Andrea Musselli - IDM 8.11.2011 CONTRATTI INFRAGRUPPO (E DOCUMENTAZIONE SUL RISPETTO DEL PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA) SERVIZI INFRAGRUPPO 1
Nell intervento che svolgo ci soffermeremo sulla importanza dei contratti infragruppo e in seguito, all interno delle operazioni sulla categoria delle prestazioni di servizi. A monte dei contratti vi è ovviamente la determinazione della politica dei prezzi di trasferimento conforme al principio di libera concorrenza, la quale è opportuno (come in Italia ex Provv. AdE 29.9.2010) o doveroso documentare. Perciò se parliamo di un distributore associato significa che a monte è svolta una analisi funzionale (o comunque una analisi secondo le direttive OCSE) che individua tale qualifica per l impresa associata sotto osservazione e determinandone la sua remunerazione di libera concorrenza. Sorge allora il problema dei contratti 2
Capitolo IX sul business restructuring delle OECD guidelines ed. 2010 si raccomanda alle imprese di documentare, per iscritto con appropriati contratti e prima di svolgere le transazioni, le loro decisioni riguardo alla divisione dei rischi di business (TPG 9.11). 3
I CONTRATTI SONO UN ONERE TRA IMPRESE DI GRUPPO- quasi una contraddizione in termini (anche se per tutelare l interesse delle minoranze nonché dei vari attori delle imprese di gruppo -fornitori, personale etc- e secondo il diritto civile sono necessari come tra parti indipendenti : la politica di gruppo non può essere perseguita a danno di una singola società del gruppo stesso). MA DISPONGONO ANCHE CHIAREZZA SULLE ATTIVITA E RISCHI ASSUNTI DALLE PARTI COSI SI POSSONO PENSARE ANCHE COME DIFESA DELLE DETERMINAZIONI ASSUNTE DALLE IMPRESE IN UN CAMPO COME IL TRANSFER PRICING OVE VI E NECESSITA DI IMPLEMENTARE IL PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA CHE E BASATO SU VALUTAZIONI ECONOMICHE. 4
AD ESEMPIO, QUANDO PENSIAMO AD UNA SEMPLICE CASISTICA DI UN PRODUTTORE E DI UN DISTRIBUTORE AFFILIATI, OVE SIANO AMMISSIBILI DIVERSE TIPOLOGIE CONTRATTUALI SULLA CONDUZIONE DEL MARKETING UNA CON RISCHIO DI MARKETING ACCENTRATO SUL PRODUTTORE DI GRUPPO ED UNA CON RISCHIO DI MARKETING SUL DISTRIBUTORE IL RISPETTO DEL PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA IMPONE CHE LA RIPARTIZIONE DEL RISCHIO SIA CHIARAMENTE DISPOSTA ANTECEDENTEMENTE L EFFETTUAZIONE DEL BUSINESS, CIOÈ A RISCHIO ANCORA VIGENTE. IN QUESTO MODO IL GRUPPO PUÒ MOSTRARE LA BUONA FEDE DELLA SCELTA EFFETTUATA ANCHE ALL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, COMPORTANDOSI LE IMPRESE ASSOCIATE COME REALMENTE FOSSERO IMPRESE INDIPENDENTI 5
Le direttive OECD precisano che: one relatively clear case is where a distributor acts merely as an agent, being reimbursed for its promotional expenses (OECD 1995/2010 paragraph 6.37). Non assumendo rischi, the distributor would be entitled to compensation appropriate to its agency activities alone and would not be entitled to share any return attributable to marketing intangible (OECD 2010 paragrafo 6.37). 6
IL RISPETTO DEI CONTRATTI COME STABILITI DALLE PARTI Come eccezione alla regola, le Amministrazioni finanziarie possono disconoscere il rapporto stabilito contrattualmente in due soli casi: a) quando la sostanza economica dell operazione differisca dalla sua forma; b) quando, pur coincidendo forma e sostanza, gli accordi, nel loro complesso, differiscano da quelli che un impresa indipendente avrebbe adottato se avesse agito razionalmente nel suo proprio interesse, e il rapporto contrattualmente stabilito impedisca di calcolare un appropriato transfer price. 7
Si devono analizzare le funzioni e i rischi effettivamente svolti e sopportati dalle parti imputando il contratto che meglio li riflette, al di là della forma con la quale le parti stesse hanno qualificato la fattispecie (substance over form). PROBLEMA DEL disconoscimento della fattispecie contrattuale operata dalle parti. Ad esempio se il distributore agente descritto in precedenza e così qualificato contrattualmente, è lasciato in perdita, magari per più periodi,prevale la sostanza sulla forma; tale distributore si sta assumendo dei rischi, se realmente ve ne sono 8
Quale è la rettifica possibile? Se esisteva rischio e si riscontra un positivo svolgimento del marketing allora conviene alle Amministrazioni che hanno giurisdizione sul distributore di considerarlo comproprietario dell incremento di valore del nome Se invece non esisteva rischio oppure il marketing ha avuto esito negativo allora conviene alle Amministrazioni che hanno giurisdizione sul distributore di far disporre il rimborso dei costi (più margine?) da parte del produttore La chiarezza delle imprese nel ripartire i rischi e le attività di business fin da principio eviterebbe qualunque discussione ex post. In questi giorni dal 7-9/11/2011 il wp 6 dell OCSE sta discutendo su come migliorare la chiarezza delle direttive sui beni immateriali e sugli immateriali di marketing che possono generare conflitti tra imprese e Amministrazioni nonché tra Amministrazioni di differenti Paesi. 9
Esempio di ristrutturazione disconosciuta dalle Amministrazioni del paese che perde funzioni dalla ristrutturazione Esempio tratto dal capitolo IX delle OECD Guidelines. L affiliata A basa il suo business su prodotti venduti dopo ingenti investimenti pubblicitari. Il marketing è svolto dalla stessa A, che impiega 125 persone. L affiliata A possiede i nomi commerciali dei prodotti, che sono fabbricati su sua commissione e distribuiti da altre imprese. In sede di ristrutturazione si pianifica la vendita dei nomi commerciali da A ad una nuova affiliata, Z. Z è gestita da un fiduciario mentre alti dirigenti di A volano,di tanto in tanto, verso il Paese di Z, per validarne le strategie. La remunerazione di A post ristrutturazione è basata sulla copertura dei costi di marketing, con garanzia di un leggero margine di profitto. Conclusione: poiché Z non impiega il personale atto a svolgere il marketing, come invece pianificato, allora la ristrutturazione non può essere riconosciuta dalle Amministrazioni. 10
CONCLUSIONI Fare i contratti entro una politica dei prezzi di trasferimento di libera concorrenza documentata secondo le migliori pratiche (documentazione italiana ex Provv. AdE 29.9.2010, documentazione stile UE etc) costituiscono una positiva opportunità per le imprese 11
SERVIZI INFRAGRUPPO Effettività della prestazione in relazione al vantaggio che il committente consegue. Senza beneficio per il committente non si può parlare di servizio a lui prestato (cosidetto benefit test) Il criterio del beneficio differisce dalla inerenza? 12
Rilevanza pratica della questione in relazione al Telefisco 2011 che fornisce una interpretazione della normativa ex Provvedimento Direttore Agenzia Entrate del 29-9-2010 (documentazione salva sanzioni sul transfer pricing) La nostra giurisprudenza conosce bene l inerenza (concetto più famigliare e di lungo corso ) 13
Benefit test scindere i servizi che fanno parte della funzione di azionista della casa madre (shareholder activity) da quelli che invece avrebbero costituito oggetto di contrattazione tra imprese indipendenti (par. 7.6, 7.10). SHAREHOLDER ACTIVITY VERSUS PRESTAZIONE A BENEFICIO DEL COMMITTENTE 14
LISTA NON ESAUSTIVA E NON PRESCRITTIVA MA SOLO ESEMPLIFICATIVA DI SERVIZI INFRAGRUPPO A BASSO VALORE AGGIUNTO DA JTPF della Commissione Europea ( febbraio 2010 draft document Guidelines on low value adding intra-group services ) 15
a. Information technology services, for example: a.1. building, development and management of the information system; a.2. study, development, installation and periodic/extraordinary maintenance of software; a.3. study, development, installation and periodic/extraordinary maintenance of hardware system; a.4. supply and transmission of data; and a.5. backup services. b. Human resource services, for example: b.1. legislative, contractual, administrative, social security and fiscal activities connected to the ordinary and extraordinary management of personnel; b.2. selection and hiring of personnel; b.3. assistance in defining career paths; b.4. assistance in defining compensations and benefit schemes (including stock option plans); b.5. definition of personnel evaluation process; 16
b.6. training of personnel; b.7. supply of staff for limited period; b.8. coordination of the sharing of personnel on a temporary or permanent basis; and b.9. management of redundancies. c. Marketing services, for example: c.1. study, development and coordination of the marketing activities; c.2. study, development and coordination of the sale promotions; c.3. study, development and coordination of the advertising campaigns; c.4. market research; c.5. development and management of Internet website; c.6. publication of magazines handed out to clients of the subsidiary (even if concerning the whole group). e. Legal services, for example: e.1. assistance in drafting and reviewing of contracts and agreements; e.2. ongoing legal consultation; e.3. drafting and commissioning legal and tax opinions; e.4. assistance in the fulfillment of legislative obligations; e.5. assistance in the judicial litigation; e.6. centralized management of relationship with insurance companies and brokers; e.7. tax advice; e.8. transfer pricing studies; and e.9. protection of intangible property. 17
f. Accounting and administration services, for example: f.1. assistance in the drawing up of the accounting procedures; f.2. assistance in the preparation of the budget and operating plans f.3. keeping of the mandatory books and accounts; f.4. assistance in the preparation of periodical financial statements, annual and extraordinary balance sheets or statements of account (different from the consolidated financial statement); f.5 assistance in compliance with fiscal obligations, such as filing tax returns, computing, and paying taxes, etc.; f.6 data processing; f.7 audit of the account of the subsidiary; and f.8 management of the invoicing process. g. Technical services, for example: g.1. Assistance regarding plant, machinery, equipment, processes, etc.; g.2. planning and executing ordinary and extraordinary maintenance activities on premises and plant; g.3. planning and executing ordinary and extraordinary restructuring activities on premises and plant; g.4. transfer of technical know-how; g.5. providing guidelines for the products innovation; g.6. production planning to minimize excess capacity and meet demand efficiently; g.7. assistance in planning and implementing capital expenditure; g.8. efficiency monitoring; and g.9. engineering services. 18
h. Quality control services, for example: h.1. providing quality policies and standards of the production and provision of services; h.2. assistance in obtaining quality certifications (e.g. ISO 9000); and h.3. development and implementation of client satisfaction programmes. i. Other services: i.1 strategy and business development services in case there is a connection with an existing or to be established subsidiary; i. 2 corporate security; i.3 research and development; i.4 real estate and facility management; i.5. logistic services; i.6 inventory management; i.7 advice on transport and distribution strategy; i.8 warehousing services; i.9 purchasing services and sourcing raw materials; i.10 cost reduction management; i.11 packaging services. 19
Valorizzazione servizi (continua documento JTPF) Per valorizzare i servizi la metodologia più appropriata, se fosse applicabile, sarebbe la comparazione di prezzo; tuttavia ciò non è spesso possibile e perciò molte volte occorrerà applicare il cost plus, con una corretta base di costi da maggiorare, più un mark up generalmente modesto. Il mark up normalmente applicabile potrebbe variare entro un range dal 3% al 10%, e spesso essere il 5%. - COSI JTPF TIRA VIA LA FOGLIA DI FICO DELLA COMPARABILITA = UN RICARICO DEL 5% SU SERVIZI A BASSO VALORE AGGIUNTO DOVREBBE ESSERE CORRETTO - COMPROMESSO TRA PRECISIONE DELL ANALISI E RICERCA PIU SEMPLICE DI UNA SOLUZIONE 20
Il problema degli shareholder costs un esempio 21
Cost of the board of directors of the parent company that is associated with the statutory duties of a director as a member of the board of directors = SHAREHOLDER COST MA The 1984 OECD Report admits that board members may perform activities that are to the benefit of the subsidiaries so that only part of the cost relating to the board of directors may be regarded as shareholder costs. This may be the case when one or more director(s) have qualifications and skills that go beyond the mere holding function and include knowhow and skills which are pertinent to the business of the subsidiaries. JTPF conclusions: A case by case approach is always appropriate because a director or board member could perform activities (partly or totally) for the specific benefit of a (some) subsidiary (ies) and thus could need to be allocated. 22
RIEPILOGO TRATTO DA GIURISPRUDENZA ITALIANA Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sezione VIII, sentenza 29 luglio 2005 n. 158, deduzione di servizi infragruppo di direzione e amministrazione (cd. spese di regia ) addebitate da una società non residente alla propria affiliata italiana. La deducibilità è ammessa quando : esiste un accordo contrattuale, convenuto ex ante la fornitura dei servizi, da cui risulti una compiuta descrizione dei servizi pattuiti. Vi è regolarità della fatturazione rispetto ai criteri contrattuali, idonea contabilizzazione nonché certificazione rilasciata da revisore indipendente attestante che il soggetto che addebita le prestazioni ha effettivamente sostenuto tali costi e li ha correttamente ripartiti ai beneficiari (CERTIFICAZIONE sul sostenimento dei costi non va considerata come obbligatoria anche perché le Amministrazioni fiscali possono oramai, spesso, scambiarsi informazioni ). Infine deve esistere idonea documentazione, per ciascun servizio reso, comprovante l effettiva prestazione del servizio ed i benefici ottenuti dal committente. 23
Duplicazione servizi Sempre secondo i Giudici milanesi, non osta alla deduzione che nel contratto infragruppo siano ricompresi servizi, nel caso in esame servizi legali, che la beneficiaria riceveva in veste specialistica anche da professionisti esterni che già pagava. In questa situazione la Commissione ammette la deduzione, ritenendo che non vengano duplicati i costi legali per la consociata italiana. È evidente che l essersi avvalsa di professionisti di fiducia, per singole attività coinvolgenti prestazioni specialistiche, non è in contrasto con la ricezione di prestazioni ordinarie ricadenti nel medesimo ambito e contemplate dagli accordi contrattuali sui servizi. Anche le direttive OCSE (paragrafo 7.11) ammettono la duplicazione dei costi per servizi nel caso eccezionale, ad esempio, che la prestazione in oggetto serva a ridurre il rischio di decisioni errate (tipicamente questo è il caso delle cosiddette seconde opinioni di esperti in particolari settori, richieste per situazioni estremamente controverse). 24