Commissione del Comitato Scientifico della Fondazione dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Firenze Area societaria La revisione legale dei conti nelle piccole e medie imprese GUIDA ALL UTILIZZO DEL MATERIALE OPERATIVO PREDISPOSTO DALLA COMMISSIONE DI STUDIO PER L APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE INTERNAZIONALI ALLE IMPRESE DI DIMENSIONI MINORI Coordinatore Marco Mainardi Membri della commissione Andrea Baldelli, Marino Bedini, Alice Cipparrone, Marco Dringoli, Riccardo Galardi, Roberto Giliberti, Fabio Giorgetti, Sara Girolami, Stefano Guidantoni, Francesco Lepri, Andrea Martelli, Siro Pardini, Daniele Pasquini, Stefano Pochini, Daniele Scannerini, Alessio Silvestri, Andrea Sfarra.
GUIDA ALL UTILIZZO DEL MATERIALE OPERATIVO PREDISPOSTO DALLA COMMISSIONE DI STUDIO PER L APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE INTERNAZIONALI ALLE IMPRESE DI DIMENSIONI MINORI Indice Pag. Prefazione (a cura di Marco Mainardi) 1 I. Le conferme esterne (a cura di Siro Pardini) 5 II. Il Cut-off (a cura di Riccardo Galardi) 9 III. L inventario fisico (a cura di Riccardo Galardi) 12 IV. La ricerca delle fatture non registrate (a cura di Riccardo Galardi) 15 V. I fondi ammortamento Ricalcolo (a cura di Andrea Martelli) 17 VI. Le analisi comparative (Analytical Review) (a cura di Alice Cipparrone) 19 VII. Le verifiche documentali (a cura di Riccardo Galardi) 22 VIII. L informativa di bilancio (a cura di Marco Dringoli e Sara Girolami) 25 Appendice (a cura di Andrea Baldelli, Alice Cipparrone e Francesco Lepri) 30 1
Prefazione Nel presentare il lavoro svolto della commissione di studio per «La revisione legale dei conti nelle piccole e medie imprese» istituita dalla Fondazione dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Firenze (per brevità la «Commissione»), in qualità di coordinatore di tale gruppo di studio, mi preme delimitare il campo d indagine e la portata del lavoro svolto dai suoi componenti. La Commissione ha operato avendo come punto di partenza il documento messo in consultazione dal CNDCEC nel settembre 2011 riguardante «L applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori». Documento, come noto, reso pubblico nella sua versione definitiva nel febbraio 2012 (per brevità «Linee guida»). Il presente lavoro - si osservi sin d ora - non intende sostituire le Linee guida quanto piuttosto fornire alcune ramificazioni operative ad oggi in concreto in esse non esplicitate, col fine di agevolare la documentazione delle verifiche che il revisore legale è chiamato a svolgere e con l avvertenza che gli strumenti qui proposti non costituiscono, né avrebbero potuto costituire, una sorta di interpretazione autentica delle Linee guida, ma semplicemente intendono rappresentare dei suggerimenti operativi, peraltro non vincolanti. A ben vedere, si tratta comunque di procedure di raccolta di appropriati elementi probativi circa l attività svolta dal revisore legale, la cui formalizzazione è, di regola, nota alla ricorrente prassi professionale e tende ad essere sufficientemente standardizzata. E stato, quindi, possibile alla Commissione proporre una soluzione tecnicamente condivisa pur lasciando al revisore legale il compito di adattare al caso concreto le carte di lavoro proposte. A scanso di equivoci la Commissione precisa che la predetta facoltà di adattamento deve essere intesa in senso ampio e cioè come comprensiva della facoltà di integrare e/o addirittura sostituire le carte di lavoro proposte ove ritenuto necessario dal revisore, con conseguente adozione di diverse e più idonee formalizzazioni eventualmente caratterizzate anche da un maggior grado di semplificazione. Esula - è bene chiarirlo - dai compiti della Commissione l esame in astratto delle modalità di adeguamento dei principi di revisione internazionali alle dimensioni e/o complessità dell ente sottoposto a revisione e, in particolare, la definizione in dettaglio del grado di proporzionalità di applicazione di tali principi. Compito questo, invece, proprio delle Linee guida. La questione sopra adombrata risulta peraltro oggetto della recente proposta di direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio del 30/11/2011 che modifica la direttiva 2006/43/CE relativa alla revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati (2011/0389). L intento del lavoro svolto dalla Commissione e qui presentato è stato essenzialmente - si noti bene, ancora una volta - di carattere operativo. La Commissione, nel prendere atto dell approccio di revisione tradizionale adottato dalle Linee guida, ha ritenuto opportuno focalizzare la propria attenzione sui programmi di lavoro presentati in modo sintetico per le varie aree bilancio nell allegato n. 12 di tale documento. Detti programmi sono stati fedelmente trasfusi nelle carte di lavoro per essere in tale contesto poi dettagliatamente si direbbe - 1
esplosi. E questo il valore aggiunto del lavoro svolto da questa Commissione di studio. In questo contesto si è voluto fornire al revisore legale documenti in formato excel e apposite liste di controllo per la formalizzazione degli elementi probativi, pur rammentando che la revisione non si sostanzia in un automatica applicazione di liste di controllo standardizzate ma è - e resta sempre - un complesso e strutturato ragionamento economico svolto - si potrebbe dire - per tappe logiche successive. Processo che parte dalla identificazione e valutazione dei rischi di revisione, dalla formulazione della risposta a tali rischi in termini di procedure di verifica da svolgere, dall esame e valutazione degli appropriati e sufficienti elementi probativi raccolti per poi, infine, approdare all espressione da parte del revisore del giudizio sul bilancio nel suo complesso, tramite l emissione di apposita relazione. Due precisazioni. La prima, lo sviluppo dei programmi operativi si è concretizzato nella predisposizione di documenti in formato excel che saranno disponibili on line sul sito della Fondazione committente e/o nel CD allegato al presente scritto. La seconda, questo libro intende focalizzare la propria attenzione sulle principali verifiche svolte nel corso della revisione legale del bilancio d esercizio, presentando nel contempo le attività ad esse connesse e le relative proposte esemplificative delle carte di lavoro conformi ai dettami del principio di revisione internazionale n. 230. La scelta è così caduta essenzialmente su attività di verifica del revisore che tendono ad abbracciare più aree di bilancio, come, senza pretesa di completezza, le conferme esterne, i test di cut-off, le analisi comparative, le verifiche documentali e l informativa di bilancio. Inoltre, l orizzonte del lavoro di questa Commissione si è esteso ad alcune tematiche privilegiate (continuità aziendale, calcolo della materialità, riepilogo delle differenze di revisione). Anche a tale riguardo, la Commissione ha suggerito apposite liste di controllo ed esempi di carte di lavoro. Il metodo di lavoro seguito ha portato la Commissione a tracciare un particolare percorso che ha visto nei principi di revisione internazionali nella versione clarified e nelle Linee guida le stelle polari di riferimento per la revisione legale delle imprese di dimensioni minori. In verità, non si comprende come questa Commissione avrebbe potuto fare diversamente, atteso che questa impostazione è quella che emerge, in modo dirompente, dalle stesse Linee guida. E pertanto ai principi di revisione sopra menzionati e alle Linee guida che il revisore legale, nel rispetto di un ideale ordine di priorità, dovrà rifarsi per lo studio dei concetti fondamentali (significatività, rischio di revisione ect.) da applicare nella revisione delle imprese di dimensioni minori, così come per la definizione di «impresa di dimensione minore» dovrà rifarsi all apposito documento emesso dal CNDCEC del febbraio 2012. In altri termini, questo lavoro non vuol sostituire - né si vede come avrebbe potuto farlo - i principi di revisione applicabili né le predette Linee guida, ma vuole soltanto fornire alcuni strumenti operativi aggiuntivi nella forma di carte di lavoro per agevolare in concreto il lavoro da svolgere e la relativa formalizzazione strutturalmente organizzata. 2
Ciò detto, preciso l elenco delle aree di bilancio per le quali la Commissione ha predisposto esempi di carte di lavoro riferite alle procedure di validità indicate nell allegato 12 delle Linee guida e segnatamente: Area A Immobilizzazioni immateriali Area B Immobilizzazioni materiali Area C Titoli e partecipazioni Area D Rimanenze Area E Crediti verso clienti e ricavi di vendita Area F Altri crediti Area G Disponibilità liquide e debiti finanziari Area H Ratei e Risconti attivi Area I Patrimonio netto Area L Fondi per rischi ed oneri Area M Costo del lavoro Area N Debiti verso fornitori e costi per acquisti Area O Altri debiti Area P Ratei e Risconti passivi Area Q Conti d ordine Area R Conto economico A conclusione di questa prefazione siano consentite alcune osservazioni in tema di documentazione del lavoro di revisione. La domanda che potremmo porci e che rappresenta anche l anima del presente lavoro di studio riguarda come documentare il lavoro di revisione svolto. Come noto questa tematica è affrontata dal principio di revisione internazionale n. 230 - La documentazione della revisione contabile, che detta le regole di comportamento e fornisce linee guida utili per documentare la revisione legale del bilancio comprese considerazioni specifiche per le imprese di dimensioni minori (par. A16-A17). La documentazione del lavoro di revisione, intendendo con tale termine l evidenza documentale delle procedure di revisione svolte, degli elementi probativi pertinenti acquisiti e delle conclusioni raggiunte dal revisore: aiuta il revisore nello svolgimento del suo lavoro e, in particolare, a fornire la dimostrazione che i principi di revisione sono stati correttamente seguiti. La predisposizione di adeguate carte di lavoro, infatti, è indispensabile al revisore per dimostrare di aver pianificato e svolto la revisione in conformità ai principi di revisione applicabili nelle circostanze; fornisce la prova dell effettiva esecuzione del lavoro di revisione e delle conclusioni in base alle quali il revisore è giunto ad esprimere un giudizio sul bilancio esaminato (non si dimentichi che anche il giudizio senza rilievi richiede un adeguata motivazione sebbene questa sia destinata a rimanere formalizzata solo nelle carte di lavoro e, quindi, non sia destinata ad affiorare a livello espositivo nella relazione di revisione); rende possibile il controllo del lavoro svolto dal revisore (anche ai fini di vigilanza) in modo da permettere ad una persona competente di verificare le 3
conclusioni raggiunte in base alla sola documentazione predisposta dal revisore. In questa ottica negli esempi di carte di lavoro presentati sono stati indicati gli elementi formarli contenuti normalmente in ogni carta di lavoro. Vediamoli. Intestazione. La carta di lavoro deve contenere una intestazione dalla quale risulti: la società revisionata; l area o componente di bilancio; la denominazione del test svolto; la data di riferimento del bilancio d esercizio. Numerazione. A ciascuna carta viene dato un numero indice composto di regola da: una lettera indicativa della sezione o area di bilancio (es. B ); un numero di pagina per l identificazione (es. B1-B2-B3-B4, etc.) Firma e data. Ciascun carta di lavoro deve essere firmata dal revisore che ha svolto il lavoro e da quello che ha fatto il riesame delle carte di lavoro e contraddistinta dalla data di termine del test di verifica. Con la sottoscrizione il revisore assume formalmente la responsabilità del lavoro svolto o del riesame effettuato. Ciò detto, infine, preciso che la valutazione sia dell adeguatezza/completezza delle procedure di verifica applicabili, sia delle esigenze che ciascuno specifico caso concreto potrebbe prospettare, esula dai ben più umili compiti di questa Commissione. A conclusione di queste considerazioni, nella speranza di aver fornito utili servigi alla prassi operativa, non resta che ringraziare i componenti la Commissione per il lavoro svolto. Marco Mainardi 4
Le principali attività svolte nel corso della revisione legale del bilancio I. Le conferme esterne A. Premessa Come indicato dal principio di revisione internazionale n. 505 - Le conferme esterne, si definisce conferma esterna il processo di acquisizione e di valutazione degli elementi probativi tramite una comunicazione diretta di una terza parte in risposta ad una richiesta di informazioni su aspetti di una determinata voce, operazione o informazione che incidono su asserzioni formulate dalla direzione nel bilancio. L uso delle conferme esterne si rende necessario per acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti a sostegno di determinate asserzioni di bilancio. Nel procedere a tale determinazione, il revisore deve tener conto della significatività dell asserzione, del livello accertato dei rischi intrinseco e di controllo e di come gli elementi probativi ottenuti dalle altre procedure di revisione pianificate potranno ridurre il rischio di revisione ad un livello basso e quindi accettabile per le asserzioni di bilancio interessate. Il principio di revisione internazionale n. 500 - Gli Elementi Probativi della Revisione stabilisce che l attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro origine e dalla loro natura. Esso indica che, in genere, gli elementi probativi provenienti da fonti esterne sono maggiormente attendibili degli elementi probativi provenienti da fonti interne alla società revisionata e che gli elementi probativi acquisiti in forma scritta sono più attendibili di quelli acquisiti in forma verbale. Pertanto, gli elementi probativi sotto forma di risposta scritta alle richieste di conferma che il revisore riceve direttamente da terze parti, se valutati singolarmente o complessivamente insieme agli altri elementi probativi derivanti da altre procedure, possono contribuire a ridurre ad un livello basso e quindi accettabile il rischio di revisione relativo alle asserzioni in esame. Nel caso di richiesta di conferma (detta anche circolarizzazione ) di un debito, considerato che il rischio del revisore è la sua sottostima, si chiede al creditore l invio del saldo, così da poterlo confrontare con il debito risultante nella contabilità della società revisionata. Nel caso di circolarizzazione di un credito, considerato che il rischio di revisione è la sua sovrastima, si inviano le risultanze della contabilità della società oggetto di revisione, chiedendo conferma degli importi, così che il debitore, se vede indicato un suo maggior debito sarà interessato a richiederne la correzione. B. Ambito applicativo La circolarizzazione viene svolta per: Istituti di credito, è svolta per tutti gli istituti con cui la società ha operato nell esercizio oggetto di revisione legale. La risposta è predisposta dall istituto di credito su un modello ABI. Si ricorda che l allegato 12 Esempio di piano di Revisione di dettaglio per le procedure di validità delle Linee Guida prevede che la richiesta di conferma scritta venga 5
inviata a tutti gli istituti di credito con cui la società oggetto di revisione ha rapporti; Consulenti della società, siano essi avvocati, fiscalisti, ect. che seguono contenziosi in essere o potenziali (cfr. punto A17 e seg. Principio di revisione internazionale n. 501); Depositari di titoli o beni dell azienda oggetto di deposito, garanzia, pegno e custodia; Clienti, in questa ipotesi la circolarizzazione è attuata su base campionaria. L ampiezza del campione dipende dal grado di affidabilità che il revisore assegna al controllo interno. La selezione avviene su una lista dei clienti (c.d. partitario clienti) dalla quale risultano i saldi alla data di riferimento del bilancio - ipotesi questa più ricorrente - od una data antecedente o successiva, comunque quanto più prossima alla data di chiusura dell esercizio. Preliminare operazione è la verifica della quadratura tra il totale del partitario clienti ed il relativo saldo contabile. La conferma del credito deve includere oltre al saldo risultante dal partitario clienti anche il saldo del credito verso il cliente circolarizzato rappresentato da ricevute bancarie. Fornitori, in questa ipotesi la circolarizzazione è attuata su base campionaria. L ampiezza del campione dipende dal grado di affidabilità che il revisore assegna al controllo interno La selezione avviene su una lista di fornitori (c.d. partitario fornitori) dalla quale risultano i saldi e il progressivo saldo avere alla data di riferimento del bilancio - ipotesi questa più ricorrente - od una data antecedente o successiva, comunque quanto più prossima alla data di chiusura dell esercizio. La selezione deve tener conto oltre che del saldo alla data della circolarizzazione anche del valore degli acquisti effettuati nell esercizio, ovvero del progressivo saldo avere. Come per i clienti, occorre preliminarmente verificare la corrispondenza del totale del partitario fornitori con il relativo saldo contabile. Nell ipotesi in cui la data di circolarizzazione non corrisponda con la data di chiusura del bilancio è necessario effettuare specifiche procedure di raccordo tra il saldo circolarizzato e quello alla data di bilancio. Tali procedure devono essere rivolte all analisi delle movimentazioni contabili avvenute nel periodo oggetto di raccordo. C. La formalizzazione Nel caso di circolarizzazione dei saldi clienti e fornitori, occorre, dopo aver selezionato il campione al quale chiedere le informazioni, far predisporre le lettere di conferma saldi su carta intestata della società revisionata in conformità alle bozze di lettere indicate nelle Linee guida (Allegato 13 - Modelli di lettere di richiesta di conferma). Per i soggetti esteri è poi prassi predisporle in lingua inglese. La lettera di conferma deve essere firmata dal legale rappresentante della società revisionata o da un procuratore con adeguata delega. Nella busta di spedizione occorre inserire una ulteriore busta preaffrancata per la risposta con indicato l indirizzo del revisore. A presidio dell affidabilità dell intera procedura di circolarizzazione è responsabilità del revisore 6
procedere alla materiale spedizione delle lettere di conferma. Le lettere sono inviate per posta e non è richiesto l invio tramite raccomandata. Nella lettera da inviare può essere opportuno indicare, in base ai tempi della revisione contabile, la data entro cui deve essere inviata la risposta. In caso di mancata risposta il revisore provvede ad inviare un sollecito, con le stesse modalità del primo invio. Decorsi alcuni giorni dalla data fissata per l ottenimento della risposta, al fine di ottenere un maggiore successo è consigliabile far sollecitare telefonicamente le risposte dal personale della società revisionata. Copia delle risposte non in accordo è consegnata al cliente per la predisposizione delle riconciliazioni dei saldi. Il revisore verifica gli importi in riconciliazione attraverso l esame documentale. In caso di mancata risposta, è necessario eseguire adeguate procedure alternative. Riepilogo delle principali attività nell ambito della circolarizzazione con indicazione del soggetto deputato al loro svolgimento: Attività Predisposizione delle lettere di circolarizzazione Invio delle lettere di circolarizzazione Ricezione delle lettere di risposta alla circolarizzazione Predisposizione delle riconciliazioni Soggetto deputato Società revisionata Revisore Revisore Società revisionata 7
Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione della procedura di circolarizzazione dei saldi dei crediti verso i clienti: Nome del cliente 31.12.200X preparato da: sigla Carta di lavoro Rif. data: rivisto da: sigla data: Circolarizzazione crediti verso Clienti al n. codice Cliente saldo ricevute totale data 1 data 2 risposta procedura saldo per importo importo riconciliato riferimenti alle cliente nominativo scheda bancarie credito invio invio ricevuta alternativa cliente in accordo senza eccezioni con eccezioni carte di lavoro A B A+B allegate 1 2 3 8
Nome del cliente Carta di lavoro 31.12.200X Rif. preparato da: sigla data: rivisto da: sigla data: Statistica circolarizzazione clienti importi % importo dei crediti alla data del../../ 100% importo totale dei crediti circolarizzati numero risposte ricevute importo totale procedure alternative numero procedure alternative Riepilogo risposte ricevute importo crediti risposte ricevute importo crediti risposte in accordo importo crediti risposte riconciliate senza eccezioni importo crediti risposte con eccezioni Riepilogo procedure alternative importo crediti procedure alternative importo crediti procedure alternative senza eccezioni importo crediti procedure alternative con eccezioni 9
II. Il Cut-off A. Premessa L attività di Cut-off viene svolta con lo scopo di verificare il rispetto del principio della competenza economica nella rilevazione contabile degli accadimenti di gestione. In particolare, attraverso il Cutoff è possibile verificare la corretta correlazione tra la rilevazione contabile di una determinata transazione e il momento di perfezionamento della stessa. A titolo di esempio: la rilevazione contabile di un acquisto di beni avviene al momento del passaggio di proprietà, sostanzialmente determinato dal trasferimento dei rischi ad essi relativi 1 ; tale passaggio determina infatti il perfezionamento dell acquisto e conseguentemente il momento in cui l operazione secondo i principi contabili di riferimento deve essere registrata in contabilità. Il controllo circa la corretta rilevazione per competenza economica degli accadimenti di gestione è una delle più importanti attività del revisore in quanto permette di accertare entro i limiti della ragionevolezza che gli amministratori non abbiano posto in essere atti finalizzati a spostare parte del risultato economico da un esercizio all altro. L attività di Cut-off rientra nelle procedure di validità definite in sede di pianificazione. L ampiezza del campione che di volta in volta è scelto dipende dal livello di affidabilità dei sistemi di controllo interno. B. Ambito applicativo Le operazioni oggetto del test di Cut-off sono originate da eventi sia di natura finanziaria che operativa. In particolare, i test in oggetto sono svolti con riferimento a: i. entrate / uscite di magazzino; ii. acquisti; iii. vendite; iv. incassi; v. pagamenti. I test di Cut-off sono pertanto previsti da programmi di lavoro relativi alle seguenti aree di bilancio: a) Area D - Rimanenze; b) Area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita; c) Area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti; d) Area G - Disponibilità liquide e debiti finanziari. Nella pratica i test di Cut-off relativi ad entrate / uscite di magazzino e acquisti / vendite sono svolti nell ambito delle verifiche dell area D - Rimanenze, mentre quelli relativi ad incassi e pagamenti nell ambito delle verifiche previste per l area G - Disponibilità liquide e debiti finanziari. 1 OIC 15 I crediti A Definizione caratteristiche e rilevazione: In caso di vendita di beni, lo scambio dovrebbe considerarsi avvenuto quando si è verificato il trasferimento del titolo di proprietà. Ciò si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell'acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale 10
Il test di Cut-off svolto nell ambito delle verifiche previste per l area D - Rimanenze consiste nella selezione delle: a) ultime entrate e uscite, nonché delle prime entrate e uscite risultanti dalla contabilità di magazzino rispettivamente per l esercizio oggetto di revisione contabile per l esercizio successivo; b) ultime fatture emesse e ricevute, nonché le prime fatture emesse e ricevute risultanti dalla contabilità generale rispettivamente per l esercizio oggetto di revisione contabile e per l esercizio successivo. In relazione a ciascuna transazione selezionata è svolta un analisi documentale finalizzata ad accertare l effettivo momento di passaggio della proprietà dei beni che hanno originato un movimento del magazzino e conseguentemente di acquisto/vendita, nonché la coerenza della documentazione a supporto. Il test di Cut-off svolto nell ambito delle verifiche previste per l area G - Disponibilità liquide e debiti finanziari consiste nella selezione degli ultimi movimenti bancari in entrata e in uscita dell esercizio di riferimento e dei primi dell esercizio successivo. Anche in questo caso per ogni transazione selezionata è analizzata la documentazione a supporto al fine di accertare la coerenza del contenuto con le risultanze contabili. 11
C. La formalizzazione Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione dello svolgimento di un test di Cuf-off. In particolare, viene presentata la formalizzazione del test finalizzato alla verifica della corretta rilevazione per competenza economica delle movimentazioni del magazzino e della coerenza con la documentazione a supporto e con i relativi acquisti e vendite rilevati in contabilità generale. Nome del cliente 31.12.200X preparato da: sigla rivisto da: sigla Carta di lavoro Rif. data: data: Cut-off acquisti e Cut-off vendite - Ultimi movimenti dell'esercizio chiuso al 31.12.200X Selezionate dalla contabilità di magazzino le ultime [X] uscite di magazzino e le ultime [X] entrate dell'esercizio chiuso al 31.12.200X e verificata corretta rilevazione in Co.Ge. al 31.12.200X Selezionate dal raccoglitore fatture emesse le ultime [X] fatture di vendita e dal raccoglitore fatture ricevute le ultime [X] fatture di acquisto e verificata corrispondenza con le rilevazioni delle movimentazioni in contabilità di magazzino al 31.12.200X Descrizione prodotto Q.tà da N Doc. Doc. entrata/u entrata/u scita scita Anno fiscale di rilevazione dell'entrata/us cita Data N Fattura fattura acquisto/ve acquisto/ve ndita ndita Q.tà da fattura Costo/Ri acquisto/ve cavo ndita Anno fiscale di contabilizzione Commenti del costo/ricavo (*) (**) (***) Ultime [X] uscite di magazzino: Ultime [X] entrate di magazzino: Ultime [X] fatture di vendita: Ultime [X] fatture di acquisto: (*) Verificata corrispondenza con contabilità di magazzino per l'anno chiuso al 31.12.200X (**) Verificata rilevazione del debito/credito e costo/ricavo in Co.Ge. al 31.12.200X (***) Verificata corretta rilevazione per competenza economica della transazione 12
III. L inventario fisico A. Premessa La verifica dell inventario fisico è una tra le attività che il revisore svolge al fine di accertare che il valore delle rimanenze di magazzino o delle immobilizzazioni materiali espresso nel bilancio oggetto di revisione contabile, rispettivamente alle voci C.I e B.II dello stato patrimoniale previsto dal Codice Civile, siano rappresentativi di beni effettivamente esistenti, derivino da operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate in contabilità generale. Con particolare riguardo alle rimanenze di magazzino il revisore accerta che le entrate ed uscite di beni contabilizzate nel corso dell esercizio siano a fronte di merce effettivamente ricevuta o spedita. Relativamente alle immobilizzazioni materiali il revisore, oltre alle verifiche documentali che gli permetteranno la verifica del valore esposto in bilancio, accerta la loro effettiva esistenza fisica. Si sottolinea che le verifiche fisiche delle rimanenze di magazzino o delle immobilizzazioni materiali rappresentano attività di revisione contabile che forniscono elementi probativi attendibili per quanto riguarda l esistenza fisica delle attività oggetto delle stesse, ma non in merito ai diritti ed agli obblighi dell impresa relativi a tali attività o alla loro valutazione. Si segnala inoltre che, con riferimento alla voce C.II.1 Crediti verso clienti dello stato patrimoniale previsto dal Codice Civile, è svolta una verifica fisica delle cambiali in portafoglio alla data di riferimento del bilancio. Si segnala infine che, in alcune circostanze, l attività di verifica fisica è svolta anche nell ambito delle attività di revisione contabile previste nell ambito dell area G Disponibilità liquide e mezzi finanziari. Lo svolgimento di tale verifica, non prevista dai programmi di lavoro contenuti nelle Linee guida, è opportuno nel caso in cui titoli azionari o obbligazionari, rappresentativi un valore significativo della voce B.III Immobilizzazioni finanziarie o della voce C.III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni non siano in deposito presso un istituto finanziario, bensì siano fisicamente custoditi presso la società revisionata. In tali circostanze il revisore valuterà l opportunità di integrare i programmi di lavoro con tali verifiche. B. Ambito applicativo Le attività d inventario fisico consistono nella verifica fisica di un campione di beni selezionati secondo precisi criteri. Le modalità di svolgimento dei controlli variano a seconda che gli stessi abbiano ad oggetto cambiali in portafoglio, titoli obbligazionari o azionari depositati presso la società revisionata, immobilizzazioni materiali, rimanenze di magazzino. Relativamente alle verifiche fisiche delle cambiali in portafoglio nonché quelle, peraltro eventuali, dei titoli obbligazionari o azionari depositati presso la società revisionata, non sono previsti particolari criteri selettivi, in quanto le stesse, se svolte, hanno ad oggetto tutti i titoli in deposito. In relazione alle immobilizzazioni materiali la verifica dell esistenza fisica, prevista dal programma di lavoro relativo all area B Immobilizzazioni materiali, è svolta su un campione di cespiti in essere alla data di chiusura dell esercizio oggetto della revisione contabile. Tale attività di verifica non richiede un particolare procedimento organizzativo, la selezione del campione è basata sulla significatività di ciascun bene che concorre alla formazione del valore della voce B.II - Immobilizzazioni materiali dello stato patrimoniale previsto dal Codice Civile; pertanto saranno 13
oggetto di verifica fisica i cespiti di maggior valore rilevati contabilmente a tale data. Il numero di beni oggetto di verifica dipende dal livello di copertura che si vuole raggiungere; livello espresso dalla percentuale ottenuta dal rapporto tra il valore dei cespiti selezionati per la verifica in oggetto e il valore totale dei cespiti risultante dalla contabilità generale alla data di chiusura dell esercizio. Tale percentuale è definita in sede di pianificazione in funzione del livello di affidabilità dato al sistema dei controlli interni. Relativamente alla verifica fisica delle rimanenze di magazzino il procedimento, previsto dal programma di lavoro relativo all area D Rimanenze, è molto complesso. In particolare, tale attività richiede: a) che il revisore presenzi alla conta fisica svolta dalla società il cui bilancio è oggetto di revisione contabile, b) la selezione degli articoli che compongono il campione oggetto di conta fisica da parte del revisore. La dimensione del campione varia in funzione del livello di affidabilità dato al sistema dei controlli interni, c) la conta fisica da parte del revisore dei codici selezionati, d) la comparazione delle risultanze della conta fisica svolta dal revisore con quelle della contabilità di magazzino. Inoltre, nella circostanza in cui il revisore non abbia presenziato all inventario fisico alla data pianificata, le rilevazioni fisiche saranno da lui effettuate ad una data alternativa e saranno svolti dei controlli a campione sui movimenti intervenuti tra le due date, e) l analisi della documentazione comprovante i movimenti avvenuti tra la data di svolgimento dell inventario fisico effettuato dalla società e quella di chiusura dell esercizio, nel caso le due date non coincidano. Si segnala inoltre che nel corso dello svolgimento dall attività indicata al sopra riportato punto (c), è opportuno che il revisore acquisisca informazioni circa: i. lo stato generale di conservazione dei prodotti in magazzino, ove applicabile, ii. l identificazione di aree di stoccaggio di prodotti obsoleti, iii. l identificazione di aree di stoccaggio di prodotti di proprietà di terzi in deposito presso la società revisionata, iv. l esistenza di prodotti scaduti o prossimi alla scadenza, ove applicabile. Si segnala infine che, se pur indirettamente, costituisce parte delle attività di verifica fisica la circolarizzazione dei terzi presso i quali giacciono in deposito merci di proprietà della società revisionata. In particolare, a ciascuno di detti depositari dovrà essere inviata una richiesta di conferma delle quantità in giacenza e la risposta dovrà essere riconciliata con le risultanze della contabilità di magazzino. C. La formalizzazione Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione delle risultanze dell attività di inventario fisico svolta dal revisore, con particolare riguardo alla selezione dei codici e verifica della corrispondenza tra la conta del revisore e quella posta in essere dalla società. 14
Nome del cliente Carta di lavoro 31.12.200X Rif. preparato da: data: Sigla rivisto da: Sigla data: Inventario fisico Ottenuto tabulato delle giacenze di magazzino valorizzato alla data della verifica Selezionato dal tabulato di magazzino un campione di codici e svolta la relativa conta fisica comparando le risultanze della conta con le quantità riportate sul tabulato Selezionati casualmente alcuni numeri di cartellino e svolta la conta fisica dei codici articolo riportati su ciascun cartellino comparando le risultanze della conta con le quantità riportate sul cartellino Descrizione prodotto Codice prodotto (*) N cartellino Q.tà da tabulato (*) Q.tà da cartellino Q.tà da conta fisica Valore giacenza (*) Commenti xxxx yyyy zzzz (*) Verificata corrispondenza con tabulato di valorizzazione del magazzino alla data dell'inventario 15
IV. La ricerca delle fatture non registrate A. Premessa L attività di ricerca delle passività non registrate viene svolta con lo scopo di avere una ragionevole certezza che alla data di riferimento del bilancio acquisti / vendite di competenza economica dell esercizio siano stati rilevati contabilmente, ancorché a detta data non risultino emesse / pervenute le relative fatture. Pertanto, oggetto delle verifiche sulle fatture non registrate sono gli stanziamenti per fatture da emettere e/o da ricevere, note di credito da emettere e/o da ricevere. Così come per le procedure di Cut-off, le verifiche in oggetto permettono di accertare la corretta rilevazione per competenza economica degli accadimenti di gestione. Grazie a tali verifiche è infatti possibile accertare, entro i limiti della ragionevolezza, che gli amministratori non abbiano posto in essere atti finalizzati a trasferire parte del risultato economico da un esercizio all altro. La sopra descritta attività di verifica rientra nelle procedure di validità definite in sede di pianificazione. L ampiezza del campione che di volta in volta è scelto dipende dal livello di affidabilità dei sistemi di controllo interno. B. Ambito applicativo Le attività di verifica circa l eventuale esistenza di fatture non registrate consistono nella selezione di un campione di fatture e note di credito e lo svolgimento di controlli che permettono di determinare la competenza economica di ciascuna di esse al fine di accertare la corretta contabilizzazione delle stesse. I test di verifica circa le fatture non registrate sono previsti da programmi di lavoro relativi alle seguenti aree di bilancio: a) Area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita; b) Area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti. In termini generali, il test di verifica consiste nella selezione di un campione di fatture ricevute nell anno successivo a quello di riferimento del bilancio oggetto di revisione contabile. Tali fatture sono estratte dal registro IVA delle vendite o degli acquisti a seconda che la verifica sia svolta nell ambito dell area E - Crediti verso clienti e ricavi di vendita o dell area N - Debiti verso fornitori e costi per acquisti. Per ciascun documento selezionato sono svolte analisi documentali finalizzate ad accertare la competenza economica dell operazione. Una volta identificata la competenza economica, per le fatture relative a ricavi / costi di competenza economica dell esercizio oggetto della revisione contabile sarà verificata l inclusione del relativo importo, al netto IVA, tra gli stanziamenti rispettivamente per fatture da emettere e fatture da ricevere. Lo stesso procedimento viene svolto per le note di credito da emettere e da ricevere. Oltre al test sopra descritto, per le sole fatture da ricevere e da emettere, è svolto anche il test inverso; selezionando, dall elenco fatture da ricevere e da emettere da cui si è originato lo stanziamento in bilancio, un campione ritenuto significativo, si risale al documento fiscale ricevuto nel corso dell esercizio successivo quello cui il bilancio è riferito e si verifica la competenza economica dell operazione. 16
C. La formalizzazione Di seguito riportiamo un esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione delle risultanze dell attività di ricerca delle passività non registrate con particolare riguardo alle fatture da ricevere da fornitori. Nome del cliente Carta di lavoro 31.12.200X Rif. preparato da: data: sigla rivisto da: sigla data: Analisi Fatture da ricevere 31.12.200X Di seguito si riporta il dettaglio delle fatture di importo superiore a xxxxx registrate nel registro IVA acquisiti dal 01.01.200X+1 al xx.xx. 200X+1 Per ciascuna fattura analizzata abbiamo verificato la competenza; per quelle di comptenza dell'esercizio 200X abbiamo verificato l'inclusione nell'elenco FdR al 31.12.200X Fonte: Criterio di selezione: Ultimo protocollo Iva verificato: Fascicolo fatture acquisti Imponibili superiori a xxxx xxxxxxxx del xxxxxxxx Data Importo N Fattura Ordine Fornitore Competenza 200X / 200X+1 Inclusa nell'elenco FdR SI/NO Descrizione 17
V. I fondi ammortamento ricalcolo A. Premessa Il ricalcolo dei fondi ammortamento permette di verificare la corretta determinazione dei fondi ammortamento, rispetto a quanto previsto dagli statuiti principi contabili, con particolare riferimento ai seguenti aspetti: valore ammortizzabile; periodo di vita utile stimato; metodo di ammortamento. B. Ambito applicativo Il ricalcolo dei fondi ammortamento, previsto dal programma di lavoro relativo all'area A - Immobilizzazioni Immateriali ed all'area B - Immobilizzazioni Materiali, è svolto normalmente su base campionaria. L ampiezza del campione dipende dalla percentuale di copertura definita in sede di pianificazione considerando il livello di affidabilità attribuito al sistema di controllo interno. Detta percentuale è determinata dal rapporto tra il valore dei fondi ammortamento selezionati per il ricalcolo e il valore complessivo dei Fondi Ammortamento iscritto nella contabilità generale, alla data di riferimento dell esercizio. In sede di ricalcolo dei Fondi Ammortamento selezionati, è opportuno che il revisore: 1) ottenga opportune informazioni circa la prassi e i metodi seguiti dall azienda per il computo delle quote di ammortamento e ne accerti la conformità ai principi contabili di riferimento; 2) valuti la ragionevolezza delle stime su cui si basa il computo delle quote di ammortamento; 3) ottenga un riepilogo delle movimentazioni storiche (incrementi e decrementi) che hanno interessato il cespite per il quale si vuole procedere con il ricalcolo del relativo fondo ammortamento ed, in particolare, ottenga un riepilogo dei movimenti dell esercizio (saldi iniziali, decrementi, incrementi, saldi finali) intervenuti nei fondi ammortamento oggetto di ricalcolo. Inoltre nell ambito della attività di verifica dei Fondi Ammortamenti sono svolte le seguenti procedure di revisione: corrispondenza dei saldi iniziali con quelli finali del precedente esercizio; esattezza dei conteggi; correttezza delle registrazioni contabili relative agli incrementi ed ai decrementi più rilevanti del periodo oggetto di verifica. 18