DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

DIRITTO PENALE TRIBUTARIO a cura di GIOVANNI FIANDACA - ENZO MUSCO con contributi di GIANCARLO DE VERO - MARIA BEATRICE MIRRI ROBERTO RAMPIONI - PAOLA SEVERINO DI BENEDETTO ROBERTO ZANNOTTI GIUFFRE 1992 EDITORE

INDICE-SOMMARIO Premessa Pagxi CAPITOLO I LE CONTRAWENZIONI PREVISTE DALL'ART. 1 DELLA L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (come modificate dalla 1. 154/1991) (MARIA BEATRICE MIRRI) 1. Le contrawenzioni tributarie dalla legge 516/82 alla legge 154/91 1 2. Reati di pericolo 6 3. L'interesse tutelato 8 4. L'omissione 11 5. L'elemento soggettivo nelle contrawenzioni 12 6. I soggetti attivi 14 7. La contrawenzione di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell'iva (art. 1,1 comma) 22 7.1. Soggetti attivi 22 7.2. La dichiarazione 24 7.3. La soglia di punibilitä 25 7.4. L'eccezione per i redditi da lavoro dipendente (art. 1, 5 comma) 29 8. Le contrawenzioni di omessa o infedele annotazione di corrispettivi ai fini delle imposte sui redditi e di omessa o infedele annotazione di corrispettivi ai fini delle imposte sui redditi e di omessa o infedele fatturazione o annotazione di corrispettivi ai fini dell'iva (art. 1, 2 comma, lett. a) e b) 30 8.1. Soggetti attivi 32

VI INDICE-SOMMARIO Pag. 8.2. Le condotte 33 8.2.1. La tenuta delle scritture contabili mediante sistemi di elaborazione dati 37 8.3. Le soglie dipunibilitä 40 8.4. I corrispettivi 43 8.5. L'art. 1, 4 comma 44 9. La contrawenzione di infedele dichiarazione dei redditi (art. 1, 2 comma, lett. c) 47 10. La contrawenzione di omessa o irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili (art. 1, 6 comma) 50 Bibliografia 56 Decisioni citate 60 CAPITOLO II IREATIPREVISTI DALL'ART. 2 DELLA L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (come modificati dalla 1. 154/1991) (ROBERTO ZANNOTTI) Sezione I Questioni di carattere generale 1. Inquadramento sistematico 63 2. Evoluzione legislativa dei reati del sostituto d'imposta. Ragioni di politica criminale ehe hanno determinato la riforma del 1991 64 3. Soggetti attivi 71 3.1. Persone fisiche 71 3.1.2. Questioni in tema di concorso di persone 73 3.2. Persone giuridiche 75 Sezione II L'omessa presentazione della dichiarazione 4. II reato di omessa presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta 78 4.1. Generalitä ed interesse tutelato 78 4.2. Contenuto dell'obbligo 79 4.2.1. Le nuove clausole di non punibilitä introdotte nell'art. 2, 1 comma 82

INDICE-SOMMARIO Pag- 4.3. Soglia di punibilitä 83 4.3.1. II problema dei compensi in natura 85 4.4. Elemento soggettivo 88 Sezione III II mancato versamento delle ritenute 5. Premessa: la fattispecie generale di mancato versamento di ritenute nella prospettiva riformistica della 1. 154/1991 90 6. La contrawenzione di mancato versamento di ritenute non certificate 91 6.1. Elemento oggettivo 93 6.1.2. Soglie di punibilitä 95 6.2. Elemento soggettivo 97 7. Regime sanzionatorio 97 8. II delitto di mancato versamento di ritenute certificate 98 8.1. Generalitä ed interesse tutelato 98 8.2. Elemento oggettivo 100 8.2.1. Soglia di punibilitä 101 8.2.1.1. La questione dei compensi in natura... 102 8.3. Crisi di liquiditä dell'impresa 102 8.4. Circostanze 103 8.5. Elemento soggettivo 104 9. L'ipotesi attenuata di mancato versamento di ritenute certificate 105 Bibliografia 106 Decisioni citate 109 CAPITOLO III I REATI CONNESSI CON L'ABUSO DEGLI STAMPATI PREVISTI DALL'ART. 3 L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (ROBERTO ZANNOTTI) Sezione I / delitti relativi alla stampa, fomitura, acquisto, detenzione ed utilizzazione di stampati senza autorizzazione 1. Premessa 111 2. Inquadramento sistematico 112

VIII INDICE-SOMMARIO Pag- 3. II delitto di stampa o fornitura di stampati senza autorizzazione 114 3.1. Generalitä ed interesse tutelato 114 3.2. Soggetti attivi 115 3.3. Elemento oggettivo 116 3.3.1. La mancanza di autorizzazione 118 3.4. Elemento soggettivo 120 4. II delitto di acquisto, detenzione o utilizzo di stampati abusivi o privi di numerazione 120 4.1. Generalitä ed interesse tutelato 120 4.2. Soggetto attivo 121 4.3. Elemento oggettivo 122 4.4. Elemento soggettivo 124 Sezione II La contrawenzione di omessa annotazione degli stampati per la compilazione di bolle di accompagnamento o di ricevute fiscali 5. La contrawenzione di omessa annotazione di stampati per la compilazione di bolle di accompagnamento o di ricevute fiscali 126 5.1. Generalitä ed interesse tutelato 126 5.2. Soggetti attivi 127 5.3. Elemento oggettivo 127 5.4. Elemento soggettivo 130 Bibliografia 131 Decisioni citate 132 CAPITOLO IV LE FATTISPECIE DI FRODE FISCALE PREVISTE DALLE LETT. A-E DELL'ART. 4 L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (come modificate dalla 1. 154/1991) (GIANCARLO DE VERO) Sezione I Rilascio o utilizzazione di documenti contraffatti o alterati 1. L'ipotesi criminosa ex art. 4, lett. a) sotto la specie concreta dell'alterazione di bolla di accompagnamento di beni viaggianti: a) la problematica individuazione della condotta tipica... 133

INDICE-SOMMARIO IX Pag- 2. Segue: b) la pretesa irrilevanza del falso grossolano 141 3. Segue: c) la corretta valorizzazione del dolo specifico di evasione delle imposte 143 4. Segue: d) i rapporti con il delitto ex art. 7, ultimo comma, d.p.r. 6 ottobre 1978, n. 627 144 Sezione II Distruzione od occultamento di documenti di conservazione obbligatoria 5. Oggetto materiale del delitto e contabilitä cd. «nera» 151 6. Condotta tipica di occultamento e detenzione dei documenti in luoghi diversi da quelli prescritti 153 7. II pregiudizio della ricostruzione del volume di affari o dei redditi: disattenzione della giurisprudenza e orientamenti della dottrina 154 Sezione III Falsitä ideologiche del sostituto d'imposta 8. L'abrogazione dell'ipotesi di rilascio o utilizzazione di documenti ideologicamente falsi da allegare alla dichiarazione dei redditi 158 9. Falsitä nei nominativi allegati o contenuti nella dichiarazione annuale: assenza di elaborazione giurisprudenziale e segnalazione dei profili controversi dibattuti in dottrina 160 10. La falsa indicazione delle somme soggette a ritenuta ed il dubbio di illegittimitä costituzionale per disparitä di trattamento rispetto ai reati contrawenzionali ex art. 2, 1 comma 161 Sezione IV Emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti ideologicamente falsi 11. Le condotte tipiche di emissione e utilizzazione e i profili problematici in tema di concorso di persone 165 12. La sottospecie di falsa indicazione dei nomi 168

X INDICE-SOMMARIO Pag. 13. La falsa fatturazione come reato eventualmente abituale e/o istantaneo 172 14. I rapporti con la frode fiscale ex art. 4 n. 7 e con la truffa commessa a danno dello Stato 174 Sezione V La circostanza attenuante della lieve entitä del fatto 15. Criteri di accertamento e profili di legittimitä costituzionale.. 177 Bibliografia 180 Decisioni citate 181 Capitolo V LA FATTISPECIE DI FRODE FISCALE PREVISTA DALL'ART. 4, LETT. F) DELLA L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (come modificata dalla 1. 154/1991) (ROBERTO RAMPIONI) 1. Generalitä 186 1.1. Oggetto di tutela e tecnica di normazione 186 1.2. Caratteri della riforma 188 2. II soggetto attivo 190 2.1. L'equiparazione tra categorie reddituali operata dalla novella del 1991. Natura «propria» del reato 190 2.2. II destinatario del precetto nelle societä di capitali 194 3. L'elemento oggettivo: a) la condotta 197 3.1. Dalla «dissimulazione-simulazione» di componenti del reddito alle cd. «forme artificiose» 197 3.2. La condotta di «dissimulazione-simulazione» di componenti del reddito: l'orientamento del giudice di legittimitä 198 3.3. Segue: considerazioni critiche 200 3.4. Segue: la frode quäle contenuto necessario caratterizzante la condotta di «dissimulazione-simulazione»... 203 3.5. L'attuale art. 4 lett. f): la cd. clausola di riserva 206 3.6. «Indica... utilizzando», «indica... ponendo in essere...» 209 3.7. «Documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero»; «comportanienti fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento di fatti materiali» 212

INDICE-SOMMARIO XI Pag. 3.8. «Frode fiscale» ed elusione d'imposta: caratteri differenziali 214 4. Segue: b) l'oggetto materiale 216 5. Segue: c) l'alterazione in misura rilevante del risultato della dichiarazione; l'indicazione di componenti positivi e/o negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva 219 5.1. La fattispecie incriminatrice di cui all'art. 4 n. 7 legge n. 516 dell 982 quäle reato di evento e di pericolo concreto 219 5.2. II concetto di «rilevanza» dell'alterazione nello Schema dell'art. 4 n. 7 legge n. 516 del 1982: profili di illegittimitä costituzionale 222 5.3. L'indicazione di componenti di reddito «in misura diversa da quella effettiva»: la «nuova» frode fiscale quäle reato di pura condotta e di pericolo concreto 227 5.4. Dichiarazione, reddito imponibilee cd. costineri... 228 6. Elemento soggettivo 230 7. L'attenuante del fatto di«lieve entitä» 233 8. Momento consumativo e tentativo 234 9. Concorso di norme e concorso di reati 235 9.1. La cd. frode fiscale quäle «norma a piü fattispecie»... 235 9.2. «Frode fiscale» ed ipotesi contrawenzionali di cui all'art. 1 cpv. lett. a) e b) 1. 516/1982 novellata 236 9.3. «Frode fiscale» e truffa ai danni dello Stato 237 9.4. «Frode fiscale» e false comunicazioni sociali 239 10. Competenza per materia e territorio 241 CAPITOLO VI L'ERRORE SU NORME TRIBUTARIE (PAOLA SEVERINO DI BENEDETTO) La ratio ehe ha ispirato l'introduzione, nel sistema penale tributario, dell'art. 81. n. 516/1982 247 1.1. Premessa 247 1.2. Le origini del problema: le elaborazioni dottrinarie e Yinterpretatio abrogans della giurisprudenza in materia di errore su legge extrapenale, ai sensi dell'art. 47, u. comma, c.p... 251 1.3. Ilsignificatodell'emanazionedeirart.81.516/1982 254 1.4. La parte innovativa e la parte sostanzialmente ripetitiva dell'art. 81.516/1982 255

XII INDICE-SOMMARIO Pag- 2. L'art. 8 nella interpretazione della dottrina 258 2.1. Premessa 258 2.2. Analisi degli orientamenti dottrinari ehe riconoscono un valore di interpretazione ricognitiva all'art. 8 1. 516/ 1982 260 2.3. Analisi degli orientamenti dottrinari ehe rawisano nell'art. 8 1. 516/1982 un contenuto derogatorio all'art. 47, u. comma, ed all'art. 5 c.p 264 2.4. Errore colposo ed errore incolpevole, nell'ambito della diseiplina delineata dall'art. 8 1. 516/1982 267 3. Gli orientamenti giurisprudenziali in materia di errore su norme tributarie prima della sentenza della Corte costituzionale n. 364/1988 270 3.1. Premessa 270 3.2. La giurisprudenza di merito 271 3.3. Alcune particolari applieazioni giurisprudenziali della diseiplina dell'errore su norma extrapenale, ex art. 47, 3 comma, c.p., alla luce dei prineipi ispiratori dell'art. 8 1. 516/1982 275 3.4. La giurisprudenza di legittimitä 277 4. La sentenza n. 364/1988 della Corte costituzionale ed i suoi riflessi sulla diseiplina dell'errore in materia tributaria 280 5. L'interpretazione dottrinale e giurisprudenziale successiva alla sentenza n. 364/1988 della Corte costituzionale 286 Fonti normative 291 Bibliografia : 291 Decisioni citate 294 CAPITOLO VII L'OBLAZIONE (MARIA BEATRICE MIRRI) 1. L'oblazione nell'ordinamento penale 297 2. L'oblazione nelle contrawenzioni tributarie 300 3. L'ostacolo della permanenza di conseguenze dannose o pericolose 304 Bibliografia 306 Decisioni citate 308