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1 MAP Voluntary disclosure: il problematico coordinamento della posizione degli eredi A cura di Emanuele Artuso Dottore commercialista e revisore legale in Padova - Studio Bogoni - Specializzato in fiscalità d impresa e contenzioso tributario Inge Bisinella Dottore commercialista e revisore legale in Bassano del Grappa (VI) - Studio Bogoni - Specializzata in consulenza ed organizzazione di operazioni straordinarie nazionali ed internazionali. Con riferimento alla voluntary disclosure, uno dei temi sinora meno affrontati riguarda i riflessi impositivi da un punto di vista procedurale, sostanziale e temporale laddove le attività estere oggetto della procedura di emersione vengano a cadere (o vi siano già cadute) in successione. In tale caso, infatti, si profila un delicato coordinamento tra la posizione del de cuius e quella dell erede (o della molteplicità di eredi), oltre che tra le imposte rientranti nella voluntary disclosure e quelle non coperte dalla stessa (su tutte, l imposta di successione). Sul punto si è parzialmente espressa la recente circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2015, 4.3, la quale, pur senza approfondire i numerosi profili problematici (è del resto attesa a breve una ulteriore pronuncia dell Amministrazione finanziaria), ne tocca alcuni. Come segue. La posizione del de cuius e quella degli eredi. I periodi anteriori al decesso Innanzitutto è d obbligo distinguere la posizione del de cuius da quella degli eredi. Per i periodi antecedenti al decesso, sono ascrivibili esclusivamente al de cuius le violazioni sul piano sostanziale (mancata dichiarazione dei redditi che hanno consentito la costituzione delle attività all estero nonché dei redditi derivanti dalle attività oggetto di voluntary disclosure) e sul piano formale (mancata compilazione del Quadro RW). Conviene poi distinguere il caso in cui il de cuius non abbia presentato richiesta di accesso alla procedura, da quello in cui lo abbia fatto. 27

2 Al riguardo, la Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2015, 4.3, chiarisce quanto segue: Nel caso in cui l autore della violazione deceda anteriormente all avvio della procedura di collaborazione volontaria, l erede potrà accedere alla stessa, eventualmente beneficiando, ove ne ricorrano i presupposti della proroga dei termini, presentando una istanza in qualità di erede. Va da sé che nel caso in cui l erede sia egli stesso autore di ulteriori violazioni sanabili con la collaborazione volontaria, potrà a sua volta presentare in proprio una autonoma e distinta richiesta di accesso, con riguardo alla propria posizione nel suo complesso, eventualmente comprensiva anche della quota ereditata. Nel caso in cui il decesso si collochi temporalmente dopo che l autore della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura, sarà in facoltà dell erede concludere la procedura già avviata ovvero abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di erede 1. In altre parole: 1) nel caso in cui l autore della violazione sia deceduto anteriormente all avvio della procedura di collaborazione volontaria, l erede potrà presentare due distinte istanze: - una in qualità di erede del de cuius, per provvedere a dichiarare pro-quota i maggiori imponibili e assolvere le imposte riconducibili al de cuius fino alla data del suo decesso; - e un altra a nome proprio, qualora egli stesso sia autore di ulteriori violazioni sanabili con la collaborazione volontaria. Tale richiesta è distinta e autonoma e riguarderà la propria posizione, eventualmente comprensiva anche della quota ereditata 2. 2) diversamente, nel caso in cui il decesso si collochi temporalmente dopo che l autore della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura, sarà in facoltà dell erede: - concludere la procedura già avviata, ovvero - abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di erede, anche sulla base delle nuove informazioni e documentazione eventualmente acquisite rispetto a quanto originariamente presentato dal de cuius. In ogni caso, l erede che dovesse decidere di aderire per fare emergere la posizione del de cuius, non subirà l applicazione delle sanzio- 1 Sulla proroga dei termini, evocata dal citato passaggio della circolare, ci si soffermerà infra. 2 In altre parole, l erede potrebbe anche detenere posizioni a lui direttamente ascrivibili, ad esempio laddove sia un cointestatario del conto corrente del de cuius, sul quale abbia concretamente operato. In tal caso, l accesso alla voluntary potrà avvenire e in qualità di erede, e in qualità di soggetto che direttamente ha violato le norme sostanziali e formali. Luglio

3 ni (che sarebbero appunto ricadute in capo al de cuius, tuttavia deceduto), per effetto dell applicazione dell art. 8, D.Lgs. 472/1997 3, come del resto puntualmente chiarito dalla circolare. Particolare attenzione dovrà essere posta ai periodi di imposta che gli eredi si trovano a dover regolarizzare con riferimento alla posizione del de cuius. Infatti, occorre verificare se in relazione alle violazioni commesse dal de cuius non operi il raddoppio dei termini ordinari di accertamento, che interviene nel caso di attività estere detenute in paesi black list che non hanno stipulato l accordo con l Italia e nel caso di infedeltà ed omissioni dichiarative che comportano l obbligo di denuncia ex art. 331, c.p.c., per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/ In alternativa, gli eredi potrebbero valutare di attendere il decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente (la cui entrata in vigore, al momento in cui si scrive il presente lavoro, è annunciata imminente), in base al quale il raddoppio dei termini opererebbe solo se la notizia di reato è trasmessa prima della scadenza dei termini ordinari per l accertamento fiscale. Con questa disciplina la mancanza di una denuncia di reato già trasmessa renderebbe inoperante il raddoppio dei termini. È peraltro appena il caso di precisare che, in presenza di più eredi, le posizioni sono intimamente connesse in quanto sono solidalmente responsabili obbligati in via tributaria e rientrano nella nozione di soggetto collegato. Pertanto l erede che presenta la richiesta di collaborazione volontaria dovrà indicare gli altri eredi nella sezione I della richiesta tra i soggetti collegati. Ciò rende quanto mai opportuno che tutti gli eredi accedano alla disclosure. 3 Secondo la predetta disposizione L obbligazione al pagamento della sanzione non si trasme e agli eredi. 4 Più nel dettaglio, occorre verificare se opera il raddoppio dei termini ordinari di accertamento, conseguente: i) alla presunzione di cui all art. 12, co. 2-ter, D.L. 78/2009, che prevede il raddoppio dei termini per l accertamento dei maggiori redditi con cui si presumono costituite le attività finanziarie detenute in paesi black list (ai fini del raddoppio non assume rilevanza che l accertamento sia emesso determinando i redditi su base presuntiva, ma è rilevante che inizialmente ci fossero i presupposti per l applicazione della presunzione stessa); ii) ad infedeltà ed omissioni dichiarative che comportano l obbligo di denuncia ex art. 331, c.p.c., per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità del de cuius. In questo caso il raddoppio dei termini di accertamento assume connotati parossistici, in quanto anche tralasciando le numerose pronunce giurisprudenziali che hanno negato il raddoppio dei termini nei casi di notizia di reato trasmessa successivamente alla scadenza dei termini ordinari di accertamento, il reato si estingue con la morte del soggetto che ha commesso la violazione. Posto che comunque è l ufficio che procederà alla liquidazione delle imposte, nel caso di violazioni penalmente rilevanti commesse dal de cuius gli eredi dovranno necessariamente estendere la voluntary anche agli anni per i quali i termini di accertamento ordinario sono scaduti (periodi ). 29

4 Con riferimento alla posizione dell erede, egli potrà presentare istanza di collaborazione volontaria in relazione alle violazioni commesse in proprio (mancata indicazione nel Quadro RW delle attività estere ereditate e non, mancato assoggettamento a tassazione dei redditi derivanti dall investimento o dismissione delle attività estere ereditate e non, mancata indicazione delle attività estere di cui aveva la delega o procura, ecc...). In questo caso egli potrà regolarizzare la propria posizione, versando le sanzioni ridotte ai fini del monitoraggio, le eventuali imposte e sanzioni sui redditi derivanti dalla propria quota delle attività detenute all estero cadute in successione e non, nonché l IVIE e l IVAFE se dovute, oltre a interessi e sanzioni. Il periodo d imposta in cui avviene il decesso e quelli successivi Ulteriore fattispecie attiene al periodo d imposta in cui è avvenuto il decesso: come noto, la relativa dichiarazione dei redditi del de cuius, relativi al periodo antecedente l apertura della successione deve essere presentata da uno degli eredi, fornendo evidenza nel modello dichiarativo di tale situazione. Qualora gli eredi non vi abbiano provveduto, o abbiano presentato una dichiarazione che non include il Quadro RW per il monitoraggio delle attività detenute all estero dal de cuius, o ancora non include i redditi che hanno consentito al de cuius di costituire le attività all estero o i redditi derivanti dall investimento o dalla dismissione di tali attività, potranno presentare istanza di collaborazione volontaria al fine di regolarizzare la propria posizione. Fermo restando che l eventuale maggior imposta va sempre recuperata, a nostro avviso sono dovute le sanzioni per violazioni riconducibili a tale dichiarazione che sono ascrivibili all erede, in quanto soggetto che materialmente ha sottoscritto la scheda dichiarativa ed effettuato la presentazione della stessa. Infine, per i periodi d imposta successivi a quello del decesso, evidentemente gli obblighi sostanziali e formali gravano in ogni caso sull erede, che ha ormai incamerato la quota ereditaria. Sarà quindi l erede che dovrà procedere in proprio con la richiesta di collaborazione volontaria. Luglio

5 Effetti sui termini per fruire della procedura Ulteriore effetto si produce sui termini entro cui aderire. Al riguardo, la Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/2015, 4.3, evidenzia che l art. 65, D.P.R. 600/ deve necessariamente coordinarsi con l art. 5-quater, co. 5, L. 186/2014, secondo cui tra la data di ricevimento della richiesta di collaborazione e quella di decadenza dei termini per l accertamento e per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscali intercorrono non meno di novanta giorni. In particolare nel caso di decesso del soggetto dopo il 31 maggio 2015, la richiesta di accesso alla procedura dovrà essere presentata al più tardi entro il 31 dicembre 2015, termine per le attività di controllo delle annualità in scadenza; in tal caso l Ufficio espleterà l attività di controllo entro il 30 marzo Ove il decesso si verifichi successivamente alla presentazione dell istanza da parte del de cuius, la proroga semestrale opererà con riguardo ai termini previsti per gli adempimenti successivi all istanza, necessari per il perfezionamento della procedura, ivi compresi quelli afferenti il pagamento, anche in forma rateale 6. Il delicato intreccio tra voluntary disclosure e imposta di successione Un tema rimasto tuttavia poco esplorato dalla circolare è quello invero assai delicato degli effetti che la voluntary disclosure è atta a produrre sul versante dell imposta di successione che, è bene ricordarlo, non rientra nell ambito delle imposte sanabili mediante la voluntary disclosure. Infatti, giova evidenziare che le attività estere oggetto di emersione non saranno sicuramente state incluse nella dichiarazione di successione; nel caso in cui non sia stata ancora presentata, andranno incluse nella predetta dichiarazione. A tal proposito, giova richiamare alcuni elementi strutturali, essenziali al fine di comprendere il coordinamento tra la procedura de qua e l accertamento dell imposta di successione. 5 L art. 65 dispone che Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. Gli eredi del contribuente devono comunicare all ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. La comunicazione può essere presentata dire amente all ufficio o trasmessa mediante le era raccomandata con avviso di ricevimento, nel quale caso si intende fa a nel giorno di spedizione. Tu i termini penden alla data della morte del contribuente o scaden entro qua ro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l accertamento, sono proroga di sei mesi in favore degli eredi. I sogge incarica dagli eredi, ai sensi del comma 2, dell ar colo 12, devono trasme ere in via telema ca la dichiarazione entro il mese di gennaio dell anno successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato. La no fica degli a intesta al dante causa può essere effe uata agli eredi impersonalmente e colle vamente nell ul mo domicilio dello stesso ed è efficace nei confron degli eredi che almeno trenta giorni prima, non abbiano effe uato la comunicazione di cui al secondo comma. 6 La circolare spiega poi che Nel caso in cui l erede non effe ui il pagamento entro il termine previsto, come prorogato ai sensi della citata norma va, impedendo il perfezionamento della procedura, trova applicazione la disposizione di cui all ar colo 5-quinquies, comma 10, del decreto legge, che prevede una deroga ai termini di no fica degli a di accertamento e contestazione da parte dell Agenzia. 31

6 La successione deve essere denunciata mediante la presentazione di una dichiarazione all Ufficio competente entro 12 mesi dalla data di apertura della stessa successione 7, osservando i principi e le formalità fissate dagli artt. 28, 29 e 30, D.Lgs. 346/1990. In sintesi, ai sensi di quanto previsto dall art. 28, co. 2, D.Lgs. 346/1990, sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione: (i) i chiamati all eredità ed i legatari (ovvero i loro rappresentanti legali); (ii) gli amministratori dell eredità ed i curatori delle eredità giacenti; (iii) gli esecutori testamentari. Nel caso di molteplicità di eredi, tale obbligo si assume assolto anche qualora sia adempiuto da uno solo di questi soggetti (cfr. art. 28, co. 4, D.Lgs. 346/1990). A seguito della presentazione della dichiarazione di successione, l Ufficio: - liquida l imposta (principale), in base ai dati esposti nella dichiarazione, entro il termine di tre anni dalla data di presentazione della stessa (cfr. art. 27, co. 2 e art. 33, D.Lgs. 346/1990). L imposta così determinata/liquidata, deve essere corrisposta entro 60 giorni da quello in cui è stato notificato l avviso di liquidazione (cfr. art. 37, D.Lgs. 346/1990); - può procedere, nei casi in cui reputi che la dichiarazione presentata sia incompleta o infedele, a rettificare e liquidare la maggiore imposta (complementare) entro il termine di due anni decorrenti dal giorno del versamento dell imposta principale (cfr. artt. 27, co. 3 e 34, D.Lgs. 346/1990); - può correggere gli eventuali errori od omissioni commessi nelle liquidazioni dell imposta (principale o complementare), notificando l avviso contenente la maggiore imposta entro il termine fissato per la liquidazione alla quale la correzione si riferisce (quindi: entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione di successione nel caso dell imposta principale, entro due anni dal pagamento dell imposta principale per la liquidazione dell eventuale imposta complementare). In caso di omessa dichiarazione, l Amministrazione, entro il termine di cinque anni dalla scadenza dell obbligo di presentazione della dichiarazione 8, procede d ufficio all accertamento dell attivo ereditario e alla liquidazione dell imposta dovuta (cfr. artt. 27, co. 4 e 35, D.Lgs. 346/1990). 7 Coincidente, in linea di principio, ex art. 456, c.c., con la data di morte del de cuius. 8 Quindi, in linea generale, entro cinque anni e dodici mesi dall apertura della successione Luglio

7 Da un punto di vista temporale, si sottolinea l opportunità di presentare dapprima la richiesta di collaborazione volontaria e solo successivamente la dichiarazione di successione integrativa, ciò al fine di evitare che operando inversamente si realizzi una causa ostativa: l Ufficio territoriale, che riceve la dichiarazione successoria, potrebbe inviare una segnalazione alla Direzione Provinciale competente da cui potrebbero scaturire accessi, ispezioni o verifiche mirate, che precluderebbero l accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Va a tal proposito ricordato che secondo l art. 5-quater, co. 2, L. 186/2014, la facoltà di accedere alla procedura è preclusa qualora l autore della violazione abbia avuto la formale conoscenza dell inizio di accessi ispezioni o verifiche, dell inizio di altre attività amministrative di accertamento, della propria condizione di indagato e di imputato in procedimenti penali per violazione di norme tributarie. La conoscenza di cause di ostative, per espressa previsione normativa, va riferita non solo all autore della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o, nel caso di procedimenti penali, a soggetti concorrenti nel reato. Sul punto la Circolare n. 10 precisa che per soggetti solidalmente obbligati in via tributaria si devono intendere coloro che, in relazione all obbligo tributario riconducibile ai maggiori imponibili accertati o alle dichiarazioni omesse, assumono la qualifica di coobbligati solidali d imposta 9. Casi Al fine di comprendere in concreto le considerazioni generali sin qui sviluppate ed il coordinamento tra voluntary disclosure ed imposta di successione, si reputa utile proporre i seguenti esempi. 1) Caso: successione apertasi nel 1999 a) Sono scaduti i termini di accertamento per le imposte dirette in capo al de cuius (anche laddove si configuri il raddoppio dei termini, per effetto del superamento di soglie penali ovvero della detenzione in paesi black list privi di accordo), pertanto gli eredi non sono tenuti a procedere alla presentazione della richiesta di collaborazione volontaria per conto del de cuius; b) gli eredi procedono con la voluntary disclosure per loro conto, regolarizzando la propria posizione in relazione: ai red- 9 Sembra peraltro meritevole di un ulteriore, specifico chiarimento da parte dell Amministrazione finanziaria la portata dell art. 5-quater, co. 2, secondo periodo, laddove appunto si estende la preclusione de qua alle ipotesi in cui la formale conoscenza di tali circostanze sia stata acquisita da sogge solidalmente obbliga in via tributaria o da sogge concorren nel reato. Nei casi di mancanza, per così dire, di cinghie di trasmissione comunica ve, o ancora di ogge va impossibilità di conoscere, in altre parole nel caso dell erede ignaro di cause osta ve note ad altro erede, una siffa a preclusione potrebbe stridere con principi di logicità e ragionevolezza. 33

8 diti non dichiarati che servirono per costituire o acquistare le attività estere oggetto di emersione; ai redditi derivanti dall attività di investimento delle attività estere ereditate e non, alle violazioni in tema di monitoraggio, per i periodi d imposta ancora accertabili (dal 2009 RW e dal 2010 redditi; dal 2004 RW e dal 2005 redditi in caso di violazioni penalmente rilevanti o per attività detenute in paesi black list senza accordo), versando le relative imposte e sanzioni; c) l imposta di successione non è più accertabile. 2) Caso: successione apertasi nel giugno 2012 Supponendo che la dichiarazione di successione sia presentata entro l anno (cioè giugno 2013): l Ufficio può liquidare l imposta di successione entro 3 anni e nella specie si suppone vi proceda nell aprile 2014 (si ipotizza che anche il pagamento sia poi effettuato entro 60 giorni, a giugno 2014). Se la dichiarazione è infedele o incompleta può essere rettificata dall Ufficio entro 2 anni dal versamento (quindi entro giugno 2016). a) Gli eredi presentano la richiesta di voluntary disclosure per conto del de cuius e si fanno carico delle maggiori imposte sui redditi evasi fino alla data del decesso, nonché l ivafe o ivie (quindi dal 2010 o nel caso di violazioni penalmente rilevanti o per attività detenute in paesi black list senza accordo dal 2005); per questi periodi, non sono applicabili né le sanzioni per le violazioni alla normativa sul monitoraggio né per infedele dichiarazione, in forza dell intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni (art. 8, D.Lgs. 472/1997), eccetto che per la dichiarazione del periodo d imposta anteriore al decesso per la quale le sanzioni sono comunque dovute dagli eredi (in quanto la dichiarazione è sottoscritta e presentata dagli stessi). Peraltro, gli eredi dovranno indicare, nell istanza presentata per il de cuius, i soggetti collegati alla formazione delle attività estere (ad esempio, società che ha materialmente evaso e da cui il de cuius ha ritratto l attività, i coeredi, ecc...); b) gli eredi procedono con la voluntary disclosure per loro conto per le violazioni alla normativa sul monitoraggio e per l omessa dichiarazione dei redditi propri derivanti dall investimento/disinvestimento delle attività estere ereditate o meno, versando le relative imposte (inclusa IVIE e IVAFE) e sanzioni ridotte; c) l Ufficio, essendo ancora nei termini per l accertamento, liquida inoltre l imposta di successione complementare e le Luglio

9 sanzioni per infedele dichiarazione in misura compresa tra il 100% ed il 200% (art. 51, D.Lgs. 346/1990); vanno considerate in diminuzione dell imponibile per l imposta sul trasferimento, le imposte corrisposte dagli eredi a seguito della voluntary disclosure del de cuius. 3) Caso: successione apertasi il 2 luglio 2014 In questo caso sono aperti ancora i termini sia per presentare la dichiarazione di successione (1 anno dal decesso) sia per presentare la dichiarazione dei redditi del de cuius relativa al periodo d imposta anteriore al decesso. Inoltre si sono appena chiusi i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al Infatti, per effetto del già richiamato art. 65, si ha che la dichiarazione relativa al 2013 può essere presentata entro il 31 marzo Questo ha notevoli conseguenze sulla procedura di emersione, in quando possono essere oggetto della procedura di collaborazione volontaria ai sensi dell art. 5-quater, co. 1, L. 186/2014, le sole violazioni degli obblighi di dichiarazione commesse fino al 30 settembre Pertanto, se a tale data gli eredi non hanno ancora presentato la dichiarazione dei redditi del de cuius relativa al 2013, non si può assumere configurata nessuna violazione e, per contro, alla data del 30 settembre 2015 (termine ultimo per accedere alla voluntary disclosure) sono già in corso i termini per l accertamento o la contestazione di violazioni relative a tale dichiarazione. Va evidenziato che trattandosi di una dichiarazione sottoscritta dagli eredi (seppur relativa a redditi riferibili al de cuius), non può trovare applicazione l intrasmissibilità delle sanzioni, che è certamente applicabile alle sole dichiarazioni sottoscritte e presentate dal de cuius. Resta salva la possibilità di procedere con il ravvedimento operoso per l annualità 2013, con il pagamento di sanzioni ridotte senza però potersi avvalere dei benefici propri della voluntary disclosure (si pensi a quelli in ambito penale, nonché alle sanzioni ridotte per le attività detenute in paesi black list con accordo, valevoli soli ai fini della voluntary). Non è preclusa agli eredi la possibilità di presentare istanza di collaborazione volontaria in qualità di eredi per i periodi d imposta precedenti al 2013 (quindi dal 2010 o nel caso di violazioni penalmente rilevanti o per attività detenute in paesi black list senza accordo dal 2005). Essi dovranno farsi carico delle maggiori imposte relative ai redditi sottratti a tassazione dal de 35

10 cuius, nonché l IVAFE o IVIE; per questi periodi, non sono applicabili né le sanzioni per le violazioni alla normativa sul monitoraggio né per l infedele dichiarazione, in forza dell intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni (art. 8, D.Lgs. 472/1997). Peraltro, gli eredi dovranno indicare, nell istanza presentata per il de cuius, i soggetti collegati alla formazione delle attività estere (ad esempio, società che ha materialmente evaso e da cui il de cuius ha ritratto l attività, gli altri eredi, ecc ). Nel caso di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, le attività estere oggetto di emersione potranno essere incluse nella dichiarazione di successione da presentarsi entro un anno dall apertura della successione. Gli eredi potranno dedurre dall imponibile della relativa imposta il quantum corrisposto a seguito della voluntary disclosure per conto del de cuius in qualità di eredi. 3) Caso: successione apertasi nel 2015 (senza che il de cuius abbia presentato istanza) a) Gli eredi presentano richiesta di voluntary disclosure per conto del de cuius e si fanno carico delle maggiori imposte sui redditi non assoggettati ad imposizione e dell IVAFE o IVIE, per i periodi d imposta ancora accertabili fino al 2013 compreso (quindi: se al di sotto delle soglie penali: 4 anni precedenti; se sopra le soglie, o per assets detenuti in paesi black list senza accordo: 8 anni). Per questi periodi, non sono applicabili né le sanzioni per le violazioni alla normativa sul monitoraggio né quelle relative all infedele dichiarazione, in forza dell intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni (art. 8, D.Lgs. 472/1997). Peraltro, gli eredi dovranno indicare, nell istanza presentata per il de cuius, i soggetti collegati alla formazione delle attività estere (ad esempio, società che ha materialmente evaso e da cui il de cuius ha ritratto l attività, gli altri eredi ove ve ne siano, ecc ); b) per l anno d imposta 2014 (dichiarazione non ancora presentata): gli eredi presentano la dichiarazione dei redditi per conto del de cuius, compilando il Quadro RW e dichiarando i redditi relativi alle attività detenute dallo stesso all estero; c) per il periodo d imposta 2015 (e in avanti): gli eredi dovranno adempiere agli obblighi di monitoraggio sicuramente per il periodo dall apertura della successione al rimpatrio delle attività estere (salvo che non si avvalgano di una fiduciaria residente); Luglio

11 d) altresì, gli eredi dovranno includere gli attivi esteri nella dichiarazione di successione e potranno dedurre dall imponibile della relativa imposta il quantum corrisposto a seguito della voluntary disclosure. In definitiva, dalla rassegna qui brevemente svolta si evince come, in riferimento alla voluntary disclosure, le posizioni degli eredi possono risultare estremamente variegate, necessitando di peculiare attenzione sia per le maggiori imposte dirette e le sanzioni da applicare, sia per il problematico coordinamento con l imposta di successione. 37

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