La tassazione del reddito dei calciatori. Articolo, 04/06/2015. Pubblicato il 04/06/2015

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1 La tassazione del reddito dei calciatori Articolo, 04/06/2015 Pubblicato il 04/06/2015 Sommario: 1. Premessa: il reddito dei calciatori professionisti - 2. La nozione di residenza ai fini dell imposizione sui redditi - 3. La tassazione del reddito dei calciatori La tassazione dei calciatori residenti La tassazione dei calciatori non residenti - 4. Le convenzioni contro le doppie imposizioni - 5. Alcune questioni controverse I compensi erogati ai procuratori sportivi La tassazione dei redditi derivanti dalla cessione del diritto d immagine L incentivo all esodo - 6. La Certificazione Unica dei redditi 1. Premessa: il reddito dei calciatori professionisti La tassazione dei redditi derivanti da un attività sportiva professionistica, quale quella dei calciatori professionisti, presuppone necessariamente una preliminare analisi del rapporto di lavoro sotteso, che genera e determina tali redditi. In generale il lavoro sportivo si sostanzia, ai sensi dell art. 2 della L. n. 91/1981, nell onerosità e nella continuità della prestazione sportiva, oltre che dalla sua obbligatoria rispondenza a determinati modelli formali, individuati dal CONI e, soprattutto, dalle rispettive Federazioni sportive nazionali. Inoltre, il contratto di lavoro deve essere stipulato in forma scritta tra lo sportivo e la società destinataria delle sue prestazioni che, peraltro, deve essere costituita nella forma di società per azioni o a responsabilità limitata. Il legislatore del 1981, nel disciplinare l attività sportiva professionistica, ha inteso inquadrare, presuntivamente, la prestazione resa dall atleta nell alveo del rapporto di lavoro subordinato[1]. Solo in alcune ipotesi precise, fondate su particolari condizioni individuate dalla medesima norma, la prestazione dell atleta rientra nell ambito del lavoro autonomo[2]. Il lavoro sportivo, quindi, si caratterizza per la rispondenza alla dicotomia tipica dello schema codificato dal legislatore per il lavoro ordinario, prevedendo, tuttavia, delle particolarità tali da poter essere collocato nell ambito dei rapporti di lavoro speciali[3]. Tale specialità assume rilievo dal punto di vista tributario anche in ragione del trattamento peculiare che le norme di legge riservano ai redditi derivanti dalle prestazione sportive svolte in forma autonoma.

2 L art. 8, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986 (di seguito TUIR) stabilisce che il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni singola categoria[4], ciascuna con particolari criteri di determinazione e di eventuale accertamento. Per quanto riguarda il calciatore, limitandoci al reddito derivante dalla sua prestazione in qualità di sportivo professionista, dovremo considerare rilevante ai fini della formazione del reddito complessivo i redditi da lavoro dipendente ed, eventualmente, i redditi da lavoro autonomo prodotti nel corso del periodo fiscale di riferimento. Sono considerati redditi di lavoro dipendente tutti i compensi, in denaro o in natura, che derivano da rapporti di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati, nonché i proventi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative. Non costituiscono invece reddito imponibile una serie di voci[5], fra le quali i contributi previdenziali obbligatori versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro e dal lavoratore ad enti o casse aventi finalità assistenziali, il valore delle azioni offerte ai dipendenti a condizione che non siano cedute entro tre anni dalla percezione. Ai redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro subordinato si applicano le disposizioni degli artt. 49 e ss. del TUIR, che dettano le regole di determinazione e tassazione per i redditi di lavoro dipendente e assimilati. Come emerge chiaramente dalla normativa in esame, il legislatore tributario ha inteso richiamare esplicitamente il vincolo di subordinazione[6] collegando, in questo modo, gli aspetti fiscali ad una realtà lavorativa e contributiva specifica. Questo riferimento, oltre che riprendere la nozione di reddito di lavoro dipendente, identifica il soggetto passivo del rapporto impositivo e, soprattutto, lo inserisce nello schema tipico del lavoro subordinato, che prevede una struttura imprenditoriale e l impegno del datore di lavoro a fornire gli strumenti idonei all esecuzione della prestazione[7]. Dal punto di vista impositivo, l indicazione contenuta nell art. 51 del TUIR qualifica qualsiasi entrata derivante da un rapporto di lavoro dipendente come reddito. L espressione utilizzata dal legislatore, infatti, delinea la nozione di reddito di lavoro dipendente [8] in modo estremamente ampio, includendovi ogni compenso erogato in costanza di un rapporto di lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione altrui. Elemento decisivo risulta, quindi, la «circostanza che lo stesso trovi la propria causale, diretta o indiretta, prima o remota, nel rapporto di lavoro dipendente, si che il compenso stesso non sarebbe stato corrisposto nell assenza di tale rapporto, a nulla rilevando per contro ( ) né la particolare natura del compenso medesimo né la circostanza che il soggetto erogante sia lo stesso datore di lavoro ovvero un terzo, né l esistenza o meno di un rapporto di sinallagmaticità tra la prestazione lavorativa e il compenso percepito»[9]. In sostanza la norma tende ad estendere il più possibile l ambito della tassazione, prendendo a riferimento il rapporto di lavoro piuttosto che le somme e i valori rappresentati nel contratto. Va segnalato come tale impostazione sia stata criticata da una parte della dottrina[10] sulla base della considerazione che l elencazione contenuta nel testo comprende ipotesi che hanno carattere retributivo e reddituale e che si vorrebbero escluse a fini unicamente agevolativi. Sebbene la grande maggioranza delle prestazioni sportive professionistiche rientrino nel campo del lavoro subordinato, rimane la possibilità per il calciatore di effettuare la sua prestazione in forma autonoma[11], qualora ricorrano quelle caratteristiche previste dall art. 3, co. 2, della L. n. 91/1981.

3 In questi casi il legislatore del 1981 ha previsto un particolare trattamento dei redditi di lavoro autonomo[12]. L art. 15, co. 1, della L. n. 91/1981 afferma, infatti, che «ai redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo si applicano le disposizioni dell articolo 49, terzo comma, lettera a), del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni e integrazioni» (nella formulazione attuale: art. 50, co. 1, lett. c-bis, TUIR). Tale previsione riconduce i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo nell ambito dei rapporti assimilati a quelli di lavoro dipendente[13]. Nessuna considerazione contraria potrà essere rinvenuta nemmeno dal riferimento contenuto nell art. 53, co. 3, TUIR il quale dispone che «per i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo, di cui alla L. 23 marzo 1981, n. 91, si applicano le disposizioni relative ai redditi indicati alla lettera a) del comma 2». La lett. a) del co. 2 dell art. 53 del TUIR è stata abrogata, tuttavia, come chiarito dalla Relazione governativa al TUIR, la norma in questione è norma di puro recepimento all interno del TUIR di quanto disposto dall art. 15 della L. n. 91/1981. Conseguentemente, i compensi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo di cui all art. 3, co. 2, della L. n. 91/1981 sono assimilati, ai fini fiscali, ai redditi di lavoro dipendente. A tali redditi si applicano, quindi, le disposizioni di cui all art. 50, co. 1, lett. c-bis), del TUIR[14]. Da ultimo, va segnalato come tali redditi non siano imponibili ai fini IRAP, né siano rilevanti ai fini IVA. L art. 3, co. 1, lett. c) del D.Lgs. n. 446/1997 non ricomprende, tra le attività rilevanti ai fini IRAP, quelle derivanti da collaborazioni coordinate e continuative, bensì solo quelle connesse all esercizio di arti e professioni[15]. Inoltre, il fatto che l attività del calciatore professionista sia svolta esclusivamente a titolo personale comporta l esclusione dal campo di applicazione del tributo in questione per l evidente assenza del requisito dell autonoma organizzazione[16]. Le attività di lavoro autonomo sportivo, proprio perché riconducibili alle collaborazioni coordinate e continuative, non sono rilevanti neanche ai fini IVA, per espressa previsione dell art. 5, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972. Quando invece il calciatore svolge altre attività autonoma rilevante ai fini IVA, tale attività attrae nell ambito di rilevanza del tributo anche l attività sportiva[17]. 2. La nozione di residenza ai fini dell imposizione sui redditi Dopo aver delimitato la natura e la composizione dei redditi prodotti dai calciatori professionisti, nonché la loro rilevanza nella formazione del reddito complessivo, prima di approfondire le modalità della tassazione è necessario affrontare la tematica relativa al collegamento territoriale fra reddito e imposizione fiscale. Il presupposto d imposta, infatti, richiede l esistenza di un legame con il territorio di riferimento. Tale collegamento, che può essere soggettivo od oggettivo, si sostanzia nel primo caso ricorrendo al concetto di residenza o di cittadinanza. Il legislatore ha scelto di realizzare questo collegamento sulla base del requisito della residenza ed il TUIR, in questo senso, chiarisce sia il criterio di tassazione nei confronti dei residenti che quello dei non residenti relativamente ai redditi prodotti sul territorio italiano. Per i residenti la tassazione si realizza su base mondiale, applicando il principio internazionale del world wide income taxation principle, mentre per i non residenti viene utilizzata la modalità di tassazione dello Stato della fonte, che comporta l imponibilità dei soli redditi prodotti in Italia[18].

4 Affinché un soggetto possa essere considerato residente nel territorio italiano è necessario che venga soddisfatto un requisito di natura temporale. Gli elementi che caratterizzano la residenza, infatti, devono sussistere per la maggior parte del periodo d imposta[19]. La scelta del legislatore appare razionale e condivisibile e si deve alla necessità di «accertare ai fini dell obbligo della dichiarazione e dell esercizio del potere di accertamento, il presupposto di un obbligazione tributaria di periodo per cui risulta indispensabile precisare per quanta parte del periodo deve sussistere la condizione richiesta»[20]. Questa previsione, oltre a stabilire quel collegamento soggettivo con il territorio voluto dal legislatore, mette in relazione un preciso periodo di permanenza sul territorio nazionale con i singoli periodi d imposta, considerati nella loro autonomia. Quest ultima particolarità continua a causare non pochi problemi dal punto di vista pratico, soprattutto nei casi di trasferimento all estero dei calciatori nel corso di un determinato periodo d imposta. La residenza, infatti, si perfeziona al soddisfacimento dei requisiti previsti dal legislatore[21] nell unitario periodo d imposta. Quando un soggetto trasferisce la propria residenza all estero, ma ha già passato la maggior parte del periodo d imposta nel paese di partenza, verrà considerato residente in questo paese con la conseguenza che la sua base imponibile sarà costituita sia dai redditi prodotti nello Stato di partenza, quello di residenza originaria e rilevante ai fini della tassazione, sia nel nuovo Stato. Le problematiche di doppia residenza che si generano in questi casi possono essere risolte, a seconda dei casi, applicando le Convenzioni contro le doppie imposizioni oppure le norme sul credito d imposta[22]. Un analisi della prassi amministrativa riguardante tali problematiche consente di chiarire alcuni aspetti relativi alle modalità di computo dell elemento temporale. È stato precisato che il requisito temporale previsto dalla normativa in esame si deve verificare in ciascun periodo d imposta. Questo significa che se un soggetto ha fissato la propria dimora abituale o il proprio domicilio nel territorio italiano ovvero risulti iscritto nell anagrafe della popolazione residente per più di 183 giorni all anno, ma a cavallo di due anni solari, potrebbe risultare non residente in Italia in entrambi i periodi d imposta. La presenza sul territorio per la maggior parte del periodo d imposta può non essere continuativa, ma può essere caratterizzata da più soggiorni nel corso del medesimo periodo. È stato chiarito[23], inoltre, che nel conteggio dei giorni necessari ad integrare il requisito temporale si considerano: il giorno di arrivo; il giorno di partenza; i sabati, le domeniche, i giorni festivi e i periodi di ferie a condizione che vengano goduti nello Stato in cui vengono soddisfatti i requisiti previsti dall art. 2 del TUIR. Questa norma, oltre all elemento temporale descritto, prevede una serie di requisiti, di natura sia formale che sostanziale, che completano l impianto normativo predisposto dal legislatore. Si tratta, per l appunto, dell iscrizione nell anagrafe della popolazione residente, del domicilio nel territorio dello Stato in senso civilistico e della residenza nel territorio dello Stato, anche in questo caso secondo le norme del codice civile. Emerge chiaramente come la nozione di residenza fiscale sia decisamente più ampia rispetto alla nozione civilistica. La definizione tributaria, infatti, è stata allargata anche all iscrizione all anagrafe della popolazione residente, la quale assume un ruolo particolarmente rilevante soprattutto per gli effetti che produce nella determinazione della residenza fiscale.

5 Va evidenziato come i criteri indicati dal legislatore sono tra loro alternativi, nel senso che un soggetto pur non essendo iscritto nell anagrafe della popolazione residente e pur mantenendo la propria dimora abituale all estero può essere comunque considerato residente fiscalmente in Italia qualora abbia ancora il proprio domicilio[24] sul territorio italiano. L iscrizione nel registro anagrafico[25] avviene per nascita, per esistenza giudizialmente dichiarata e per trasferimento di residenza da altro comune o dall estero. La cancellazione dal registro, invece, avviene per morte, compresa la dichiarazione di morte presunta, per trasferimento della residenza in altro comune o all estero. In particolare, coloro i quali abbiano stabilito la propria residenza all estero devono cancellarsi dall anagrafe della popolazione residente per iscriversi all anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE)[26]. Quello che maggiormente rileva è l interpretazione giurisprudenziale che è stata data a questo istituto e che ne connota l importanza in ambito tributario. La Corte di Cassazione, infatti, ha ritenuto che in materia fiscale, a differenza di quanto avviene ai fini civilistici, la forma è destinata a prevalere sulla sostanza nell ipotesi in cui la residenza venga collegata al presupposto anagrafico [27]. Questa impostazione determina la natura di presunzione assoluta e non relativa dell iscrizione all anagrafe della popolazione residente, con la conseguente irrilevanza della prova contraria fornita dal contribuente. Pertanto, la mancata cancellazione dall anagrafe e la conseguente mancata iscrizione all AIRE, seppure in presenza dell iscrizione all anagrafe di un paese estero, rappresenta un dato formale inopponibile all Amministrazione finanziaria, che continuerà a considerare residente il soggetto trasferitosi all estero, continuando a tassare i redditi ovunque prodotti. Accanto al criterio formale appena descritto bisognerà comunque considerare, come abbiamo accennato precedentemente, le nozioni civilistiche di residenza e domicilio. Anche in ambito tributario, di conseguenza, la residenza coincide con il luogo in cui la persona ha fissato la propria dimora abituale. Sul punto occorre sottolineare come, ai fini della stabilità della dimora, sarà necessario per il contribuente provare sia la permanenza fisica sul territorio italiano che la volontà di dimorarvi. L elaborazione giurisprudenziale ha chiarito alcuni punti relativi all istituto della residenza che meritano di essere evidenziati. In primo luogo, la delimitazione del concetto di abitualità in riferimento alla dimora. In questo caso il termine abituale è stato inteso come la consuetudine ad adibire solo un determinato luogo come dimora, affermando in questo modo l unicità del concetto di residenza. La Corte di Cassazione, in una nota anche se datata sentenza, ha evidenziato su questo punto che la comparazione tra le sue abituali permanenze e stabili, consuetudinarie dimore, debba essere instaurata tra quelle che hanno luogo nel territorio italiano e quelle che hanno teatro all estero: ma anche in questo contesto più ampio resta immutata la necessità che iterate stabili (ancorché se discontinue) permanenze del cittadino straniero in sedi dislocate in diverse circoscrizioni minori, comprese nel territorio nazionale, siano sommate ed aggregate in un quadro d insieme [28], questo anche per determinare interpretazioni univoche e garantire maggiore certezza al sistema. Inoltre, sempre la Cassazione, nel delimitare i confini della nozione di residenza, ha chiarito che mentre la dimora cessa allorché la persona si trasferisce in altro luogo, la residenza non viene meno per una più o meno prolungata assenza, specie quando detta assenza sia occasionata da motivi contingenti (villeggiatura, viaggi, studi, etc.). In tali casi, i frequenti ritorni nel luogo in cui il soggetto prima esclusivamente viveva, valgono proprio a caratterizzare la permanenza dell elemento soggettivo di

6 mantenimento della residenza e rinnovare di fatto il rapporto con il luogo, concorrendo a completare i requisiti richiesti per la sussistenza della residenza [29]. Sicuramente più complessa risulta l analisi del concetto di domicilio in senso civilistico. In questo caso, infatti, l art. 43, co. 1, c.c. fa riferimento ad un luogo preciso che dovrebbe rappresentare il centro degli interessi riconoscibile del soggetto. Nella determinazione del domicilio, quindi, avrà rilevanza il luogo in cui sono incentrati gli affari e gli interessi del contribuente. Sia la giurisprudenza[30] che l Amministrazione finanziaria, in riferimento agli interessi di natura economica, hanno chiarito che tali interessi si rinvengono quando il contribuente, seppure residente all estero, intrattiene in Italia rapporti di lavoro ovvero svolga attività tali da far ritenere che mantenga in Italia il proprio centro di affari e di interessi economici. Dal punto di vista tributario, tuttavia, questa interpretazione si è modificata in senso estensivo[31], ampliando la nozione di domicilio dalla sfera patrimoniale del soggetto fino a ricomprendere quella affettiva. La delimitazione del concetto di domicilio in senso fiscale, quindi, non può essere ristretta alla generalità dei rapporti economici, ma va estesa anche a quelli di natura affettiva e familiare e dovrà essere determinata da tutti gli elementi che rivelano in un determinato luogo la presenza di tali rapporti. In questo senso si è espressa chiaramente anche l Amministrazione finanziaria[32] precisando che si considera fiscalmente residente in Italia chi «pur avendo trasferito la propria residenza all estero e svolgendo la propria attività fuori dal territorio nazionale, mantenga ( ) il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia. La locuzione affari ed interessi di cui al citato art. 43, comma 1, deve intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali sociali e familiari (Cass., 26 ottobre 1968, n. 3586; 12 febbraio 1973, n. 435); sicché la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona (Cass., 5 maggio 1980, n. 2936)». Nel medesimo documento si rinvengono una serie di indici elaborati dall Amministrazione stessa al fine di verificare la sussistenza della residenza di un soggetto nel territorio italiano[33]. Una volta individuato, il luogo di domicilio o di residenza sarà determinante ai fini dell eventuale accertamento, nonché dell Ufficio deputato ad effettuarlo. Sotto questo profilo si osserva una netta prevalenza, negli accertamenti di elementi reddituali sottratti all imposizione nei casi di falsa residenza all estero, di redditi derivanti da attività professionali sportive e artistiche. Per completare l analisi va aggiunto che l indirizzo giurisprudenziale emerso in sede comunitaria ha confermato la rilevanza del concetto di residenza così come esposto. Infatti, è stato stabilito che nel caso in cui una persona abbia legami sia personali sia professionali in due Stati membri, il luogo della sua normale residenza, stabilito nell ambito di una valutazione globale in funzione di tutti gli elementi rilevanti, è quello in cui viene individuato il centro permanente degli interessi della persona e che, nell ipotesi in cui tale valutazione globalmente non permetta siffatta individuazione, occorre dichiarare la preminenza dei legami personali [34]. Tale indirizzo, peraltro, è stato prontamente recepito dalla giurisprudenza italiana[35]. Da ultimo andranno verificate le eventuali norme convenzionali nei casi in cui gli ordinamenti di due stati considerino un soggetto residente in entrambi. In questi casi, al fine di evitare il fenomeno della doppia imposizione, uno dei due stati applicherà il criterio della tassazione mondiale (world wide income

7 taxation principle) mentre l altro, dove il soggetto non risulterà residente, applicherà la tassazione come Stato della fonte. Il modello di Convenzione OCSE è quello su cui si basano le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia e, dopo aver precisato che la nozione di residenza ai fini fiscali è quella stabilita da ogni singolo Stato, introduce una serie di criteri volti a dirimere i casi di doppia residenza. Questi criteri, denominati tie break rules[36], consentono di stabilire la residenza in un solo di essi. L applicazione di queste previsioni è subordinata alla preventiva individuazione della residenza sulla base della legislazione di ogni singolo Stato. Nei casi di conflitto sulla residenza saranno proprio questi criteri a permettere di distinguere lo Stato di residenza da quello della fonte. 3. La tassazione del reddito dei calciatori La normativa fiscale italiana non prevede un regime di tassazione speciale per i redditi prodotti dai calciatori professionisti nello svolgimento della loro attività lavorativa. Dal punto di vista tributario, quindi, i calciatori risultano soggetti all imposizione fiscale secondo le regole ordinarie. I calciatori, come abbiamo visto, possono produrre all interno del rapporto di lavoro sia redditi di lavoro dipendente che redditi di lavoro autonomo. In questi casi, pertanto, si applicheranno loro le regole e le modalità di tassazione previste dalla legislazione tributaria per i redditi di lavoro dipendente e, nel caso di redditi di lavoro autonomo, per i redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente[37]. La tassazione dei redditi di lavoro dipendente avviene in base alle disposizioni dell art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 che prevede una ritenuta a titolo d acconto dell imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) operata, con obbligo di rivalsa, da parte del sostituto d imposta. Nel caso di specie la società sportiva, nella sua veste di sostituto d imposta, è tenuta ad operare una ritenuta a titolo d acconto sulle somme e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga. La tassazione in base al periodo di paga, tuttavia, ha carattere provvisorio in quanto l imposta, ad esclusione dei casi di redditi sottoposti a tassazione separata[38], deve essere calcolata per anno solare, con l estensione al 12 gennaio per i compensi riferibili al periodo d imposta precedente, e ad ogni anno solare corrisponde una obbligazione tributaria autonoma. Per la determinazione della ritenuta da operare sulle somme e i valori corrisposti occorrerà applicare le aliquote IRPEF[39], previo ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito. Per approfondimenti: Profili economici e finanziari dello sport, a cura di Nicolella Gabriele, Altalex Editore, (Altalex, 4 giugno Articolo di Valerio Bernardi) [1] Art. 3, co. 1, L. n. 91/1981. [2] Ovvero quando ricorra almeno uno dei seguenti requisiti: a) l attività sia svolta nell ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; b) l atleta non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; c) la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere

8 continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno. [3] La specialità del lavoro sportivo si ritrova chiaramente nelle previsioni dettate dal legislatore nell art. 4 della L. n. 91/1981; altrettanto peculiari sono le ipotesi di lavoro sportivo autonomo rispetto alla disciplina ordinaria del lavoro autonomo, così come regolato dagli artt e ss. c.c. [4] Il TUIR prevede la rilevanza ai fini della formazione del reddito complessivo dei redditi fondiari, dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo, dei redditi di capitale, dei redditi d impresa e dei redditi diversi. [5] Si veda, in proposito, l art. 51, co. 2, del TUIR. [6] Art. 49, co. 1, TUIR. [7] In questo senso A. Benazzi e N. Saccardo (a cura di), La tassazione dei calciatori in Italia e all estero, IPSOA, Milano, 2011, p. 15 e ss. [8] L art. 51, co. 1, del TUIR, definisce rilevanti a tale proposito «tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro». [9] In S. Pansieri, I redditi di lavoro dipendente, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Cedam, Padova, 2008, p [10] Si veda, ad esempio, F. Crovato, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Cedam, Padova, 2001, p. 56 e ss. [11] Un caso particolarmente diffuso di lavoro autonomo del calciatore ricorre quando l atleta partecipa alle manifestazioni sportive con la Nazionale. Questo particolare rapporto è stato oggetto di un ampio dibattito risolto solo con l intervento della Suprema Corte (in particolare con la sentenza n del 20 aprile 1990, poi confermata da un indirizzo giurisprudenziale univoco). La Corte di Cassazione ha qualificato il rapporto che si instaura fra la Federazione ed il calciatore come rapporto di lavoro autonomo, estendendo le previsioni della L. n. 91/1981, in particolare quelle dell art. 3, co. 2, anche alla prestazione sportiva resa dal calciatore in favore della Nazionale italiana. Dal punto di vista tributario questo inquadramento permette di applicare le previsioni contenute nell art. 15 della L. n. 91/1981 anche ai compensi percepiti per le prestazioni di lavoro autonomo rese in favore della Nazionale, inclusi i premi erogati al raggiungimento di determinati obiettivi. Nel caso in cui vi sia un calciatore impegnato con una Nazionale di calcio estera, la qualificazione del rapporto andrà fatta sulla base della normativa estera applicabile, tuttavia se la prestazione è resa sul suolo italiano, ferme restando le previsioni relative alla territorialità della tassazione, il riferimento contrattuale non cambia. [12] Tale impostazione ha trovato conferma nella prassi amministrativa (si veda, in proposito, la circolare 20 dicembre 2013, n. 37/E).

9 [13] La norma in esame fa riferimento ai redditi «percepiti in relazione ad altre attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita». [14] A conferma di tale interpretazione si veda la circ. min. 7 ottobre 1981, n. 28/ [15] Si veda in proposito l art. 53, co. 1, TUIR. [16] Così come stabilito dall art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997. [17] Sulla questione la giurisprudenza ha ritenuto, ad esempio, che siano imponibili ai fini IVA per uno sportivo professionista i compensi derivanti da contratti di sponsorizzazione a grande valenza economica e commerciale (si veda C.T.R. Emilia Romagna, 17 maggio 2005, n. 53). [18] Si veda A. Benazzi e N. Saccardo, op. cit., p. 43 e ss. [19] Art. 2, co. 2, TUIR. [20] Dalla Relazione governativa di accompagnamento al TUIR. [21] Si tratta di requisiti sia di natura formale (l iscrizione all anagrafe della popolazione residente) che sostanziale (il domicilio o la residenza in senso civilistico). [22] Art. 165 TUIR. [23] Circ. min. Fin. 17 agosto 1996, n. 201/E. [24] Secondo la definizione dell art. 43 c.c. in base alla quale il domicilio è la sede principale dei propri affari ed interessi. [25] La regolamentazione relativa alla disciplina della popolazione anagrafica è contenuta nel D.P.R. 30 maggio 1989, n. 223, e successive modificazioni e integrazioni. [26] Tuttavia, in base all art. 1, co. 8 e 9, della L. n. 470/1988, non sono iscritti all AIRE i cittadini italiani che si recano all estero per cause di durata limitata non superiori a 12 mesi (comma 8) e coloro i quali si trovano in particolari condizioni lavorative (comma 9). [27] Cass., 6 febbraio 1998, n. 1215, in Riv. Dir. Trib., 1998, IV, p. 129 e ss.; interpretazione peraltro condivisa anche dall Amministrazione finanziaria (circ. min. 2 dicembre 1997, n. 304/E). [28] Cass., sez. un., 28 ottobre 1985, n [29] Cass., 26 ottobre 1968, n [30] Si veda, ad esempio, C.T.P. Ravenna, 30 marzo 1988, n. 41. [31] In particolare dopo la nota sentenza della C.T.P. Modena, 9 febbraio 1999, n. 985, relativa al caso Pavarotti. [32] Nella citata circ. min. 2 dicembre 1997, n. 304/E.

10 [33] Dal punto di vista operativo gli Uffici dell Agenzia delle Entrate, a fini accertativi, dovranno reperire notizie certe sulla posizione storico-anagrafica risultante presso il comune dell ultimo domicilio fiscale in Italia; dovranno acquisire tutte le informazioni presenti nel sistema informativo dell anagrafe tributaria; potranno ottenere copia degli atti concernenti donazioni, compravendite, costituzioni di società di persone e/o di capitale e conferimenti di società; dovranno eventualmente valutare attentamente i rapporti intercorrenti fra i soggetti interessati dai suddetti atti; potranno, infine, acquisire informazioni sulle movimentazioni di denaro da e per l estero, sul luogo e la data di emissione di assegni bancari e sugli investimenti in titoli azionari e obbligazionari italiani. [34] Corte di Giustizia, 2 luglio 2001, causa C-262/99, in Riv. Dir. Trib., 2001, II, p. 197 e ss. con nota di F. Granata, Residenza fiscale e residenza nel diritto tributario fra IRPEF e IVA. [35] Fra le prime: Cass., 7 novembre 2001, n [36] In estrema sintesi questi criteri, applicati gradualmente, verificano: l abitazione permanente; i rapporti economici e familiari; il soggiorno permanente; la nazionalità. [37] Con una differenziazione che dipende dalla natura del reddito di lavoro autonomo prodotto. [38] Disciplinati dall art. 17 del TUIR. Nel caso dei calciatori professionisti sono sottoposti a tassazione separata i redditi rappresentati dal risarcimento del danno a seguito della risoluzione del contratto da parte del Club, nonché quelli derivanti dall indennizzo a favore del calciatore a seguito della mancata approvazione del contratto da parte della Federazione per colpa imputabile al Club, ove l indennità sia erogata per risarcire la perdita reddituale relativa a più anni. Tali somme per la loro natura di redditi a formazione pluriennale percepiti una tantum sono sottratti alla tassazione progressiva ordinaria e sono soggetti a tassazione con l aliquota media applicata al soggetto passivo durante il periodo in cui tali redditi si sono formati. [39] Si veda a tale proposito l art. 11 TUIR che prevede i cinque scaglioni di reddito con le relative aliquote. ( da )