EFFETTI DEL DECRETO MILLEPROROGHE SUI BILANCI D ESERCIZIO 2016 di Pierangelo Reale, Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti Abstract La conversione del D.L. n. 244 del 30/12/2016 (c.d. Mille Proroghe) in Legge n. 19 del 27/02/2017 (pubblicata in G.U. n. 49 del 28/02/2017 su S.O.) ha introdotto, tra gli altri, l art 13-bis Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015 con l intento di coordinare la disciplina fiscale in tema di imposte dirette con le nuove regole di redazione del bilancio e degli aggiornati OIC emanati a dicembre 2016 dall Organismo Italiano di Contabilità. La presente guida tratta specificatamente i temi connessi agli effetti del Decreto Milleproroghe ai fini IRES in materia di interessi (ex art. 96 del TUIR, la gestione transitoria dei costi patrimonializzati in esercizi anteriori al 1/1/2016 (ex art. 109, co. 4 del TUIR) e le spese relative a più esercizi (ex art. 108 del TUIR) ed ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. 1. Premessa La Legge n. 19 del 27/02/2017 ha convertito con modificazioni, tra cui l integrazione dell art. 13-bis, il D.L. n. 244 del 30/12/2016 (c.d. Mille Proroghe) revisionando l art. 83 del TUIR ed introducendo, ai fini IRES, il principio di Derivazione rafforzata, precedente previsto solo per le società IAS-Adopter, tale principio si adotterà per tutte le imprese che adottano i principi contabili ad esclusione delle micro imprese. L introduzione del principio di derivazione rafforzata comporta, come stabilito dallo stesso articolo, la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Con riferimento alle micro imprese si auspicano chiarimenti sul fatto che l esclusione operi in presenza dei requisiti oppure operi nei soli casi in cui le società non decidano di optare per l applicazione dei principi contabili predisponendo il bilancio in forma ordinaria od abbreviata. Nel prosieguo vengono analizzate le modifiche apportate con il Decreto Milleproroghe alla normativa IRES (D.P.R. 917/1986) e IRAP (D.Lgs. 446/1997) ai fini della determinazione dei fondi imposte, con un analisi particolareggiata in tema di: - deducibilità degli interessi passivi e ROL Test; - deducibilità dei costi capitalizzati in esercizi antecedenti all 1/1/2016 e non più capitalizzabili; - determinazione della base imponibile IRAP. 2. Deducibilità degli interessi passivi e determinazione del Risultato Operativo Lordo ai fini IRES Il c.d. Decreto Milleproroghe ha modificato e coordinato la normativa fiscale vigente in tema di determinazione degli interessi deducibili, prevista all art. 96 del TUIR, con le modifiche apportate ai principi contabili per effetto del recepimento attraverso il D.Lgs. 139/2015 della Direttiva Europa 2013/34/EU. Tra le principali novità apportate ai principi contabili con impatto sul ROL Test si evidenzia l introduzione del criterio del Costo ammortizzato e l introduzione dell OIC 32 in materia di Strumenti finanziari derivati con l annessa revisione dell art. 112 del TUIR. Nel merito, l applicazione del nuovo criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei crediti e dei debiti porterà all emersione degli interessi attivi o passivi impliciti negli asset, nei crediti e nei debiti. Tale emersione comporterà necessariamente una modifica quantitativa in termini di deducibilità degli interessi passivi previsti dall art. 96 del D.P.R. n. 917/1986. In tema di costi di transazione, la diretta imputazione al credito o al debito comporterà una diminuzione dei ricavi e dei costi dell esercizio a favore di una suddivisione dei medesimi sull asse temporale del credito e debito stesso; tale contabilizzazione andrà ad incidere sulla determinazione del Risultato Operativo Lordo su cui andrà determinata la soglia del 30% per la deducibilità degli interessi passivi residui (al netto degli interessi attivi). Si avrà inoltre un impatto differente dei costi di transazione che in passato venivano contabilizzati tra i costi operativi e che per effetto del criterio del costo ammortizzato avranno, diversamente, natura finanziaria andando ad incidere sulle componenti finanziarie positive e negative. Di seguito si riporta un esempio di applicazione del criterio del costo ammortizzato che chiarisce tale effetto: - Finanziamento bullet scadenza a 4 anni; - Costi di transazione 23;
- Data di ottenimento 1/1/2016; - Valore nominale pari al valore di rimborso 500; - Interessi annuali con scadenza a fine anno: 4%. Foglio di calcolo per la determinazione del TIR Valore nominale Interessi Costi di transazione 500 4,00% 20 23 Date Flussi 01/01/2016 477 31/12/2016 interesse (20) 31/12/2017 interesse (20) 31/12/2018 interesse (20) 31/12/2019 Interesse + rimborso (520) TIR 5,307% Dove il calcolo del TIR è dato dalla Funzione di excel TIR.X(Flussi; Date) Annualità Valore iniziale e base di calcolo Oneri finanziari da iscrivere in C.E. Flussi di cassa (cash flow in uscita) Quota della differenza tra valore iniziale e valore di rimborso pari al costo di transazione Valore da iscrivere in S.P. a b =a x TIR c e = b - c d = a + b - c 2016 477,00 25,31 20,00 5,31 482,31 2017 2018 2019 482,31 (d dell anno prima) 487,91 (d dell anno prima) 493,80 (d dell anno prima) 25,59 20,00 5,59 487,91 25,89 20,00 5,89 493,80 26,20 20,00 6,20 500,00 23,00 1/1/2016 rilevazione Debito (477 = 500-23) Banca a Debiti per finanziamento 477,00 31/12/2016 rilevazione interessi passivi nominali Interessi passivi a Banca 20,00 31/12/2016 imputazione interessi passivi per effetto del costo ammortizzato sull onere di transazione Interessi passivi a Debito per finanziamento 5,31 Si avrà in termini fiscali: - un incremento del Risultato Operativo Lordo (per effetto dell eliminazione del costo di transazione dall area B); - un incremento degli oneri finanziari da sottoporre al ROL test ai fini della deducibilità. In ultimo, particolare attenzione dovrà essere posta sull effetto finanziario connesso all IVA in applicazione del criterio di costo ammortizzato, in quanto, l attualizzazione temporale comporterà l emersione di una
dicotomia tra il momento in cui l IVA diviene esigibile da parte dell Erario se debitoria o detraibile a favore del contribuente se creditoria rispetto all effettivo incasso del credito o pagamento del debito. A rappresentazione degli effetti, si ipotizzi un credito bullet con pagamento a 2 anni per il quale non è stato previsto un tasso di interesse e che il tasso di mercato sia pari al 3%. Imponibile 10.000,00 Bullet 2 Anno IVA 2.200,00 Tasso 3% Credito 12.200,00 (a) Esplicazione della suddivisione degli interessi impliciti e dell effetto attualizzazione sull IVA. FASE 1: attualizzazione dei flussi Attualizzazione del credito = 12.200,00 x (1+0,03)^-2 = 11.499,67 Attualizzazione dell'imponibile IVA = 10.000,00 x (1+0,03)^-2 = 2.200,00 9.708,74 2.200,00 11.908,74 (b) (c) = 12.200,00 - (a) 12.200,00 (b) 11.499,67 11.499,67 = 700,33 (d = a - b) FASE 2: Suddivisione degli interessi attualizzati Credito nominale Imponibile attualizzato + IVA = Interesse sull'imponibile = 12.200,00 - (a) 12.200,00 (c) 11.908,74 11.908,74 = 291,26 (f = a - c) Credito nominale Credito nominale attualizzato Interesse complessivo Interesse interno IVA = 700,33-291,26 = 409,07 (g = d - f) 2.1 Determinazione del Reddito Operativo Lordo L art. 96 del D.P.R. n. 917/1986 (di seguito TUIR) ha subito importanti modifiche nel corso dell anno 2016, tra le quali occorre segnalare quelle relative al comma 2 dello stesso, dove per effetto: a) dell art. 4 del D.lgs. n. 147/2015 (Decreto crescita e internalizzazione delle imprese) è stato introdotto il secondo capoverso in base al quale, ai fini della determinazione del ROL, occorre tener conto dei dividendi incassati derivanti da partecipazioni di controllo di diritto (art. 2359, co. 1, n.1 del codice civile); tale rilevanza fiscale comporterà la deduzione degli interessi passivi in funzione dei cash flow connessi alla partecipazione in oggetto; b) dell art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 (Milleproroghe), ai fini della determinazione del Reddito imponibile lordo su cui calcolare il Plafond di deducibilità degli interessi passivi, partendo dalla differenza tra valore e costi della produzione (A-B) di Costo Economico (derivazione stretta), occorrerà: - come già capitava in passato, sottrarre come in precedenza gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali (B.10.a-b) ed i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali; - a seguito delle modifiche apportate alla norma, escludere i componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda. Ai fini della determinazione del Reddito Operativo Lordo, in aggiunta alle variazioni intervenute per effetto delle modifiche operate dal Decreto Milleproroghe all art. 96 del TUIR, è importante segnalare la modifica operata allo schema di Conto Economico dal D.Lgs. 139/2015 all art. 2425 c.c., per effetto della quale, per i
bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire dall 1/1/2016, è stata eliminata la sezione straordinaria dello stesso. Le componenti precedentemente imputante all area straordinaria (Voce E) di Conto Economico, per effetto dell eliminazione, secondo la nuova versione dell OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio, saranno oggetto di riclassificazione all interno delle voci A valore della produzione, B Costi della produzione e C Proventi e oneri finanziari in base alla tipologia della transazione a cui sono connesse. In merito alle voci per le quali l Organismo Italiano di Contabilità non è stato in grado di identificare ex ante la corretta collocazione, rimanda al redattore del bilancio la corretta classificazione. In funzione delle novità apportate all art. 96 del TUIR in tema di determinazione del Risultato Operativo Lordo si rappresenta un sintetico foglio di calcolo per la determinazione del ROL. Per i soggetti con esercizio solare Fino al 31/12/2015 Dall 1/1/2016 Valore della produzione (A) Costi della produzione (B) = Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) + Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (B.10.a) + Ammortamento delle immobilizzazioni materiali (B.10.b) + Canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali (B.8) + Dividendi incassati derivanti da partecipazioni di controllo (a) di diritto di società non residenti (C.16.d) + Componenti negativi di natura straordinaria derivanti da (b) trasferimenti di azienda o di rami di azienda (B.14) - Componenti positivi di natura straordinaria derivanti da (b) trasferimenti di azienda o di rami di azienda (A.5) = Risultato operativo lordo Determinazione deducibilità interessi passivi residui (ex art. 96, co. 1 del TUIR) - 30% del Risultato Operativo Lordo (a)art. 4 del D.Lgs. n. 147/2015 (b)art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 (c.d. Mille Proroghe) Tra le variazioni da considerare, ancorché non strettamente connessa al Decreto Milleproroghe, si evidenzia, ai fini dell individuazione degli interessi passivi indeducibili in via assoluta, la modifica all art 96, co. 6 del TUIR apportata dall art. 4 del D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. Decreto Internazionalizzazione) che ha reso non più indeducibili in via assoluta, ma soggetti alla verifica della deducibilità per applicazione del ROL Test, gli interessi di cui all art. 3, co. 115 della Legge n. 549/1995 in materia di interessi passivi su obbligazioni. Permangono tra gli interessi indeducibili in via assoluta, tra gli altri: Interessi indeducibili in via assoluta e non rientranti nel ROL Test Interessi passivi ex art. 90, co. 2 del TUIR, relativi agli immobili "Patrimonio" Interessi passivi indeducibili in applicazione delle disposizioni di cui all art. 110, co. 7 del TUIR (disposizioni sul transfer pricing) Interessi passivi indeducibili in applicazione delle disposizioni di cui all art. 110, co. 10 del TUIR (rapporti con soggetti Black list ) Interessi passivi indeducibili in applicazione dell art. 1, co. 465 della Legge n. 311/2004 (interessi su prestiti dei soci nelle cooperative) 2.2 Componenti imputate direttamente a Patrimonio nell esercizio di prima applicazione dei nuovi principi contabili Secondo quanto disposto dalla lett. a), co. 7 dell art. 13-bis del Decreto Milleproroghe, nell esercizio di prima applicazione dei principi contabili aggiornati ai sensi del D.Lgs. 139/2015 si applicano anche ai componenti
imputati direttamente a Patrimonio le disposizioni di cui all art. 109 co. 4 del TUIR che prevedono espressamente la rilevanza fiscale della componente imputata a Patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall impresa (tale previsione in passato era prevista solo per gli IAS-Adopter). A tal proposito si segnala che nell applicazione del Costo Ammortizzato retroattiva, nel primo esercizio di rilevazione, nelle ipotesi in cui la società non vi abbia optato facoltativamente, secondo quanto previsto dal par. 91 dell OIC 19 Debiti e dal par. 89 dell OIC 15 Crediti (applicazione prospettica), il criterio richiede lo scorporo dal credito e dal debito degli interessi attivi e passivi che saranno rilevati a Patrimonio, nella voce Utili portati a nuovo. In tal caso, data la natura finanziaria della componente e risultando applicabile l art. 109, co. 4, le voci di interesse attivo e passivo rilevano ai fini dell art. 96. In tema di valutazione degli Strumenti finanziari derivati, l art. 112 del TUIR è stato particolarmente modificato dal Decreto Milleproroghe. Il Legislatore, modificando il co. 6 dell art. 112 del TUIR, ha statuito che lo strumento derivato si considera di copertura in base alla corretta applicazione dei principi contabili adottati dall impresa. Con tale definizione è stato individuato un principio in deroga al principio di derivazione dal Conto Economico a favore di un principio di corretta applicazione dei principi contabili adottati. In tal senso un derivato non di copertura, rilevato e classificato in maniera non corretta come un derivato di copertura (ad es. un cash flow hedge su IRS), ancorché senza le caratteristiche stabilite dai principi contabili, ai fini della fiscalità IRES, dovrà essere riqualificato; tale riqualificazione fiscale potrebbe spostare parte degli effetti riscontrabili nella voce patrimoniale Riserva per operazioni di copertura di flussi finanziari attesi all interno delle voci finanziarie incluse nell area C Proventi e oneri finanziari potenzialmente rilevanti ai fini della determinazione, in primis, del Risultato Operativo Lordo e, successivamente, ai fini della determinazione degli interessi passivi deducibili (ROL Test). 3. Costi capitalizzati in esercizi antecedenti all 1/1/2016 e non più capitalizzabili. Il Decreto Milleproroghe, con riferimento all art. 108 del TUIR, ha introdotto un principio generale di derivazione da Conto Economico con una deducibilità delle spese relative a più esercizi prevista nella misura massima della quota imputata all esercizio stesso. Dall introduzione della norma viene abrogata in tema di: - spese relative a studi e ricerche; - spese di pubblicità e di propaganda la possibilità di ripartire il costo nell esercizio di sostenimento e nei quattro successivi a favore di un principio di deducibilità piena in funzione dell imputazione al Conto Economico. In sintesi, le modifiche trattate all art. 108 del TUIR Spese relative a più esercizi si presentano come: - una riscrittura completa del co. 1 dell articolo con una migrazione della parte seconda al co. 3 dell articolo; - una abrogazione del co. 2 nella sua prima parte mantenendo inalterate le parti successive; - una sostituzione integrale del contenuto del co. 3 prima vigente con il contenuto della seconda parte del precedente co. 1 del medesimo articolo richiamato al primo punto. In tema di deducibilità delle spese di rappresentanza, non vi sono state novità apportate dal Decreto Milleproroghe fatta eccezione per la variazione delle percentuali di deducibilità nell esercizio. 3.1 Applicazione transitoria alle spese relative a più esercizi esistenti ai bilanci antecedenti a quello iniziato il 1/1/2016 Si evidenzia come l OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio, preveda quale linea guida generale, ai fini del cambiamento del principio contabile, come intervenuto ad esempio nella casistica delle Spese per studi e ricerche e per spese di pubblicità e propaganda, uno storno dell attività rilevata in precedenza nell attivo immobilizzato con contropartita Utili portati a nuovo ; tale storno potrà essere attribuito ad una riserva nell ipotesi in cui all interno del Patrimonio Netto ve ne sia una maggiormente appropriata.
Di seguito si rappresentano le scritture relative allo storno di costi di pubblicità. Utili/(perdite) portati a nuovo (S.P.) a Spese di pubblicità (S.P.) :::::::: Gestione della fiscalità differita sullo storno delle Spese di pubblicità. Attività per imposte anticipate a Utili/(perdite) portati a nuovo :::::::: A tal proposito, l art. 13-bis, co.7, lett. c) prevede che il ripristino e l eliminazione, nell attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a Conto Economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevano né ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma, per questi ultimi, la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti. Ai fini della determinazione del fondo imposte si renderà necessario effettuare le seguenti variazioni fiscali, considerando che non vi sarà più il costo rilevato a Conto Economico attraverso gli ammortamenti. Utile ante imposte ::::::::::: Variazioni in aumento + ::::::::::: + ::::::::::: Variazioni in diminuzione - quota Spese di pubblicità (non imputata a C.E. per effetto dello storno OIC 29) (determinata con applicazione della normativa fiscale previgente) ::::::::::: - ::::::::::: Base Imponibile IRES ::::::::::: Si illustrano di seguito le rilevazioni contabili al 31/12 connesse all applicazione dell art. 13-bis, co. 7, lett. c) del Decreto Milleproroghe, dell art. 108 del TUIR ed ai fini del principio contabile OIC 25. Ai fini della rilevazione delle imposte IRES. IRES a debito a Debito Tributario :::::::: Ai fini della neutralizzazione economica e del rispetto del principio di competenza degli effetti fiscali. Imposte anticipate a Attività per imposte anticipate :::::::: 4. Impatto del Decreto Milleproroghe e del D.Lgs. 139/2015 sulla determinazione dell IRAP Come per la determinazione del ROL, le modifiche apportate dal D.Lgs. 139/2015 all art. 2425 c.c. hanno impattato sulla determinazione dell IRAP per effetto della derivazione stretta che era, ai fini dell imposta, già prevista. Come rappresentato per il ROL, tale modifica al prospetto genererà un effetto non neutrale nella determinazione della base imponibile IRAP rispetto agli esercizi precedenti. Il Decreto Milleproroghe, con l art.13-bis in tema di determinazione della base imponibile IRAP ha previsto: - il trattamento neutrale fiscale dei componenti imputati direttamente a Patrimonio Netto per effetto dell applicazione dei nuovi principi contabili, attribuendo a tali componenti la rilevanza fiscale; - l esclusione dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di rami di azienda. Secondo quanto disposto dalla lett. b), co. 7, art. 13-bis del Decreto Milleproroghe, nell esercizio di prima applicazione dei principi contabili aggiornati ai sensi del D.lgs. n. 139/2015, i componenti che risultano imputati direttamente a Patrimonio Netto concorrono alla formazione della base Imponibile IRAP se, sulla
base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, fossero stati classificati nelle voci A) e B) di Conto Economico. A tal proposito, è necessario segnalare che, secondo il tenore letterale della norma, tali disposizioni sono valide solo per il primo anno di applicazione, rimanendo aperto il tema del trattamento fiscale delle poste pregresse per gli esercizi successivi al primo anno di applicazione. Si segnala l effetto implicito derivante dall eliminazione dell area straordinaria sulla determinazione dell IRAP dovuta; tale modifica al prospetto di Conto Economico comporterà l incremento o il decremento della base imponibile IRAP in funzione delle componenti rilevate nelle voci operative del Conto Economico quali, ad esempio, le sopravvenienze attive e passive in passato rilevabili, laddove previsto, nella sezione straordinaria. Il Decreto Milleproroghe al riguardo non ha escluso dalla base imponibile tutte le componenti in passato rilevabili all interno della voce E ma si è limitato ad escludere dalla determinazione della base imponibile IRAP solo ed esclusivamente le componenti positive e negative di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di rami di azienda. Come per l IRES, in materia IRAP è importante segnalare l effetto derivante dall applicazione del criterio del costo ammortizzato ai crediti e ai debiti, in quanto la loro attualizzazione ed inclusione degli oneri di transazione in presenza: - di crediti commerciali comporterà a Conto Economico la diminuzione della voce ricavi (minore base imponibile IRAP) a favore di una maggiore imputazione di oneri finanziari (non rilevanti ai fini IRAP); - di debiti commerciali comporterà a Conto Economico la diminuzione delle voci di costo (maggiore base imponibile IRAP) a favore di una maggiore imputazione di oneri finanziari (non rilevanti ai fini IRAP). In tema di costi di transazione, in applicazione del criterio del costo ammortizzato, la diretta imputazione al credito o al debito comporterà una diminuzione dei ricavi e/o dei costi dell esercizio a favore di una suddivisione dei medesimi sull asse temporale del credito e/o del debito stessi. Determinazione base imponibile IRAP Valore della produzione (A) Costi della produzione (B) = Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) +costi per il personale (B.9) +altre svalutazioni delle immobilizzazioni (B.10c) +svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide (B.10d) +accantonamenti per rischi (B.12) +accantonamenti per rischi (B.13) +Componenti negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda -Componenti positivi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda +/- Componenti imputati a PN che sarebbero stati in precedenza imputati alle voci A e B di Conto Economico (primo esercizio di applicazione nuovi principi contabili) =Base imponibile IRAP (a) dell art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 (Milleproroghe) (b) valido solo per i bilanci 2016 (a) (a).(b)