificati: 2012 3. Dichiarazione integrativa per l anno 2012 (con eccedenza versamento/maggior credito) 4. Dichiarazione relativa al 2013 (con variazione in aumento relativa a E21 (sopravv.)
Componenti negativi/ periodo non emendabile la circolare 31/E afferma che [ ] deve comunque essere riconosciuta la possibilità di dare evidenza all elemento di costo non dedotto, rispettando però i termini di accertamento previsti dall art. 43 D.P.R. n. 600/1973 secondo cui gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione 2012 2013 2014 2015 2016 anno di corretta imputazione componente negativo Avviso di irregolarità anno di rilevazione correzione 1 anno ricostruzione imponibile 2 anno ricostruzione imponibile 3 anno ricostruzione imponibile. Dichiarazione integrativa 2014 Dichiarazione ordinaria per anno 2015 Termine per presentazione dichiarazioni: 30/09/2016
Componenti positivi Nella generalità dei casi: integrazione a sfavore Art. 2 co. 8 D.P.R. n. 322/1998 [ ] entro e non oltre i termini stabiliti dall articolo 43 D.P.R. n. 600/1973 Correzione relativa a componenti positivi Effetti della correzione solo su periodo imposta successivo Effetti della correzione su più periodi d'imposta Tutte i periodi interessati hanno redditi imponibili Tutte i periodi interessati hanno perdite fiscali Annualità oggetto d'errore con perdita fiscale e successive con redditi/perdite
Componenti positivi/ effetti solo su periodo successivo A s.r.l. Descrizione 2012 [a] Reddito imponibile 20.000 [b] = [a] x 27,5% Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%) 5.500 [c] Acconti versati 3.000 [d] = [b] -[c] Debito imposta in dichiarazione 2.500 [e] Rettifica reddito imponibile per fitti attivi competenza 2012 1.000 [f] = [a] - [e] Reddito imponibile da dichiarazione integrativa 21.000 [g] = [f] x 27,5% Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%) 5.775 [c] Acconti versati 3.000 [h] = [g] - [c] Debito imposta da dichiarazione integrativa 2.775 [i] = [h] - [d] Imposta 2012 da versare a seguito di integrativa 275 1. Correzione errore: nel 2013 2. Presentazione dichiarazione integrativa per: 2012 3. Versamento della minore imposta (con sanzioni e interessi) 4. Sterilizzazione correzione fatta nel 2013 (variazione in diminuzione per 1.000)
Componenti positivi /effetti su più periodi/perdite fiscali 2012 2013 2014 2015 2016 anno di corretta imputazione componente positivo anno di rilevazione correzione Dichiarazione integrativa per anno 2012 Dichiarazione integrativa per anno 2013 Dichiarazione integrativa per anno 2014 Dichiarazione ordinaria per anno 2015
Componenti positivi/altri casi Correzione su più periodi/sempre componenti positivi = integrativa a sfavore nell anno di competenza Correzione su più periodi/perdita fiscale nel periodo di competenza/redditi imponibili in tutti gli altri periodi = pluralità di dichiarazioni integrative a sfavore
Altri casi Nel medesimo anno Se + > - Integrativa "a favore" Contemporanea presenza di rettifiche per componenti positivi e negativi In diverse annualità Se + < - Applicazione di entrambe le procedure Integrativa "a sfavore" Termine