- Ires I: - Soggetti passivideterminazione del tributo 1
I soggetti Ires (Art. 73 del Tuir) Società di capitali residenti (esempio: s.p.a., s.r.l., s.a.p.a., società cooperative e di mutua assicurazione); Enti pubblici e privati, residenti, che hanno per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attività commerciali Enti pubblici e privati non commerciali, residenti Le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato 2
Organi ed amministrazioni dello Stato Non sono soggetti IRES gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo (soggetti che pur essendo strettamente collegati ad un Ministero, godono di autonomia decisionale, anche in termini di spesa, nonché di bilancio), anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni (art.74 del Tuir). 3
Principi per la determinazione dell Iresprincipio dell attrazione: art. 81T.u.i.r. Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui all art. 73, comma 1, lett. a) e b) è sempre considerato reddito d impresa, da qualsiasi fonte provenga, anche in relazione a fattispecie regolamentate in base ad articoli previsti per altre forme di reddito. Esempio: l art. 90 del Tuir dispone che per gli immobili patrimonio (che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa) valgono le regole di determinazione basate su dati catastali, e dunque le regole previste in materia di redditi fondiari per chi non è imprenditore, ma si tratta sempre di reddito d impresa, che va incluso nel reddito dichiarato dalla società; 4
Principio di competenza:art.109 Tuir I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi rilevano al momento della maturazione dei fatti gestionali, indipendentemente dall incasso o dal pagamento; Si tratta di ripartire gli elementi reddituali fra più esercizi, avendo presente che molte disposizioni fiscali prevedono l imputazione temporale di specifici componenti di reddito (si pensi agli ammortamenti, alle spese relativi a più esercizi). Quale «corollario» al principio di competenza, la correlazione esprime la necessità di contrapporre ai ricavi dell esercizio i relativi costi. In deroga al principio di competenza, il principio di cassa è previsto, ad esempio: - per i contributi in conto capitale (art. 88, comma 3, Tuir); - per gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES (es: art. 89 del Tuir); - per i compensi spettanti agli amministratori, ai promotori ed ai soci fondatori e art. 95, comma 5, del Tuir); - per gli interessi di mora (art. 109, comma 7, del Tuir). 5
Principio dell imputazione L art. 109, comma 4, Tuir, prevede che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell esercizio di competenza; In linea generale se il costo è imputato in bilancio in misura inferiore ai limiti previsti dal Fisco, la deduzione è limitata al valore risultante dal bilancio; Esempio: Gamma S.r.l. ha imputato a conto economico a titolo di ammortamento un valore superiore ai limiti fiscali: quota di ammortamento di bilancio = 25%, coefficiente ministeriale = 20%, valore del bene = 2.000. In questo caso il principio di imputazione al conto economico risulta rispettato, in quanto la quota appostata in bilancio è pari a 500, ma fiscalmente è ammessa la deduzione per un importo che non può superare un valore pari a 400. La società dichiarante risulta tenuta ad applicare una variazione in aumento nel quadro RF per un importo pari a 100. 6
Si ipotizzi adesso che la quota imputata in bilancio sia inferiore a quella deducibile fiscalmente: costo del bene = 2.000, quota di ammortamento da bilancio = 10% (200), quota di amm. fiscalmente ammessa = 20% (400). In questo caso va comunque salvaguardato il principio di imputazione del costo a bilancio. La società Gamma non potrà dedurre un importo pari a 400 (per far ciò avrebbe dovuto applicare una variazione in diminuzione in dichiarazione per un importo pari a 200). In questo caso la società potrà solo 200, cioè la quota di ammortamento rilevata in bilancio a fine esercizio. Nel lungo periodo il costo viene comunque ad essere dedotto integralmente Gli effetti concreti del principio di derivazione si riverberano non tanto sul trattamento delle variazioni in aumento effettuate in un determinato esercizio a fronte di ammortamenti fiscali inferiori a quelli civilistici, quanto sulle conseguenze che ne derivano negli esercizi successivi. Va in ogni caso esclusa la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa. 7
La fiscalità anticipata e differita Quale diretta conseguenza del principio di competenza, la rilevazione di imposte anticipate o differite consente di riallineare l utile di C.E. al reddito tassabile ai fini fiscali; Si genera in conseguenza di differenze positive o negative temporanee: IMPOSTE DIFFERITE: si tratta di imposte che saranno pagate in futuri esercizi e sono generate da differenze temporanee che rinviano la tassazione (costi fiscali maggiori di quelli civilistici o ricavi fiscali minori di quelli civilistici), civilisticamente sono imposte di competenza dell esercizio: per esempio generano a fronte del differimento della tassazione di plusvalenze relative a beni posseduti da più di 3 esercizi (art.86 Tuir); IMPOSTE ANTICIPATE: si tratta di imposte pagate nell esercizio generate da differenze temporanee che anticipano la tassazione ( perdite fiscali riportabili a nuovo, interessi passivi indeducibili riportabili a nuovo ai sensi art.96 Tuir); 8
ESEMPIO: Utile civilistico ante imposte pari a 100.000 Euro; Differenze permanenti: Costi indeducibili pari a 3.000 Euro; Differenze temporanee: Plusvalenza per cessione ramo d azienda da rateizzare in 5 esercizi pari a 80.000 Euro; Compenso amministratori 2015 non pagato pari a 4.000 Euro; quote associative 2015 non pagate pari a 1.000 Euro; CALCOLO IMPOSTE: Imposte correnti: Imponibile Ires= 100.000+3.000-(80.000*4/5)+4.000+1.000=44.000 Euro; Ires dell esercizio è (44.000*27,5%)= 12.100; Imposte differite Ires: (80.000*4/5) =64.000, (64.000*27,5%)=17.600 Euro, tali imposte dovranno essere accantonate in apposito fondo; Imposte anticipate Ires: (4.000+1.000)*27,5%= 1.375, tali imposte dovranno essere imputate tra i crediti di imposta nella voce specifica; Utile dell esercizio= 100.000-12.100-17.600+1.375=71.675 Euro 9
Compensazione dell imponibile fiscale con perdite di esercizi precedenti L imponibile fiscale determinato secondo le regole del T.u.i.r. può essere compensato con le perdite maturate in esercizi precedenti; L art.23 c.9 D.l.98/ 2011 ha abrogato il previgente regime che imponeva il vincolo quinquennale al riporto delle perdite; Secondo la norma attuale (art.84 Tuir) la perdita di un periodo di imposta, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi in misura non superiore all ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza in tale ammontare. Tali perdite fiscali sono riportabili illimitatamente ai successivi esercizi; Le perdite fiscali maturate nei primi tre esercizi di attività dalla data di costituzione, possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi, entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi. 10
Esempio Perdite pregresse «limitate» riportate dal 2014= 150.000 Euro; Crediti per imposte anticipate iscritti a bilancio nel 2014= 41.250 Euro; Reddito imponibile Ires 2015 (lordo)= 100.000 Euro; Perdite effettivamente utilizzabili nel 2015: Euro 100.000*80%=Euro 80.000; Perdite riportabili nel 2016: Euro 70.000; Utilizzo di crediti per imposte anticipate: euro 80.000*27,5%=Euro 22.000; Reddito imponibile Ires (netto) Euro 100.000-Euro 80.000= Euro 20.000; Ires 2011: Euro 20.000*27,5%=Euro 5.500; A fronte di questo il credito residuo per imposte anticipate sarà pari ad Euro 19.250 (41.250 Euro-22.000Euro), quindi non si annullerà totalmente; 11
Esempio continua Poiché vi è libera scelta di utilizzo delle diverse tipologie di perdite ( a riporto integrale in quanto riferite ai primi tre esercizi, ovvero «vincolate» all utilizzo nei limiti dell 80%) si può prospettare la seguente situazione: La società Alfa Spa, costituita nell anno 2005 ha perdite portate a nuovo riferite agli esercizi 2005,2006 e 2007 pari ad Euro 900.000; Nell esercizio 2008 ha conseguito un ulteriore perdita di 1.200.000Euro, utilizzata parzialmente negli esercizi 2009 e 2010 per 200.000 Euro; Nell esercizio 2011 ha conseguito un reddito imponibile pari ad Euro 1.400.000; La società potrà azzerare totalmente l imponibile utilizzando integralmente le perdite limitate residue, pari a Euro 1.000.000, (infatti 1.400.000*80%=1.120.000); I restanti 400.000 Euro sono compensabili mediante l utilizzo delle perdite dei primi tre esercizi di attività. Residueranno perdite «integrali» per ulteriori 500.000 Euro, riportabili a nuovo. 12