Ingresso nella UE della Croazia: riflessi Iva e doganali

Il Punto sull Iva Ingresso nella UE della Croazia: riflessi Iva e doganali a cura di Francesco Zuech Dal 1 luglio 2013 la Croazia è entrata a far parte, come 28 Stato, dell Unione europea. Il tutto, in aderenza al relativo Trattato di adesione che, in Italia, è stato ratificato con la Legge n.17/12. Per quanto riguarda il traffico di merci, il principale effetto originato da tale allargamento consiste nell eliminazione delle barriere doganali fra Croazia (che cessa di essere Paese terzo) e gli altri 27 stati membri. Ne deriva che, dal punto di vista fiscale (Iva), le operazioni di compravendita di beni mobili da o verso la Croazia non sono più importazioni ed esportazioni, ma andranno considerate, a seconda dei casi, cessioni intracomunitarie, cessioni a destino, vendite a distanza (con connessi adempimenti Intrastat) o cessioni interne. Per i servizi speciali cambiano, in alcuni casi, le regole per l individuazione della territorialità mentre per quelli generali (i cui criteri non variano) sorge l obbligo di presentare gli elenchi Intrastat nei rapporti B2B. In considerazione del fatto che si tratta di un Paese prossimo all Italia, pare opportuno dedicare spazio alle valutazioni riguardanti le problematiche che tale ingresso può comportare per gli operatori economici che svolgono la propria attività con controparti residenti in tale Stato. Dopo una veloce panoramica sulle regole della disciplina Iva da osservare per le operazioni effettuate a partire dal 1 luglio da o verso la Croazia o loro operatori (di fatto le stesse che riguardano i rapporti con gli atri Stati membri), evidenzieremo, quindi le particolari disposizioni fiscali che riguardano le compravendite iniziate prima, ma concluse successivamente all adesione (c.d. operazioni a cavallo del 1 luglio 2013), per le quali occorre rifarsi alle disposizioni transitorie dell art.60 del D.L. n.331/93 (traduzione domestica delle regole contenute negli artt. da 405 a 410 della Direttiva 2006/112/CE). Qualche cenno, infine, sarà riservato ad alcune delle indicazioni fornite dall Agenzia delle Dogane nella Circolare n.11/d del 25/06/13 in merito alle procedure transitorie concernenti le operazioni doganali in corso al 1 luglio. Trattamento a regime delle cessioni di beni mobili dall Italia verso la Croazia Come abbiamo già anticipato, per quanto riguarda il traffico di merci, il principale effetto originato dall adesione consiste nel fatto che le cessioni con trasporto o spedizione dall Italia alla Croazia non rappresentano più esportazioni non imponibili ai sensi dell art.8. Senza pretesa di esaustività, le principali situazioni che si possono verificare sono pertanto le seguenti. Cessione onerosa verso operatore Croato (B2B) In presenza dei famosi 4 requisiti (onerosità della cessione; trasferimento della proprietà; effettiva movimentazione verso un altro Stato UE; status di operatore economico sia del cedente 30 che del cessionario) va emessa fattura non imponibile ai sensi dell art.41 del D.L. n.331/93 (art.138 della Direttiva 2006/112/CE) e va compilato l elenco Intra 1-bis. N.B. Si ricorda che la norma nazionale (art. 46, co.2) richiede l indicazione in fattura anche del codice identificativo Iva del cessionario comunitario 31. 30 31 Si ricorda che in base alle rigide interpretazioni dell Agenzia dell Entrate se il fornitore nazionale non è iscritto nel VIES (cioè autorizzato ad effettuare operazioni intracomunitarie) non è possibile applicare il regime proprio delle cessioni intracomunitarie, ma l operazione va assoggettata ad Iva (C.M. n.39/e/11). Rimane, tuttavia, salva la possibilità di acquisire, dal cliente (che deve comunque essere un operatore economico), la prova di aver richiesto al proprio Ufficio fiscale l attribuzione del numero di identificazione comunitario, ovviamente prima che l operazione fra le parti venga effettuata. In tale ipotesi andrà presentato l elenco Intrastat indicando il codice Iso del Paese del contraente e degli zero al posto del codice Iva. All atto dell attribuzione del codice identificativo, l operatore nazionale dovrà compilare il modello Intra-ter per comunicare il codice attribuito (C.M. n.13/e/94, pag.15.1). 30

N.B. Si ricorda che per l Amministrazione Finanziaria (e la Giurisprudenza comunitaria), è onere del fornitore dimostrare che la merce è uscita dal territorio nazionale ed è stata trasferita in altro Stato UE (R.M. n.345/e/07, R.M. n.477/e/08, R.M. n.19/e/13). Cessioni a destino (B2B e B2C) Cessioni a distanza verso privati (Solo B2C) Si tratta di cessioni di beni da installare, montare o assiemare in altro Stato UE a cura del fornitore italiano a da terzi per suo conto. In Italia rappresentano operazioni non imponibili ai sensi dell art.41, co.1, lett. c) del D.L. n.331/93 (art. 36 Direttiva 2006/112/CE) per le quali viene richiesta (C.M. n.13/e/94, par.b 2.1) la compilazione degli elenchi Intra 1-bis sia agli effetti fiscali che (ovviamente per i soli mensili) statistici, con l avvertenza di indicare a colonna 3 il codice Iva dell acquirente ogni qualvolta si tratti di un soggetto identificato in quel Paese. N.B. Attenzione ad eventuali obblighi di indentificazione nel Paese di installazione. Si tratta di cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili di beni (diversi dai mezzi di trasporto nuovi, dai beni soggetti ad accisa e dai beni da installare, montare o assiemare in altro Stato membro a cura del cedente o di terzi per suo conto) verso clienti privati comunitari (art.33-35 Direttiva) e sono: a) imponibili nel Paese del fornitore (Iva in Italia) nel caso di cessioni, effettuate in ciascun Stato membro, nell anno precedente o nell anno in corso, non superiori al limite di 100.000 o all eventuale minor importo stabilito nell altro Stato (dal sito ufficiale della Commissione UE non è ancora noto se la Croazia ha adottato una minore soglia); b) imponibili nello Stato del cessionario comunitario (in tal caso il cedente dovrà nominare nell altro Stato un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente secondo le normative del luogo) nel caso di superamento delle citate soglie oppure (se sotto soglia) previa opzione (da esporre in dichiarazione annuale Iva). Nell ipotesi b), dal punto di vista italiano, si tratta di operazioni non imponibili ai sensi dell art.41, co.1, lett.b) del D.L. n.331/93 coinvolte nella compilazione degli elenchi Intrastat (C.M. n.13/e/94, par.b 2.1) sia ai fini fiscali che (ovviamente per i soli mensili) ai fini statistici. N.B. Si precisa che sono considerate vendite a distanza : anche le vendite on line di beni materiali (c.d. commercio elettronico indiretto), come confermato nella R.M. n.274/e/09; sono tali, più in generale, tutte le cessioni di beni con trasporto a destinazione da parte del cedente a nulla rilevando le modalità di effettuazione dell ordine di acquisto (art.11-quater del D.L. n.35/05). Cessioni non onerose o altre cessioni onerose verso privati 32 (o assimilati) 33 diverse da quelle di cui sopra Va assolta l Iva in Italia. Non si tratta, infatti, di operazione che soddisfano i requisiti previsti per la detassazione nel Paese di uscita e non vanno, quindi, compilati gli elenchi Intrastat. 32 33 Fa eccezione il caso della cessione di un veicolo nuovo (ex art.38, co.4) a cessionario privato Ue nel qual caso l Iva non è dovuta ne Paese di cessione (Italia), ma in quello del cessionario (Croazia). In tal caso, quindi, l operazione va fatturate non imponibile (art.41 co.2 lett.b) e va indicata nell elenco Intra 1-bis riportando, al posto della partita Iva del cliente, il codice Iso che identifica la Croazia (HR) seguito da una serie di zeri (Nota Min. Fin. Dip. Dogane 22/10/96 n. 1798/V). Si intendono assimilate a quelle verso privati (e quindi vanno assoggettate ad Iva in Italia) le vendite agli enti non soggetti passivi, agricoltori in regime forfettario e soggetti esenti totali che si trovano nella situazione di acquisti sotto soglia ( 10.000) e che, salvo diversa opzione, hanno quindi la possibilità di pagare l Iva direttamente - e solo - al proprio fornitore. 31

Si evidenzia, altresì, che per le cessioni di beni a viaggiatori croati che trasportano i beni (di valore superiore ad 154,94) nei propri bagagli, dal 1 luglio viene meno la possibilità di applicare lo sgravio d imposta ai sensi dell art.38-quater del DPR n.633/72, trattandosi di materia riservata ai viaggiatori residenti extra UE. Trattamento a regime degli acquisti di beni dalla Croazia verso l Italia Le merce che viene inviata dalla Croazia verso l Italia successivamente al 1 luglio non da più origine a un importazione (tranne ipotesi ricadenti nel regime transitorio). Le principali situazioni possono essere così sintetizzate. Acquisto intracomunitario di beni (B2B) Beni di provenienza extra UE immessi in libera pratica in Croazia con vincolo alla prosecuzione verso l Italia (B2B) Beni installati, montati o assiemati in Italia dal fornitore Croato (fornitura a destino) (B2B) Cessioni a distanza da fornitori Croati a consumatori privati residenti in Italia (Solo B2C) Specularmente a quanto precisato per le cessioni intracomunitari, anche per la configurazione dell acquisto servono i fatidici 4 requisiti (onerosità dell acquisto; trasferimento della proprietà; effettiva movimentazione dalla altro Paese comunitario verso l Italia; status di operatore economico sia del fornitore che del cessionario nazionale 34 ). In tale evenienza siamo in presenza di un acquisto intracomunitaria (art.38, D.L. n.331/93) per il quale va assolta l imposta in Italia con il meccanismo dell inversione contabile previsto dall art.46 (integrazione della fattura ricevuta) e 47 (doppia registrazione vendite/acquisti) del D.L. n.331/93. L operazione dovrà altresì essere indicata negli elenchi Intra 2-bis. Rappresenta acquisto intracomunitario (e non importazione) anche il caso dell immissione in libera pratica in Croazia (con assolvimento dei dazi, Iva esclusa), di merce di provenienza extra UE, vincolata alla prosecuzione verso l Italia dove l imposta andrà assolta in reverse charge (come sopra) e formerà oggetto di presentazione dell Intra acquisti. Non costituisce acquisto intracomunitario di beni ma l operazione in analisi rileva, nella sua interezza, quale fornitura all'interno dello Stato, anche se in esecuzione di contratto di appalto, d'opera e simili (art.38, co.5, lett. b) del D.L. n.331/93 e art.7-bis, co.1, del DPR n.633/72 nonché C.M. n.13/e/94 p.a.1, p. B.1.3, p.b.5.1). Il soggetto nazionale operatore Iva, nei confronti del quale viene effettuata l'operazione in discorso, dovrà applicare l imposta in reverse charge ai sensi dell art.17, co.2, nonché compilare, ai soli fini statistici (se obbligato), l'elenco riepilogativo degli acquisti (modello Intra-2 bis). Come precisato nella C.M. n.13/e/94, p.a.1, il trasferimento da parte del fornitore comunitario di beni dal suo territorio a quello nazionale, risulta irrilevante ai fini Iva, in quanto il momento impositivo viene a determinarsi all atto della successiva consegna del bene installato, montato o assiemato. Salvo il caso di pagamento anticipato, il reverse va quindi applicato nel momento di consegna del bene installato, montato o assiemato, normalmente desumibile dal verbale di collaudo. Le cessioni a distanza in entrata in Italia non sono considerate acquisti intracomunitari, bensì rilevano solo come operazioni interne (art.40, co.3 e 4, del D.L. n.331/93) la cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili di beni (diversi dai mezzi di trasporto nuovi, dai beni soggetti ad accisa e dai beni da installare, montare o assiemare in altro Stato membro a cura del cedente o di terzi per suo conto) effettuate da fornitori comunitari verso clienti privati residenti (B2C): 34 Si ricorda che secondo le prime rigide posizioni espresse dall Agenzia delle Entrate (R.M. n.42/e/12) il cessionario/committente nazionale non iscritto nel Vies non deve applicare il reverse charge. 32

Acquisti gratuiti oppure acquisti da privati (diversi da quelli che entrano nella disciplina delle cessioni a distanza) quando le suddette cessioni verso l Italia, nell anno precedente, hanno superato o, nell anno in corso, superano la soglia di 35.000 35 ; quando, ancorché sottosoglia, il fornitore comunitario opta per l applicazione dell Iva in Italia. L Iva va assolta in Croazia dal fornitore. Non si tratta, infatti, di operazioni che soddisfano i requisiti previsti per le cessioni intracomunitarie. Si ricorda che l art.50, co.3, del D.L. n.331/93 (da sempre), dispone che: chi effettua acquisti intracomunitari soggetti all'imposta deve comunicare all'altra parte contraente il proprio numero di partita Iva, come integrato agli effetti delle operazioni intracomunitarie. Tale disposizione risulta oggi rafforzata dall art.55 del Regolamento UE n.282/11 il quale dispone che per le operazioni interessate dall obbligo di compilazione degli elenchi riepilogativi (Intrastat), i soggetti passivi (cui deve essere attribuito il codice identificativo Iva ai sensi dell art.214 della Direttiva), quando agiscono in quanto tali, sono tenuti a comunicare immediatamente il loro numero di identificazione ai loro cedenti o prestatori di servizi (sono esclusi da tale obbligo, per espressa previsione dello stesso regolamento, gli enti non commerciali, gli agricoltori in regime di esonero e gli esenti totali che si trovano nella situazione di acquisti sotto soglia e che, salvo opzione, hanno quindi facoltà di pagare l Iva direttamente - e solo - al proprio fornitore comunitario). Trattamento delle altre operazioni Per le operazioni diverse dalle cessioni/acquisti di beni mobili l adesione della Croazia alla UE non comporta grossi stravolgimenti nell inquadramento dell operazione. Le regole territoriali, infatti, sono le stesse tanto per le cessioni di immobili quanto (sostanzialmente) per le prestazioni di servizi. Vanno, tuttavia, tenute presenti alcune peculiarità che diversamente caratterizzano alcuni servizi a seconda che il coinvolgimento riguardi una controparte o Stato extra UE (Croazia fino al 30/06/13) o comunitaria (dall 1/07/13). Proviamo a sintetizzarle come segue. Cessioni beni immobili (B2B e B2C) Servizi speciali di cui all art.7-quater (B2B e B2C) Rileva sempre la regola territoriale del luogo in cui si trova l immobile. a. Per i servizi relativi agli immobili rileva sempre la regola del luogo dell immobile. b. Per il trasporto passeggeri rileva sempre e solo la tratta nazionale che, nel caso di trasporti internazionali, è non imponibile ai sensi dell art.9 n. 1. c. Per i servizi di ristorazione e catering (diversi da quelli di cui sotto) rileva sempre il luogo di materiale esecuzione. d. Le prestazioni di ristorazione e catering rese a bordo di navi, aerei, treni, dal 1 luglio rilevano completamente in Italia quelle relativi a trasporti con partenza dall Italia per la parte di trasporto effettuata fino in Croazia. 35 Nella R.M. n.90/e/12 è stato precisato che, nel caso di beni soggetti al regime monofasico ex art.74 del DPR n.633/72 (libri, giornali quotidiani e periodici) il calcolo della soglia di 35.000 oltre il quale scatta l obbligo di identificazione in Italia va computato senza considerare le forfetizzazioni previste per il citato regime. 33

e. Le prestazioni di noleggio a breve di mezzi di trasporto messi a disposizione in Italia ed utilizzati in Croazia, dal 1 luglio rilevano interamente in Italia (prima era escluso l utilizzo in Croazia perché extra UE) mentre le prestazioni relative a beni messi a disposizione in Croazia ed utilizzate in Italia non rilevano più nel nostro Paese. Servizi speciali di cui all art.7-quinquies (B2B e B2C) Servizi speciali di cui all art. 7-sexies (B2C) Servizi speciali di cui all art.7-speties (B2C) Servizi generali art. 7-ter co.1 lett. a) (B2B) Si Intrastat Per i servizi di accesso e accessori all accesso di manifestazione ed eventi le regole sono sempre ancorate al luogo dell evento. Dal 1 luglio il trasporto di cose da Italia a Croazia diventa intracomunitario e, nei rapporti B2C, rileva interamente solo nel luogo di partenza (fino al 30/06 rilevava, invece, in base alla tratta percorsa nel territorio). Per i servizi di noleggio a lungo termine di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni resi a privato croato, dal 1 luglio rileva sia l utilizzo in Italia che nella Croazia come in altri stati UE (prima rilevava solo l utilizzo in Italia o altri stati UE); il noleggio effettuato da residente IT, dal 1 luglio rileva anche per la parte utilizzata in Croazia (poiché entrata nella UE). Per il noleggio a lungo di imbarcazioni da parte di prestatore italiano a privato croato, di imbarcazioni messe a disposizione in Italia, dal 1 luglio rileva anche l utilizzo in Croazia come in altri Stati UE. Le prestazioni di e-commerce diretto rese da prestatori croati a privati IT, dal 1 luglio non sono più rilevanti in Italia ma nel Paese del prestatore (Croazia). Le prestazioni di telecomunicazione e tele radiodiffusione rese da prestatori italiani a privati croati per utilizzo in Croazia, dal 1 luglio rilevano territorialmente in Italia (prima erano territorialmente irrilevanti) Invariati gli effetti sugli altri servizi contemplati nella norma (provvigioni che rilevano nel logo dell operazione intermediata; lavorazioni e perizie rilevanti nel luogo di esecuzione). Per tutti i servizi ivi contemplati (diritti d autore, prestazioni pubblicitarie, consulenza tecnica e legale, servizi di telecomunicazione, e-commerce diretto, ecc), dal 1 luglio, non è più applicabile la regola che escludeva la territorialità dei citati servizi resi a privati extra Ue che quindi vanno ricondotti alla regola generale (territorialità nel paese del prestatore) o, in alcuni casi, a quella speciali dell art.7-sexies. La regola territoriale è la stessa (territorialità nel Paese del committente) tanto per i servizi resi a o ricevuti da controparte extra UE. Per i servizi effettuati (ultimati, maturati o pagati) 36 dal 1 luglio 2013, però: 36 Art. 6,co.6, DPR n.633/72. 34

scatta l obbligo di presentare l Intra-quater tanto per quelli resi che per quelli ricevuti, con esclusione di quelli esenti o non imponibili nel Paese del committente); per i servizi resi (fatture attive) andrà giustificata l applicazione dell Iva indicando in fattura la dicitura inversione contabile (art.21,co.6-bis, lett.a) e non più operazione non soggetta (art.21, co.6-bis, lett. b); per i servizi acquistati (fatture passive) la tecnica del reverse charge diventa quella dell integrazione ex art.46 e non più quella dell autofattura ai sensi dell art.17, co.2. Servizi generali ex art.7-ter co.1 lett. b) (B2C) La regola territoriale è sempre quella della territorialità nel luogo del prestatore. Si consideri, però, che dal 1 luglio 2013: - vengono attratti a questa regola, e quindi all applicazione dell Iva, i servizi contemplati nell art.7-septies - vedi sopra -, resi da prestatori italiani per i quali, fino al 30/06, l operazione non era considerata territoriale in virtù del criterio di esclusione previsto per i committenti privati domiciliati o residenti extra UE - vengono espulsi i servizi di trasporto beni da Italia a Croazia che rilevano in Italia quanto il servizio ha ivi inizio, a prescindere dalla residenza del prestatore Si precisa che nel caso di acquisti, presso fornitore croato, la tecnica che il cessionario/committente operatore nazionale deve applicare per assolvere l imposta in reverse charge (dal 2013), a prescindere dal tipo di fornitura (purché, ovviamente territoriale), è sempre quella dell autofattura quanto il fornitore è extracomunitario e quella dell integrazione quanto è comunitario. Per gli acquisti dal 1 luglio va quindi sempre applicata la tecnica dell integrazione. Controllo del codice identificativo comunitario della controparte Per quanto riguarda il controllo del codice Iva identificativo della controparte croata (HR + 11 cifre), fin dal 1 luglio è già operativa la consultazione sia sul sito dell Agenzia delle Entrate che su quelle della Commissione UE. Anno entrata nella UE Stato membro Codice Identificativo Codice Iso N. caratteri Moneta Italia IT 11 Euro Germania DE 9 Euro 25/03/1957 Francia FR 11 Euro Fondatori Belgio BE 9 Euro Olanda NL 12 Euro Totale 6 Lussemburgo LU 8 Euro Corona Danimarca DK 8 1972 danese (DKK) Irlanda IE 8 Euro Totale 9 Gran Bretagna GB 5 o 9 o 12 Sterlina inglese (GBP) 1981 Totale 10 Grecia EL 9 Euro (dal 2001) 1986 Portogallo PT 9 Euro Totale 12 Spagna ES 9 Euro Austria AT 9 Euro 35

1995 Finlandia FI 8 Euro Totale 15 Svezia SE 12 Corona svedese (SEK) Cipro CY 9 Euro (dal 2008) Estonia EE 9 Euro (dal 2011) Lettonia LV 9 o 11 Lat Lettone (LVL) Lituania LT 9 o 12 Lita Lituano (LTL) Malta MT 8 Euro (dal 2008) 01/05/04 Zloty Polacco Polonia PL 10 (PLN) Repubblica Ceca CZ 8 o 9 o 10 Corona Ceca (CZK) Repubblica Slovacca SK 9 o 10 Euro (dal 2009) Slovenia SI 8 Euro (dal 2007) Totale 25 Ungheria HU 8 Fiorino Ungherese (HUF) 2007 Totale 27 01/07/13 Totale 28 Romania RO 10 Bulgaria BG 9 o 10 Croazia HR 11 Leu Romeno (RON) Lev Bulgaro (BGN) Kuna Croata (HRK) Movimentazione dei beni a titolo non traslativo della proprietà Per quanto riguarda le movimentazioni di beni in conto perizia, lavorazione, riparazione, visione, consignment stock, ecc., si ricorda l obbligo di compilare il registro delle movimentazioni a titolo non traslativo della proprietà previsto dall art.50, co.5, del D.L. n.331/93. Rimborsi Iva Dall 1/07/13 la procedura per la richiesta di rimborso (da parte di un soggetto stabilito in Italia) dell eventuale Iva addebitata per acquisti effettuati in Croazia, dovrà seguire le disposizioni della Direttiva 2008/9/CE e cioè dovrà presentare richiesta telematica all Agenzia delle Entrate italiana che la inoltrerà a quella croata (art.38-bis 1 DPR n.633/72). Specularmente, il soggetto croato che deve chiedere il rimborso di Iva pagata in Italia dovrà procedere tramite la propria amministrazione finanziarie che provvederà ad inoltrarla all Agenzia italiana (art.38-bis 2). Identificazione diretta Con l entrata nella UE della Croazia, se interessati, gli operatori croati potranno ottenere partita Iva tramite l istituto dell identificazione diretta ai sensi dell art.35-ter del DPR n.633/72 in alternativa a quella ottenuta tramite dell istituto del rappresentante fiscale di cui all art.17, co.3. Cessioni e acquisti a cavallo dell 1/07/13 Per le operazioni iniziate prima dell 1/07/13 ma terminate successivamente occorre fare ricorso alle disposizioni transitorie di cui all art.60 del D.L. n.331/93, come già è avvenuto 36

in occasione dell allargamento del 1995 (C.M. n.286 del 31/10/05), di quello dell 1/05/04 (C.M. n.21/d del 07/04/04 37 e C.M. n.39/e del 5/08/04) e, di fatto, anche dell 1/01/07 (Nota n.3393/d del 27/12/06 38 ). In tal senso, peraltro, depone anche la recente C.M. n.11/d del 25/06/13 delle Dogane nella parte in cui evidenzia che: con riferimento all imposta sul valore aggiunto, nell allegato 1 sono riportate le disposizioni della Direttiva del Consiglio 2006/112/CE relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto aventi ad oggetto la disciplina delle Misure transitorie applicabili nel contesto dell'adesione all'unione europea - articoli da 405 a 410 - e che, pertanto, trovano applicazione anche nel contesto in esame riferito all adesione all'unione europea, dal 1 luglio 2013, della Croazia. Cessioni fatturate ante, con spedizione post adesione Le disposizioni del 6 comma del citato art.60 prevedono che per le cessioni intracomunitarie di beni spediti o trasportati in altro Stato membro successivamente al... (30 giugno 2013), per le quali, sia stata emessa fattura, anteriormente al... (1 luglio 2013), resta ferma l'applicazione dell'art.8, primo comma, lett.a), del DPR 26 ottobre 1972 n.633, sempreché le cessioni siano non imponibili anche a norma dell'art.41 del presente decreto e che, in tal caso, le operazioni devono essere indicate ricorrendone i presupposti (quelli dell art. 41), nell Intrastat. Come precisato nella C.M. n.39/e/04, qualora le operazioni già fatturate in art.8 rappresentino, invece, un operazione diversa da quelle disciplinate dall'art.41 di cui sopra (ad esempio, operazione di esportazione effettuata nei confronti di privato consumatore non qualificabile quale vendita a distanza ovvero fornitura con installazione o montaggio), la medesima deve essere considerata imponibile e il cedente nazionale sarà tenuto a regolarizzarla mediante applicazione dell'imposta. Casistica Beni fatturati fino al 30/06/13 non ancora spediti a tale data Beni spediti e fatturati dall 1/07/13 Norma per emissione fattura Operazione non imponibile ai sensi dell art.8 del DPR n.633/72 Operazione non imponibile ai sensi dell art.41 del D.L. n.331/93 DAU/DAE (Dogana) Operazione con requisiti art. 41 SI Intrastat SI, nel periodo di spedizione Note Art.60, co.6 D.L. n.331/93 Iva da regolarizzare SI SI / Cessioni fatturate ante, con spedizione iniziata ante e arrivo post adesione Nel paragrafo 5.1 del documento TAXUD/A3/SPE/2013/058/EN (aggiornato al 2 aprile 2014) allegato alla C.M. n.11/e/13 è precisato che i regimi doganali (fra i quali anche il regime di esportazione) iniziati e non conclusi prima dell adesione devono essere 37 38 Nella circolare si precisa che le disposizioni dell art.28 septdecies della Sesta Direttiva Iva (che descrive le misure transitorie riguardanti l Iva applicabili nel contesto dell adesione all Unione europea dei nuovi Stati aderenti alla data del 1 maggio 2004) nella pratica sono le disposizioni a suo tempo recepite nell ordinamento nazionale dall art.60 del citato D.L. n.331 del 1993 le quali, mutatis mutandis, possono essere applicate ai beni che, alla data del 1 maggio 2004, risulteranno vincolati ad uno dei regimi doganali sospensivi, nei rapporti tra l Italia ed i nuovi Stati aderenti. Nella nota si precisa che le misure transitorie riguardanti l Iva applicabili nel contesto dell adesione all Unione Europea di Bulgaria e Romania, di cui all allegato 1 del documento TAXUD/1661/2006, restano valide le istruzioni già fornite con la citata circolare 21/D del 7/04/04, precisando che la Direttiva comunitaria 2006/98/CE del Consiglio del 20 novembre 2006 (pubblicata sulla Gazzetta ufficiale dell Unione europea L. n.363 del 20 dicembre 2006) ha modificato l art.28-sepdecies della sesta direttiva IVA (direttiva 77/388/CEE del 17/05/1977) con il quale sono stabilite le misure transitorie applicabili nel contesto della nuova adesione all UE alla data del 1 gennaio 2007. 37

appurati alle condizioni della legislazione dell Unione indipendentemente dal fatto se tali regimi sono stati istituiti nei confronti di un paese terzo o fra gli Stati membri attuali e la Croazia. Così, se la Croazia istituisce, ad esempio, un regime di transito esterno con un vecchio Stato membro il 30 giugno 2013, tale regime deve essere concluso in ogni caso. Lo stesso vale per una spedizione in direzione opposta. Casistica Beni spediti e fatturati ante 1/07/13 con arrivo nel nuovo Stato membro post 30/06/13 Norma per emissione fattura Operazione non imponibile ai sensi dell art.8 del DPR n.633/72 DAU/DAE (Dogana) Si, esportazione Operazione con requisiti art.41 Intrastat Note / / Può verificarsi l'ipotesi che l'operatore nazionale, con riferimento ad operazioni di esportazione avviate prima dell'1 luglio 2013 e per le quali sia stata già emessa la relativa dichiarazione (modello DAU) presso l'ufficio doganale di partenza, non sia venuto in possesso - alla stessa data dell'1 luglio 2013 - del "visto uscire" sulla medesima dichiarazione. La C.M. n.39/e/04 ha precisato che: in tale ipotesi rimane ferma l'operazione di esportazione, con emissione della fattura in regime di non imponibilità ai sensi dell'art.8 del DPR n.633/1972 ed onere di dimostrare con ogni mezzo di prova alternativo l'uscita delle merci dal territorio dello Stato e che ai fini di detta dimostrazione si potrà fare utile riferimento alla circolare dell'agenzia delle Dogane n.75 del 11 dicembre 2002. Acquisti di beni da operatori Croati fatturati ante e conclusi post adesione Il comma 2 dell articolo 60 prevede che: i beni provenienti dagli altri Stati membri che anteriormente al (1 luglio 2013) sono stati introdotti nello Stato ed assoggettati ad un regime doganale sospensivo e che risultano alla data stessa ancora vincolati a detto regime, sono considerati in importazione all'atto dello svincolo, anche irregolare, se esso comporta l'immissione in consumo nello Stato dei beni stessi. La disposizione si applica altresì all'atto della conclusione, anche irregolare, del regime del transito comunitario o di altro regime internazionale di transito iniziato in altro Stato membro anteriormente alla data anzidetta e risultante ancora acceso alla data stessa. Il comma 5 prevede altresì che: gli acquisti di beni introdotti nel territorio dello Stato successivamente al... (30 giugno 2013) sono soggetti all'imposta ancorché anteriormente a tale data il relativo corrispettivo sia stato in tutto o in parte fatturato o pagato. La C.M. n.39/e evidenzia come quest ultima norma disponga: l'applicazione della disciplina relativa agli scambi intracomunitari ai beni introdotti nello Stato successivamente al (30 giugno 2013), anche se il pagamento o l'emissione della fattura sono avvenuti in precedenza. In tale ipotesi, qualora dovesse mancare la fattura del cedente estero, il cessionario nazionale sarà tenuto a regolarizzare l'operazione tramite emissione di autofattura ai sensi dell'art. 46, comma 5, del D.L. n. 331/1993 e ad includere l'acquisto negli elenchi riepilogativi. 38

Casistica Beni spediti dal fornitore e pervenuti in Italia ante 1/07/13 Registrazioni contabili Fattura fornitore estero (co.ge) e bolletta doganale d importazione (Iva) DAU (Dogana) Si, importazione Intrastat Note / Beni spediti e fatturati dopo il 30/06/13 Integrazione fattura fornitore e registrazione nel reg.vendite e nel reg. acquisti (acquisto intra- UE) SI / Beni spediti dal fornitore ante 1/07/13 ma pervenuti in data successiva (in regime di transito 39 ) Beni spediti dal fornitore ante 01/07/13 ma pervenuti in data successiva (in mancanza di regime di transito) Fattura fornitore estero (co.ge) e bolletta doganale d importazione (Iva) Integrazione fattura fornitore e registrazione nel reg. vendite e nel reg. acquisti (acquisto intra- UE; l eventuale registrazione della fattura del fornitore precedentemente effettuata in co.ge, andrà stornata ) Si, importazione SI, nel periodo di arrivo merce Art.60 co.2, ultimo periodo, D.L. n.331/93 e C.M. n.21/d/04 p.8 Art. 60 co.5 D.L. 331/93 Beni fatturati dal fornitore entro il 30/06/13 (per pagamento corrispettivo) con merce non ancora spedita a tale data (*) Integrazione fattura fornitore e registrazione nel reg. vendite e nel reg. acquisti (acquisto intra-ue; l eventuale registrazione della fattura del fornitore precedentemente effettuata in co.ge, andrà stornata ) SI, nel periodo di arrivo merce Art. 60 co.5 D.L. n.331/93 Fattura di acconto emessa (per pagamento acconto) fino al 30/06/13 (*) Come sopra Come sopra Come sopra Come sopra (*) N.B. in tali ipotesi, nel caso in cui non sia stata ricevuta fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, è prevista l emissione dell autofattura ai sensi dell art.46, co.5, del D.L. n.331/93 (va emessa in unico esemplare, con indicazione del n di identificazione Iva del fornitore, entro il 15 giorno del 3 mese, ma con annotazione nel mese precedente). 39 Con il transito esterno (T1) la merce non comunitaria in arrivo presso una dogana d ingresso, con destinazione finale in altro Stato membro, può evitare l assolvimento dei dazi, delle altre imposte e delle misure di politica commerciale se, presso tale dogana d ingresso, la merce viene dichiarata per il transito esterno (in luogo dell immissione in libera pratica o in altri regimi doganali). In tal caso, alla dogana d ingresso viene rilasciata una garanzia, la merce viaggia allo stato estero e andrà presentata alla dogana di destino che appurerà il transito al fine di consentire lo svincolo della garanzia. Presso la dogana di destino verrà effettuata la dichiarazione di immissione in libera pratica e immissione in consumo (importazione definitiva). 39

Beni esportati ante 1/07/13, successivamente reintrodotti in Italia L articolo 60, co.3, del D.L. n.331/93 considera in importazione ai sensi dell art.67 del DPR n.633/72 i beni nazionali esportati ante (1/07/13) verso un altro Stato membro, qualora siano reimportati o reintrodotti ed il successivo comma 4 prevede alcune situazioni in cui l importazione non è comunque soggetta ad Iva. Nella direttiva tale disposizione transitoria è contenuta negli articoli 408 (par. 2) e 410. Il citato articolo 410, in particolare, prevede che l importazione è effettuata senza dar luogo al fatto generatore dell imposta, fra le altre, nel caso in cui il bene e importato è spedito o trasportato fuori dell Unione allargata. Altre operazioni con regimi doganali sospensivi (cenni) Le merci che si trovano in regimi doganali (custodia temporanea, transito, deposito doganale, perfezionamento attivo, trasformazione sotto controllo doganale, ammissione temporanea, perfezionamento passivo) iniziati prima dell adesione e non conclusi a tale data devono essere appurati alle condizioni della legislazione dell Unione indipendentemente dal fatto se tali regimi sono stati istituiti nei confronti di un paese terzo o fra gli Stati membri attuali e la Croazia. La prova dell origine preferenziale rilasciata prima della data di adesione, ai sensi dell accordo di associazione e stabilizzazione (SAA) fra le Comunità Europee e gli Stati membri da una parte e la Repubblica di Croazia dall altra sarà accettata come prova dello status comunitario (e non come prova di origine nell Unione allargata dopo l adesione), se le merci si trovano alla data di adesione, in temporanea custodia, zona franca o deposito franco, transito, deposito doganale, perfezionamento attivo (sistema sospensivo), trasformazione sotto controllo doganale, importazione temporanea o perfezionamento passivo, o sono state dichiarate e svincolate per l esportazione e sono in trasporto all interno dell Unione allargata. Questo significa che se la prova dell origine preferenziale riguardante le suddette merci viene presentata alle autorità doganali dopo l adesione e le merci sono dichiarate per l immissione in libera pratica all interno dell Unione allargata, esse non sono soggette a (semplice) regime daziario preferenziale, ma alla non applicazione dei dazi. Il carattere comunitario della merce dovuto all adesione, deve essere comprovato formalmente ossia deve essere presentata una dichiarazione doganale. Se l operatore non fornisce alcuna prova formale, le merci vengono considerate non comunitarie e, quindi, soggette ai dazi doganali e alle altre misure secondo la normativa comunitaria, salva l eventuale applicazione (da parte del nuovo Stato membro) delle misure transitorie previste dalla normativa comunitarie. Per prova viene accettata la documentazione dell origine preferenziale (certificati di circolazione EUR1), rilasciata anteriormente alla data di adesione, oppure la prova che la merce di origine di Paesi terzi è stata immessa in libera pratica nella Comunità o nel nuovo Stato prima dell adesione. Per maggiori dettagli sui citati aspetti, si rinvia a quanto precisato dall Agenzia delle Dogane nella già citata C.M. n.11/d/13 e nell allegato documento TAXUD/A3/SPE/2013/058/EN (aggiornato al 2 aprile 2014) del Comitato codice doganale della Commissione europea. 40