La Scissione Bergamo, 5 dicembre 2014 Dott. Marco Vozzi Tax Partner Avv. Edgardo Gagliardi Tax Senior Manager

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1 La Scissione Bergamo, Dott. Marco Vozzi Tax Partner Avv. Edgardo Gagliardi Tax Senior Manager

2 Indice 1. Cenni civilistici 2. Aspetti fiscali 3. Casi pratici 2

3 Cenni Civilistici

4 Normativa di riferimento Attualmente disciplinata dalla Sezione III, Capo X, Libro quinto del c.c., agli articoli dal 2506 al 2506-quater. Articolo 2506 c.c. (Forme di scissione) Con la scissione una società assegna l'intero suo patrimonio a più società (scissione totalitaria o propria), preesistenti o di nuova costituzione, o parte del suo patrimonio (scissione parziale), in tal caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote ai suoi soci (comma 1). È consentito un conguaglio in danaro, purché non superiore al dieci per cento del valore nominale delle azioni o quote attribuite. È consentito inoltre che, per consenso unanime, ad alcuni soci non vengano distribuite azioni o quote di una delle società beneficiarie della scissione, ma azioni o quote della società scissa [c.d. scissione asimmetrica] (comma 2). La società scissa può, con la scissione, attuare il proprio scioglimento senza liquidazione, ovvero continuare la propria attività (comma 3). La partecipazione alla scissione non è consentita alle società in liquidazione che abbiano iniziato la distribuzione dell'attivo (comma 4). 4

5 Caratteristiche essenziali Caratteristiche principali 1. Trasferimento del patrimonio (totale o parziale) della scissa ad una o più società beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione; 2. Assegnazione ai soci della scissa delle azioni o quote delle società beneficiarie in cambio di quelle possedute nella scissa (salvo il caso di scissione asimmetrica); 3. Eventuale conguaglio in denaro non superiore al 10% del valore nominale delle azioni o quote attribuite; 4. Scioglimento senza liquidazione della scissa (scissione totale), ovvero continuazione della propria attività (scissione parziale). 5

6 Principali tipi di scissione Situazione pre-scissione Situazione post-scissione Socio X Socio Y Socio X Socio Y Socio X Socio Y 50% 50% 50% 50% 50% 50% Scissa Beneficiaria 1 Beneficiaria 2 Scissione totalitaria o propria proporzionale 1. La scissa trasferisce tutto il proprio patrimonio a più beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione; 2. La scissa cessa di esistere; 3. I soci della scissa ricevono, in cambio delle azioni o quote nella scissa, azioni o quote nelle società beneficiarie in misura proporzionale; 4. Necessità pluralità di beneficiarie. 6

7 Principali tipi di scissione Situazione pre-scissione Situazione post-scissione Socio X Socio Y Socio X Socio Y Socio X Socio Y 50% 50% 50% 50% 50% 50% Scissa Scissa Beneficiaria 1 Scissione parziale proporzionale 1. La scissa trasferisce parte del proprio patrimonio a una o più beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione; 2. La scissa continua ad esistere; 3. I soci della scissa ricevono, in cambio delle azioni o quote nella scissa, azioni o quote nelle società beneficiarie in misura proporzionale; 4. Vi può essere un'unica beneficiaria. 7

8 Principali tipi di scissione Situazione pre-scissione Situazione post-scissione Socio X Socio Y Socio X Socio Y 50% 50% 100% 100% Scissa Beneficiaria 1 Beneficiaria 2 Scissione totale non proporzionale Le partecipazioni nelle beneficiarie sono assegnate ai soci della scissa in misura non proporzionale rispetto alla partecipazione che questi avevano nella scissa. 8

9 Effetti Articolo 2506-quater c.c. La scissione ha effetto dall'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nell'ufficio del registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie; può essere tuttavia stabilita una data successiva, tranne che nel caso di scissione mediante costituzione di società nuove. Per gli effetti a cui si riferisce l'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), possono essere stabilite date anche anteriori. Si applica il quarto comma dell'articolo 2504-bis (comma 1). Qualunque società beneficiaria può effettuare gli adempimenti pubblicitari relativi alla società scissa (comma 2). Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico (comma 3). 9

10 Effetti Gli effetti della scissione decorrono dall'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nell'ufficio del registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie. Eseguite le iscrizioni dell'atto di scissione, non può più esserne pronunciata l'invalidità (rimane salvo il diritto di risarcimento del danno spettante ai soci o ai terzi danneggiati). Le beneficiarie subentrano nei diritti e negli obblighi della scissa ad esse assegnati. Ammessa postdatazione degli effetti, purché non vengano costituite nuove società. Retrodatazione degli effetti reali (i.e. effetti "erga omnes" o esterni) non ammessa. Possibilità di retrodatazione ammessa con solo riferimento a: Data a decorrere dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili (retroattività reddituale) Data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti alla scissione sono imputate al bilancio delle società beneficiarie (retroattività contabile). 10

11 Responsabilità Articolo 2506-quater, comma 3, del c.c. Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico Responsabilità solidale Di mero regresso il creditore deve prioritariamente rivolgersi alla società cui l'elemento passivo è stato attribuito, se non viene soddisfatto da questa può rivolgersi alle altre società. Limitata al valore effettivo (Fair Market Value) del patrimonio netto attribuito a ciascuna società. Questa disposizione si applica solo ove dal progetto di scissione si evinca la destinazione degli elementi dell attivo/passivo della società scissa. 11

12 Responsabilità Articolo 2506-bis, comma 3, del c.c. Degli elementi del passivo, la cui destinazione non è desumibile dal progetto di scissione, rispondono in solido: nel caso di scissione totale, tutte le società beneficiarie; nel caso di scissione parziale, la società scissa e le società beneficiarie. La responsabilità solidale è comunque limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria. Inoltre, qualora la destinazione di una passività non è desumibile dal progetto di scissione, la responsabilità solidale diventa responsabilità diretta e quindi il creditore può chiedere l'adempimento ad una qualsiasi delle società coinvolte nella scissione. 12

13 Aspetti Fiscali

14 Imposte dirette Normativa di riferimento La scissione è disciplinata dall'articolo 173 del D.P.R. 22 settembre 1986, n. 917 (nel seguito "TUIR") La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento (comma 1). Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell'avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all'annullamento di azioni o quote a norma dell'articolo 2506-ter del codice civile. In quest'ultima ipotesi i maggiori valori iscritti per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo riferibile all'annullamento o al concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società scissa, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti (comma 2). Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87 (comma 3). 14

15 Imposte dirette Neutralità fiscale della scissione La scissione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa (art. 173, co. 1, del TUIR). Irrilevanza dei disavanzi e avanzi di concambio e annullamento. I maggiori valori iscritti non sono imponibili (art. 173, co. 2, del TUIR). Gli elementi attivi e passivi trasferiti alle beneficiarie mantengono gli stessi valori fiscali che avevano presso la società scissa (salvo affrancamento). Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di misusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della scissa. In caso di conguaglio, le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle partecipazioni annullate. Il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella scissa si trasferisce sulle azioni o quote delle società beneficiarie ricevute in cambio, senza che ciò comporti realizzo o distribuzione di plusvalenze o minusvalenze 15

16 Imposte dirette Imposta sostitutiva Possibilità di affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva Due possibili regimi di affrancamento A. Affrancamento di cui all'articolo 176 del TUIR Richiamo alla normativa sul conferimento di cui all'articolo 176 del TUIR Affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio mediante pagamento di un'imposta sostitutiva dell'ires e IRAP Opzione da esercitarsi da parte della beneficiaria Affrancamento dei maggiori valori iscritti sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali Opzione da esercitarsi nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è stata posta in essere l'operazione di scissione o, al più tardi, in quella del periodo d imposta successivo. Maggiori valori riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal periodo di imposta in cui è esercitata l'opzione. In caso di cessione dei beni oggetto dell affrancamento anteriormente al quarto periodo di imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e l'imposta sostitutiva già versata è scomputata dalle imposte sui redditi. Imposta sostitutiva applicabile ad aliquote crescenti (12%, 14% e 16%) al crescere dei maggiori valori da affrancare. 16

17 Imposte dirette Imposta sostitutiva B. Regime opzionale speciale Il c.d. Decreto anticrisi (D.L. 185/2008) ha introdotto un nuovo regime opzionale speciale, che permette il riallineamento dei valori civilistici e fiscali dei soli attivi immateriali "In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto nell'articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dall'articolo 1, comma 46, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con l'aliquota del 16 per cento, versando in unica soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui all'articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata in misura non superiore ad un decimo, a prescindere dall'imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico" 17

18 Imposte dirette Imposta sostitutiva B. Regime opzionale speciale Applicazione dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'irap nell'unica misura del 16% per l'affrancamento in tutto o in parte del valore dell'avviamento, dei marchi d'impresa e delle altre immobilizzazioni immateriali. Opzione da esercitarsi da parte della beneficiaria. Versamento entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione. Il riconoscimento fiscale del maggior valore affrancato avviene a partire dall inizio del periodo d imposta nel corso del quale è versata l imposta sostitutiva. 18

19 Imposte dirette Fondi in sospensione di imposta Articolo 173, comma 9, del TUIR Le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie. In caso di scissione parziale, le riserve della società scissa si riducono in corrispondenza. Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Scissioni totali Scissioni parziali Fondi in sospensione ricostituiti nei bilanci delle beneficiarie in proporzione al patrimonio netto contabile ricevuto Fondi in sospensione ridotti nel bilancio della scissa in proporzione al patrimonio trasferito e ricostituiti nei bilanci delle beneficiarie Mancata ricostituzione dei fondi in sospensione di imposta tassazione 19

20 Imposte dirette Effetti della scissione Retrodatazione Articolo 173, comma 11 del TUIR Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo le disposizioni del comma 1 dell'articolo 2506-quater del codice civile, ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell'ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo Rinvio alle disposizioni civilistiche Retrodatazione possibile solo in caso di: 1. scissione totale 2. coincidenza tra chiusura dell'ultimo periodo di imposta della scissa e delle beneficiarie Postadazione Postdatazione sempre possibile ad esclusione del caso di scissione mediante costituzione di nuove società 20

21 Imposte dirette Riporto delle perdite fiscali Articolo 173, comma 10, del TUIR Alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506-ter del codice civile Richiamo alla disciplina del riporto delle perdite nelle fusioni Beneficiaria assume il ruolo della società incorporante Scissa assume il ruolo delle società incorporate o fuse 21

22 Imposte dirette Riporto delle perdite fiscali Articolo 172, comma 7, del TUIR Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato a da altri enti pubblici. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall'impresa che le ha ad essa cedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di fusione. 22

23 Imposte dirette Riporto delle perdite fiscali Criterio di ripartizione Perdite imputate fra la scissa e le beneficiarie in proporzione al patrimonio netto rimasto / trasferito Limiti al riporto delle perdite 1) Limite quantitativo Perdite riportabili per un ammontare non eccedente l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'art bis c.c., ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'art ter c.c. Patrimonio depurato dai conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce il bilancio o la situazione patrimoniale 2) Condizioni di vitalità delle società partecipanti (c.d. Test di vitalità) Ammontare di ricavi e spese per prestazioni di lavoro subordinato nell'esercizio precedente a quello di delibera della scissione superiore al 40% della media degli ultimi due esercizi anteriori 3) Svalutazioni (Superato) 23

24 Imposte dirette Riporto delle perdite fiscali In caso di retrodatazione degli effetti fiscali le limitazioni al riporto delle perdite si applicano anche al risultato negativo che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla scissione in relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo di imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della scissione. Si precisa che l Amministrazione finanziaria, con la Circolare 9/E del 2010, ha escluso che le limitazioni al riporto delle perdite possano applicarsi con riferimento alla riportabilità delle perdite fiscali che restano in capo alla scissa o che si trasferiscono a beneficiarie di nuova costituzione (mancata compensazione intersoggettiva). Gli stessi limiti previsti per il riporto delle perdite fiscali si applicano anche agli interessi passivi indeducibili oggetto di riporto in avanti. Possibilità di disapplicare i limiti al riporto delle perdite mediante interpello ai sensi dell'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n

25 Imposte dirette Obblighi tributari della scissa Articolo 173, comma 12, del TUIR Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione Scissioni totali beneficiaria designata nell'atto di scissione Scissioni parziali scissa 25

26 Imposte dirette Controlli, accertamenti e responsabilità Articolo 173, comma 13, del TUIR I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo agli obblighi tributari della società scissa sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'agenzia delle entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'amministrazione Articolo 15 del D.lgs. n. 472/1997 Nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto 26

27 Imposte dirette Dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni IRAP Articolo 5-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 In caso di scissione totale la società designata a norma del comma 14 dell'articolo 123-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della società scissa, con le modalità e i termini di cui al comma 1 decorrenti dalla data in cui è stata eseguita l'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504 del codice civile, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi La dichiarazione dei redditi e IRAP del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data di effetto della scissione deve essere presentata entro il nono mese successivo alla data di effetto della scissione Nelle scissioni totali la beneficiaria designata deve presentare la dichiarazione dei redditi e IRAP relativa alla frazione di periodo della scissa entro i termini (9 mesi) decorrenti dalla data in cui è stata eseguita l'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nel registro delle imprese, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi 27

28 Imposte indirette IVA Articolo 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Non sono considerate cessioni di beni ( ) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti«articolo 16, comma 11, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537 Se in esecuzione della scissione sono trasferiti aziende ovvero uno o più complessi aziendali ( ) gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle società beneficiarie del trasferimento Articolo 16, comma 12, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537 In caso di scissione totale non comportante trasferimento di aziende o complessi aziendali, gli obblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dalla società scissa, compresi quelli relativi alla presentazione della dichiarazione annuale della società scissa e al versamento dell'imposta che ne risulta, devono essere adempiuti, con responsabilità solidale delle altre società beneficiarie, o possono essere esercitati dalla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione; in mancanza si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione 28

29 Imposte indirette Imposta di registro Articolo 4, lett. b), della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società Soggette ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa ( 200) 29

30 Imposte indirette Imposta ipotecaria e catastale Imposta ipotecaria Articolo 4 della Tariffa allegata al D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 Indicazione della formalità di trascrizione di atti di fusione o di scissione soggetta ad imposta in misura fissa ( 200) Imposta catastale Articolo 10 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 L'imposta è dovuta nella misura fissa di 200 per le volture eseguite in dipendenza di ( ) fusioni e di scissioni Dette imposte sono dovute solo nel caso in cui in dipendenza di una scissione vengano trasferiti beni immobili 30

31 Normativa antielusiva La scissione rientra tra le operazioni potenzialmente elusive di cui all'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 "Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) ( ) scissioni" Affinché l'amministrazione finanziaria possa disconoscere l'operazione di scissione è necessario che la stessa: a. Sia diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento; b. Sia tesa a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema; c. Sia priva di valide ragioni economiche. 31

32 Casi Pratici

33 Caso pratico 1 Scissione totale proporzionale (Ris. n. 256/E del 2009) TIZIO CAIO 50% 50% Alfa S.n.c. Caso prospettato all Agenzia delle Entrate Tizio e Caio possiedono la società Alfa S.n.c. È prevista la scissione totale proporzionale della Alfa S.n.c. in due società di nuova costituzione (NewCo 1 e NewCo 2). NewCo 1 è beneficiaria dell'immobile aziendale. NewCo 2 è beneficiaria del complesso aziendale. 33 Scissione NewCo 1 NewCo 2 Azienda Parere dell'agenzia delle Entrate Operazione strumentale, volta ad evitare altri atti o negozi fiscalmente più onerosi (cessione d'azienda). La scissione rappresenta la fase intermedia di un più complesso disegno finalizzato alla creazione di una mera società contenitore destinata ad accogliere l'azienda da far circolare successivamente sotto forma di partecipazioni. Indebito risparmio d'imposta che consente ai soci di beneficiare del meno oneroso regime di tassazione dei capital gain. Operazione fiscalmente elusiva

34 Caso pratico 2 Scissione parziale proporzionale (Ris. n. 281/E del 2007) 34 NewCo TIZIO 50% 50% Gamma S.p.A. Scissione CAIO Caso prospettato all Agenzia delle Entrate Tizio e Caio possiedono la società Gamma S.p.A. Caio non ha eredi. I figli di Tizio vorrebbero acquistare la parte del capitale di Gamma S.p.A. di proprietà di Caio. È prevista la scissione parziale proporzionale del ramo immobiliare della Gamma S.p.A. con attribuzione dello stesso ad una NewCo che eserciterà l'attività di locazione degli immobili. Successivamente prevista la cessione delle partecipazioni di Caio in Gamma ai figli di Tizio. Eventuale donazione delle partecipazioni di Tizio ai figli. Parere dell'agenzia delle Entrate Non qualifica come un'operazione strumentale, volta a soddisfare finalità di atti o negozi fiscalmente più onerosi. L'eventuale successiva donazione delle azioni di Tizio ai figli sarebbe comunque legittima se i figli mantenessero le partecipazioni (necessità ricambio generazionale). Necessario che la scissione non sia finalizzata ad assegnare i beni ai soci attraverso la società di "mero godimento" non operative, allo scopo di rinviare la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni. Valide ragioni economiche: snellimento struttura patrimoniale, ingresso nuovi soci e ricambio generazionale.

35 Caso pratico 4 Scissione parziale non proporzionale (Ris. n. 5/E del 2006) TIZIO CAIO SEMPRONIO Scissione XX S.a.s. Caso prospettato all Agenzia delle Entrate I fratelli Tizio, Caio e Sempronio sono soci di XX S.a.s. XX S.a.s. possiede diverse unità immobiliari in parte locate a terzi ed in parte utilizzate direttamente dai soci. Allo scopo di cessare le divergenze nella compagine societaria, è prevista una scissione parziale non proporzionale in tre nuove società (NewCo 1, NewCo 2 e NewCo 3), riconducibili ciascuna ad uno dei tre soci. Ad ogni NewCo viene attribuito un numero di unità immobiliari rappresentanti la quota che ogni socio possiede in XX S.a.s. NewCo 1 NewCo 2 NewCo 3 Parere dell'agenzia delle Entrate Preordinata a creare società "contenitori" che consentano di assegnare a ciascuno socio una parte di immobili per poterne liberamente disporne. Scissione non proporzionale potrebbe prestarsi ad un uso distorto finalizzato alla mera assegnazione dei beni ai soci. Finalizzata a conseguire un risparmio fiscale rinvenibile nello spostamento della tassazione delle plusvalenze dei beni. 35

36 Caso pratico 5 Scissione parziale proporzionale (Ris. n. 150/E del 2009) TIZIO CAIO SEMPRONIO MEVIO Caso prospettato all Agenzia delle Entrate Alfa & C S.n.c. svolge attività di riparazione e manutenzione di autoveicoli. Il capitale di Alfa & C S.n.c. è posseduto in egual misura da Tizio, Caio, Sempronio e Mevio. Alfa & C S.n.c. È prevista la scissione parziale proporzionale della Alfa & C S.n.c. mediante attribuzione dell'immobile della società ad una società semplice di nuova costituzione. s.s. Scissione Parere dell'agenzia delle Entrate L' operazione di scissione di una società in nome collettivo a favore di una società semplice non è assistita dal principio di neutralità fiscale di cui all'articolo 173 del Tuir. La scissione a favore di una società semplice implica una estromissione dei beni d'impresa dal regime tipico delle società commerciali. Tassazione ai sensi dell'articolo 86 del Tuir ("destinazione a finalità estranee all'esercizio di impresa"). 36

37 Caso pratico 6 Scissione Riporto perdite (Ris. n. 168/E del 2009) Scissione Alfa S.p.A. Perdite Caso prospettato all Agenzia delle Entrate Alfa S.p.A. ha realizzato una scissione parziale proporzionale a favore di NewCo Le perdite vengono ripartite proporzionalmente fra la Alfa S.p.A. e la NewCo in base al patrimonio netto rimasto o trasferito Alfa S.p.A. presenta perdite superiori al proprio patrimonio netto e, pertanto, chiede la disapplicazione dell'articolo 173, comma 10, del TUIR. NewCo Parere dell'agenzia delle Entrate In capo ad Alfa non si configura rischio di elusione legato a compensazione intersoggettiva delle perdite in quanto le stesse rimangono in capo al soggetto che le ha generate, per questo alle perdite che rimangono ad Alfa S.p.A. non si applica l'articolo 173, comma 10, del TUIR. Le stesse considerazioni valgono per NewCo, in quanto società di nuova costituzione, la stessa non è la risultante dell'unione di più organizzazioni 37

38 Caso pratico 7 Scissione Riporto perdite e consolidato (Ris. n. 48/E del 2007) Consolidato 38 Beta S.p.A. Alfa S.p.A. Delta S.r.l. Scissione NewCo Caso prospettato all Agenzia delle Entrate Alfa S.p.A. ha esercitato, con la propria controllata Beta S.r.l., l'opzione per il consolidato fiscale nazionale Alfa S.p.A. ha realizzato una scissione parziale proporzionale a favore di NewCo alla quale sono stati trasferiti i fabbricati industriali e la partecipazione in Delta S.r.l. Le perdite fiscali pregresse di Alfa S.p.A. sono ripartite tra scissa (i.e. Alfa S.p.A.) e beneficiaria (i.e. NewCo) in proporzione al patrimonio netto Il plafond di perdite da ripartire tra scissa e beneficiaria è composto dalla somma delle perdite anteriori e di quelle prodotte in vigenza del consolidato o solo dalle perdite antecedenti all opzione per il consolidato? Parere dell'agenzia delle Entrate Le disposizioni fiscali in tema di scissioni si applicano anche alle società che hanno optato per il consolidato fiscale. Le perdite prodotte dalla società scissa in vigenza di consolidato si devono computare nel plafond di perdite da ripartire tra Alfa S.p.A. e NewCo. Si possono trasferire solamente le perdite prodotte da Alfa S.p.A. per effetto della propria gestione patrimoniale (i.e., non quelle di Beta S.p.A. apportate al consolidato), e al netto di quelle già utilizzate nel consolidato.

39 Caso pratico 8 Scissione parziale non proporzionale con beneficiaria socia della scissa 39 Alfa Alfa Ante-scissione Beta Gamma Post-scissione Gamma Beta S.p.A. Altri soci S.p.A. Altri soci Caso sottoposto a Partendo dalla situazione ante-scissione Alfa ad esito dell operazione intende sostituire la partecipazione in Beta con la partecipazione diretta in Gamma (i.e., non vuole più essere socia di Beta). Individuare le operazioni fiscalmente più efficienti propedeutiche al raggiungimento del predetto scopo Parere di Scissione operazione più efficiente Imposte dirette Operazione fiscalmente neutrale sia per la scissa (i.e. Beta) che per la beneficiaria (i.e. Alfa) La partecipazione in Gamma che Alfa riceve per effetto della scissione dovrà essere iscritta al medesimo valore fiscale a cui erano iscritte le azioni in Beta, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti Iva Il passaggio delle azioni in Gamma da Beta a favore di Alfa per effetto della scissione non è considerata una cessione di beni ai fini IVA (i.e. fuori campo IVA) Registro L'atto di scissione soggetto ad imposta di registro in misura fissa (i.e., 200 Euro)