Principio di cassa allargato

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1 Fiscal Adempimento La circolare di aggiornamento professionale N Principio di cassa allargato A cura di Devis Nucibella Categoria: Ires Sottocategoria: Determinazione del reddito Gli amministratori di società sono remunerati tramite l attribuzione di un compenso connesso con l attività espletata a favore della società. La misura del compenso è generalmente fissata dall assemblea dei soci in una specifica delibera. Come previsto dall art. 50, co. 1, TUIR, le somme ed i valori, in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente. Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente l art. 51, co. 1, TUIR prevede l applicazione del principio di cassa c.d. allargata, in base al quale: si considerano percepiti nel periodo d imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d imposta successivo a quello cui si riferiscono. Premessa Il legislatore con il D.P.R. 917/1986 ha previsto che nella determinazione del reddito si può essere obbligati al rispetto di due seguenti principi: principio di competenza: il quale prevede che l effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere attribuito al periodo d imposta al quale tali operazioni si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario; principio di cassa: secondo il quale i proventi e i componenti negativi devono essere attributi a un periodo d imposta, unicamente, sulla base della reale movimentazione di fondi. 1

2 Le regole da seguire In linea generale, nella determinazione: del reddito d impresa: il criterio da utilizzare corrisponde a quello di competenza; del reddito di lavoro dipendente: il principio da utilizzare è quello di cassa; del reddito di lavoro autonomo: il criterio di determinazione del reddito corrisponde a quello di cassa, e solo in parte sono richiamati i criteri di competenza previsti per il reddito d'impresa (es. ammortamento). Principio di cassa allargato A tali regole generali, fa eccezione la norma speciale stabilita dall art. 51 del Tuir la quale dispone che: si considerano percepiti nel periodo d imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d imposta successivo a quello cui si riferiscono. In sostanza l art. 51 co. 1 del Tuir istituisce: il cosiddetto principio di cassa allargato: secondo il quale si considerano percepiti, quindi, tassabili nel periodo d imposta, anche i compensi riferibili all anno precedente, ma corrisposti entro il 12 gennaio dell anno successivo. I compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell anno 2014 pertanto, parteciperanno alla formazione del reddito imponibile per il periodo d imposta 2013, mentre i compensi corrisposti dopo il 12 gennaio saranno tassati con i compensi del A chi si applica L art. 51 co. 1 del Tuir disciplina i redditi di lavoro dipendente e assimilati, pertanto, il principio di cassa allargato si applica innanzitutto ai: redditi di lavoro dipendente e assimilato. L'art. 50 del Tuir, al co. 1, lett. c- bis ), dispone che: i compensi degli amministratori: costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sempre che tali uffici non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell attività di lavoro dipendente (nel qual caso si configurano come veri e propri redditi di lavoro dipendente) o nell oggetto dell arte o professione (nel qual caso si configurano come redditi di lavoro autonomo). 2

3 I compensi percepiti dagli amministratori (non professionisti) vengono tassati seguendo le regole previste per i redditi di lavoro dipendente. Conseguentemente, anche ai compensi percepiti dagli amministratori (non professionisti) si applica il principio di cassa allargato. Imposta sul valore aggiunto Il regime fiscale dei compensi agli amministratori, ai fini dell applicazione dell imposta sul valore aggiunto, è disciplinato dall art. 5 D.P.R. 26 ottobre 1972, n In esso si distinguono due possibili categorie di compensi: compensi erogati ad amministratori che esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo (ad es. commercialista, avvocato, ingegnere, ecc.): in questo caso i compensi fatturati da tali soggetti sono assoggettati a Iva nella misura ordinaria e l'imposta pagata dalla società costituisce per questa, un credito verso l'erario; compensi erogati ad amministratori che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo: i compensi in oggetto, non sono assoggettati ad Iva, pertanto tali amministratori non emetteranno alcuna fattura, ma si limiteranno a rilasciare specifica quietanza al momento della riscossione. Il compenso dell amministratore unico di una SRL relativo al 4 trimestre 2013, è pari a Se la società corrisponde tale somma entro il il compenso formerà il reddito complessivo dell amministratore del Se il compenso riferito al 2013 è corrisposto nel 2014, successivamente al 12 gennaio, il reddito deve essere assoggettato a imposizione nell anno di percezione, vale a dire nel Amministratore professionista Come visto precedentemente, l'art. 50 del Tuir, al co. 1, lett. c- bis ), dispone che i compensi degli amministratori costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sempreché tali uffici non rientrino nell'oggetto dell arte o professione esercitata dall amministratore. In questo caso, il compenso percepito si configura come reddito di lavoro autonomo. Come visto precedentemente con riferimento alla distinzione tra redditi assimilati a lavoro dipendente e redditi professionali, la C.M. 12 dicembre 3

4 2001, 105/E chiarisce che: il compenso in questione è compreso nella sfera del lavoro autonomo quando l'attività di amministratore è oggettivamente connessa alla professione esercitata. Per quanto riguarda il principio di cassa allargato, in precedenza abbiamo visto che la sua applicazione è subordinata al fatto che il reddito dell amministratore sia equiparabile a quello di lavoro dipendente. Il principio di cassa allargato non è, quindi, applicabile al lavoratore autonomo che svolge anche mansioni di amministratore rientranti nell oggetto della propria attività. Esatta individuazione della data di pagamento Al fine di applicare in modo esatto il principio di cassa, soprattutto in chiusura d anno, occorre considerare il momento in cui: [ ] il provente esce dalla sfera di disponibilità dell erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore, (CM 326/E del ). In sostanza, se il pagamento viene effettuato con: bonifico bancario: considerato che l accredito sul c/c del beneficiario richiede almeno 1 giorno lavorativo dall operazione di bonifico telematico e 2 se cartaceo (salvo che l operazione avvenga sulla stessa banca) e che non è più consentito l accredito con valuta fissa al beneficiario con data precedente a quella dell operazione, bisognerà accertarsi con la propria banca in quale data fare l operazione affinché si renda disponibile sul conto del beneficiario entro il giorno 12 gennaio 2014; assegno bancario: si considera effettuato quando il destinatario lo riceve (risoluzione 138/E/2009 e circolare 38/E/2010), quindi si deve prendere come riferimento la data dell assegno. L'Agenzia delle Entrate non opera nessuna distinzione fra assegni trasferibili e non trasferibili, portando a ritenere superata la posizione della dottrina che considerava ricevuto l'assegno non trasferibile solo al momento della girata, in quanto, coincidente con il versamento sul conto corrente del percettore. Del resto, l'ormai generalizzata presenza di assegni non trasferibili, oltre al fatto che comunque una volta consegnati sono nelle disponibilità del destinatario, porta a pensare che essi siano equiparati agli assegni trasferibili. Quindi, se l'assegno viene consegnato al dipendente o collaboratore il 12 gennaio 2014, rientra nel reddito 2013, anche se incassato successivamente; 4

5 contanti: l uscita in contabilità deve essere rilevata con data non posteriore al 12/01/2014; accredito sul conto corrente: giorno a partire dal quale, l'importo può essere effettivamente utilizzabile. Mezzo di pagamento Assegno bancario Bonifico bancario Cambiale non trasferibile Cambiale Data di incasso Data in cui se ne viene in possesso Data dell accredito su conto corrente Effettivo pagamento delle rate Momento del ricevimento del titolo Ritenute Alla luce di quanto sopraesposto il sostituto d imposta, per le somme erogate fino al deve: applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti per il 2013; calcolare le detrazioni nella misura spettante nel 2013 rapportandole alla durata del periodo di lavoro prestato. La ritenuta deve essere poi versata regolarmente entro il 16 febbraio. Secondo quanto chiarito dall INPS nella Circolare , n. 10 e ribadito nella Circolare , n. 21, l applicazione del principio di cassa allargato si riflette anche ai fini previdenziali. Pertanto, i compensi riferiti a prestazioni rese nel 2013 e pagati entro il , sono assoggettati alle aliquote previdenziali in vigore nel Dal punto di vista: fiscale l art. 24 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 prevede, ai fini della ritenuta d acconto, l applicazione dell aliquota Irpef per scaglioni; previdenziale i compensi sono soggetti al contributo Inps a carico per 2/3 al datore di lavoro e per 1/3 all amministratore. Deducibilità in capo all impresa Per la deducibilità del compenso in capo all impresa, bisogna fare una distinzione tra il compenso erogato all amministratore e quello erogato a un dipendente. Per la società erogante il compenso degli amministratori: dal punto di vista contabile concorre alla formazione del bilancio e del risultato di esercizio secondo il principio di competenza economica; 5

6 dal punto di vista fiscale, invece, i compensi degli amministratori sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti (principio di cassa). L art. 95, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) dispone infatti che: i compensi spettanti agli amministratori delle società, sono deducibili nell esercizio in cui sono corrisposti. Come affermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 57/E, la finalità del citato art. 95 è quella di: far coincidere il periodo d imposta in cui i compensi sono assoggettati a tassazione in capo all amministratore, con quello in cui gli stessi sono dedotti dal reddito dell erogante. Quindi, per mantenere la simmetria tra l anno di tassazione per l amministratore e l anno di deducibilità per il committente, è riconosciuta anche alla società l applicazione del principio di cassa allargato, in modo tale che i compensi corrisposti entro il 12.01, siano deducibili nell anno precedente se relativi a prestazioni rese in tale periodo. I compensi degli amministratori erogati dopo il , sono quindi deducibili dal reddito 2014 della società, anche se riferiti a prestazioni rese nel Per quanto riguarda i compensi di lavoro dipendente e assimilato corrisposti ai dipendenti o ai collaboratori la deducibilità segue sempre il criterio della competenza; le retribuzioni degli stessi saranno deducibili nel periodo d imposta 2013 anche se saranno corrisposte: tra l e il ; dopo il La società che paga gli stipendi di dicembre ai dipendenti, il 20 gennaio 2014, pur se oltre il 12/01/2014, dedurrà ugualmente nel 2013 il costo, in quanto prevale il principio di competenza Il dipendente invece, che sarà pagato il 20/01/2014, farà concorrere questo reddito alla determinazione del suo reddito relativo al

7 Compenso erogato da lavoratori autonomi Da ultimo ricordiamo che, qualora il compenso erogato ai dipendenti sia corrisposto da un professionista, si devono applicare i criteri dettati dall art. 54 del Tuir secondo il quale: il reddito derivante dall esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d imposta, anche sottoforma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell esercizio dell arte e della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi [ ]. In altre parole per il professionista il criterio generale di imputazione dei compensi e delle spese è quello di cassa che trova 5 rilevati eccezioni per le seguenti spese: ammortamenti, canoni di leasing, Tfr, rendite catastali, spese di ristrutturazione e ammodernamento di immobili. Le spese per i compensi ai dipendenti erogate da un professionista seguono pertanto il generale criterio di cassa. I compensi a dipendenti relativi al 2013 corrisposti dopo l , dovranno quindi essere dedotti nel periodo d imposta Al contrario per il dipendente, ai sensi dell art. 51 co. 1 del Tuir, i compensi percepiti tra l e il relativi a prestazioni effettuate nel 2013, saranno tassati nel Casi Vediamo le diverse situazioni che si possono presentare con una serie di casi. Stipendi a dipendenti erogati tra l 1/01/2014 e il 12/01/2014 D. Gli stipendi a dipendenti di un impresa relativi al 2013, ma pagati tra l e il Come devono essere trattati fiscalmente? R. Per gli stipendi erogati a dipendenti si applica il principio di cassa allargato in capo al dipendente, mentre in capo alla società si applica il criterio di competenza: per la società saranno costi deducibili nel 2013; per il dipendente saranno compensi tassati nel

8 Stipendi a dipendenti del 2013 erogati dopo il 12/01/2014 D. Gli stipendi a dipendenti di un impresa relativi al 2013, ma pagati dopo il , come devono essere trattati fiscalmente? R. Per gli stipendi erogati a dipendenti, si applica il principio di cassa in capo al dipendente, mentre in capo alla società si applica il criterio di competenza: per la società saranno costi deducibili nel 2013; per il dipendente saranno compensi tassati nel Compensi ad amministratori erogati tra l 01/01/2014 e il 12/01/2014 D. I compensi ad amministratori di un impresa relativi al 2014, ma pagati tra l e il , come devono essere trattati fiscalmente? R. Per i compensi erogati ad amministratori si applica il principio di cassa allargato sia in capo alla società che in capo all amministratore: per la società saranno costi deducibili nel 2013; per l amministratore saranno compensi tassati nel Compensi ad amministratori del 2013 erogati dopo 12/01/2014 D. I compensi ad amministratori di un impresa relativi al 2013, ma pagati dopo il 12/01/2014 come devono essere trattati fiscalmente? R. Per i compensi erogati ad amministratori, si applica il principio di cassa sia in capo alla società che in capo all amministratore: per la società saranno costi deducibili nel 2014; per l amministratore saranno compensi tassati nel Compensi a dipendenti da parte di un lavoratore autonomo D. Il compenso relativo a dicembre 2013 pagato da un datore di lavoro lavoratore autonomo (es.: commercialista, avvocato, architetto) al proprio dipendente entro il 12/01/2014, in quale periodo di imposta è deducibile? R. Per i compensi erogati a un dipendente da parte di un lavoratore autonomo si applica il principio di cassa allargato in capo al dipendente e il principio di cassa in capo al lavoratore autonomo: per il lavoratore autonomo saranno costi deducibili nel 2014; per il lavoratore dipendente saranno compensi tassati nel

9 Riepilogo COMPETENZA L effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere attribuito al periodo d imposta al quale tali operazioni si riferiscono. CASSA I proventi e i componenti negativi devono essere attributi a un periodo d imposta sulla base della reale movimentazione di fondi. Le regole da seguire Reddito d impresa Criterio di competenza Reddito di lavoro dipendente Criterio di cassa Reddito di lavoro autonomo Criterio di cassa TASSAZIONE REDDITI Compensi relativi al 2013 e percepiti entro il Tassazione nel 2013 Principio di cassa allargato A chi si applica il principio di cassa allargato Lavoratori dipendenti e assimilati Amministratori 9

10 ADEMPIMENTI FISCALI Calcolo delle detrazioni nella misura spettante nel 2013 rapportandole alla durata del periodo di lavoro prestato; applicazione della ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti per il PREVIDENZIALI assoggettamento alle aliquote previdenziali in vigore nel 2013; i contributi Inps sono a carico per 2/3 al datore di lavoro e per 1/3 all amministratore. DEDUCIBILITÀ IN CAPO ALL IMPRESA Compenso amministratore Compenso dipendenti SÌ NO Principio di cassa allargato L applicazione Il principio di cassa allargata permette di rendere deducibili nel 2013 i compensi, relativi a prestazioni 2013, erogati entro il 12 gennaio Il principio si applica a: reddito da lavoro dipendente; reddito da collaborazione. Il principio non si applica a: reddito professionale (la qualificazione dipende dal fatto che l'incarico rientra nei compiti istituzionali previsti per il professionista). Altri tipi di reddito. Gli effetti Per il percettore le somme erogate entro il 12 gennaio 2014 diventano reddito imponibile relativo al Per la società (amministratori), quest'ultima può dedurre nel 2013 compensi erogati ad amministratori non professionisti entro il 12 gennaio

11 Le ritenute In base al principio di cassa allargata gli importi erogati fino al 12 gennaio 2014, sono assimilati ai redditi 2013 a tutti gli effetti. Le ritenute fiscali vanno calcolate in base alle aliquote e agli scaglioni Irpef, tenendo conto delle somme pagate nel La ritenuta deve essere poi versata entro la scadenza del 16 febbraio. Anche dal punto di vista contributivo le somme soggette alla cassa allargata sono di competenza del 2013, quindi per i collaboratori sono da sottoporre alle misure contributive previste per l'anno che si è appena concluso. - Riproduzione riservata - 11