Il leasing del marchio d impresa, con particolare riferimento alla fattispecie del lease-back: Aspetti tributari

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1 Il leasing del marchio d impresa, con particolare riferimento alla fattispecie del lease-back: Aspetti tributari Filippo Alessandro Cimino Ricercatore Università Kore di Enna S o m m a r i o: 1. Premessa - 2. La cessione del marchio d impresa ad una società di leasing: le conseguenze in materia di imposizione diretta - 3. Il regime ai fini dell IVA e dell imposta di registro 1. Premessa Il marchio è un segno distintivo idoneo a distinguere prodotti o servizi di un impresa, e può consistere in un emblema, in una denominazione o in altro elemento distintivo 1. Al marchio, fornito dei requisiti di novità, originalità e liceità, viene riconosciuta particolare tutela giuridica; ai fini di quest ultima assume particolare rilevanza la registrazione secondo le forme stabilite dalla legge. Per ottenere la registrazione del marchio d impresa è necessario che il richiedente lo utilizzi o si proponga di utilizzarlo, nella fabbricazione o commercio di prodotti o nella prestazione di servizi della propria impresa o di imprese di cui abbia il controllo o che ne facciano uso con il suo consenso 2. Il diritto del titolare del marchio d impresa registrato consiste nel farne un uso esclusivo, salvo consenso all uso da parte di terzi anche a seguito di cessione. Il marchio registrato rientra tra le immobilizzazioni immateriali, al pari dei brevetti industriali e dei diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno. Al marchio non registrato, anch esso suscettibile di iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali, è riconosciuta una tutela specifica in caso di preuso e sempreché rivesta un effettivo ruolo distintivo (art c.c.). 1 In particolare l art. 7 del D.Lgs , n. 30, dispone che possono costituire oggetto di registrazione come mar - chio d impresa tutti i segni suscettibili di essere rappresentati graficamente, in particolare le parole, compresi i nomi di persone, i disegni, le lettere, le cifre, i suoni, la forma del prodotto o della confezione di esso, le combinazioni o le tona - lità cromatiche, purché siano atti a distinguere i prodotti o i servizi di un impresa da quelli di altre imprese. 2 A pena di decadenza, secondo quanto disposto dall art. 24, comma 1, del D.Lgs. n. 30/2005 il marchio deve formare oggetto di uso effettivo da parte del titolare o con il suo consenso, per i prodotti o servizi per i quali è stato registrato, entro cinque anni dalla registrazione, e tale uso non deve essere sospeso per un periodo ininterrotto di cinque anni, salvo che il mancato uso non sia giustificato da un motivo legittimo. 1

2 Come tutte le immobilizzazioni, la capitalizzazione è subordinata alla circostanza da valutare attentamente, che il marchio non esaurisca la sua utilità in una sola annualità, ma produca i benefici economici lungo l arco temporale di più esercizi. L iscrizione del marchio tra le immobilizzazioni immateriali può avvenire sia a seguito di produzione interna, sia a seguito di acquisizione a titolo oneroso da terzi. Non è invece iscrivibile il marchio ricevuto a titolo gratuito: pertanto non può essere iscritto in bilancio il marchio acquistato senza pagare un corrispettivo specifico, oppure, nel caso di produzione interna, se non si capitalizza la serie di costi sostenuti per la sua creazione 3. Ai sensi dell art c.c. e dell art. 23 del D.Lgs. n. 30/2005, il marchio può essere trasferito o concesso in licenza per la totalità o per una parte dei prodotti o ser - vizi per i quali è stato registrato, a condizione che dal trasferimento o dalla licenza non derivi inganno in quei caratteri dei prodotti o servizi che sono essenziali nell apprezzamento del pubblico. Il D.Lgs. 4 dicembre 1992, n. 480, in attuazione della Direttiva 89/104/Cee, ha abolito il vincolo alla cessione del marchio solo con l azienda o con un ramo della stessa. In precedenza, l art c.c. prevedeva, infatti, che il diritto esclusivo all uso del marchio registrato potesse essere trasferito soltanto con l azienda o con un ramo particolare di essa. Solitamente il marchio viene ceduto insieme all azienda o ad un ramo di essa, essendo strettamente connesso alla produzione della medesima impresa; tuttavia, non sussiste alcun impedimento normativo alla cessione separata di tale bene immateriale 4. Pertanto il marchio d impresa può essere trasferito unitamente all azienda oppure può essere ceduto separatamente. Con il presente saggio si intendono esaminare i profili fiscali che derivano dalla cessione del marchio, con particolare riferimento alle problematiche connesse al contratto di l e a s e - b a c k. 3 Nel caso di produzione interna, i costi iscrivibili non devono essere confusi né con quelli sostenuti per la ricerca e lo sviluppo del prodotto, né con quelli sopportati per l avviamento della produzione, né con quelli affrontati per l eventuale campagna promozionale. Ne consegue che i costi interni iscrivibili nell attivo patrimoniale vanno intesi in senso restrittivo e possono ricondursi essenzialmente ai costi diretti sostenuti per la produzione del marchio. 4 L art. 2573, comma 2, prevede che laddove il marchio sia costituito da un segno figurativo, da una denominazione di fantasia o da una ditta derivata, si presume che il diritto all uso esclusivo di esso sia trasferito insieme con l azienda. Ne consegue che la normativa civilistica prevede in caso di cessione di un marchio d impresa soltanto una mera presunzione di trasferimento del segno distintivo unitamente a l l a z i e n d a. 2

3 2. La cessione del marchio d impresa ad una società di leasing: le conseguenze in materia di imposizione diretta La proprietà di un marchio d impresa può essere trasferita a titolo oneroso sia a mezzo di cessione d azienda o ramo d azienda, sia separatamente, sia mediante un contratto di lease-back 5. In particolare con il contratto di l e a s e - b a c k un impresa commerciale o industriale vende ad un impresa finanziaria un bene (nella fattispecie, il marchio), e contestualmente quest ultima concede in locazione finanziaria il bene medesimo all impresa venditrice. L impresa cedente corrisponde i canoni pattuiti ed al termine del contratto ha la facoltà di riacquistare la proprietà del marchio mediante il pagamento del prezzo di riscatto. L impresa cedente in tal modo consegue immediatamente dei mezzi liquidi per effetto del disinvestimento patrimoniale. Inoltre per effetto dell operazione si può realizzare una plusvalenza, ove il prezzo di vendita sia superiore al valore contabile netto iscritto a bilancio; in tal modo si permette all impresa cedente di coprire eventuali perdite pregresse con il conseguente rafforzamento della struttura patrimoniale. L Amministrazione Finanziaria, con Circolare Ministeriale del 30 novembre 2000, n. 218/E, ha riconosciuto l autonomia strutturale e funzionale dello schema negoziale del sale and lease back, quale contratto d impresa con caratteristiche peculiari di natura oggettiva e soggettiva, abbandonando la precedente tesi secondo la quale il contratto sarebbe nullo per illiceità, in astratto, della causa del rapporto 6. 5 Per utilizzare economicamente un marchio si può altresì stipulare un contratto che preveda l acquisizione dei diritti inerenti al bene immateriale a titolo di mero godimento, cioè come concessione in uso o licenza. Con il contratto di licenza o di concessione in uso del marchio si trasferisce il mero godimento del bene, il licenziatario acquisisce il diritto di sfruttare il bene nei limiti delle clausole contrattuali (in via esclusiva o meno, in via temporanea o illimitata), ed il corrispettivo è rappresentato da una percentuale sul fatturato dei prodotti contraddistinti dal marchio (r o y a l t y) o da una quota di partecipazione agli utili o da una somma corrisposta una tantum. 6 Vgs. la Delibera n. 80 del 22 novembre 1988 del Servizio Centrale degli Ispettori Tributari. Gli Uff i c i finanziari, alla luce di tale indirizzo interpretativo, consideravano il contratto come un negozio con cui una società finanziaria presta denaro al proprietario di un bene il quale le trasferisce il bene stesso, fiduciariamente e senza corrispettivo, al solo scopo di garanzia, mantenendone, peraltro, la disponibilità. Tale interpretazione si fondava su un orientamento dottrinale che riteneva l operazione nel suo complesso fungibile con il mutuo assistito da garanzia reale sui beni del mutuatario, riscontrandovi un ipotesi di alienazione a scopo di garanzia, volta ad eludere il divieto del patto commissorio previsto dall art c.c.. 3

4 L Amministrazione Finanziaria ha in tal modo preso atto del consolidato orientamento giurisprudenziale di merito e di legittimità che ha riconosciuto l operazione economicofinanziaria, in cui si sostanzia il lease-back, come finalizzata al raggiungimento di scopi meritevoli di tutela e conformi all ordinamento 7. Trattandosi di un operazione complessa, sono diversi i rapporti che scaturiscono da un contratto di sale and lease back, per ciascuno dei quali va individuato il trattamento fiscale. La società di leasing concedente deduce ai fini dell imposizione sui redditi le relative quote di ammortamento. Viceversa l impresa utilizzatrice può dedurre dal reddito l importo dei canoni di leasing; inoltre, ove riscatti il bene al termine del contratto, può ammortizzare il prezzo pagato per tale riscatto ai fini dell imposizione diretta. Orbene, la normativa fiscale non prevede una espressa disposizione che disciplini l acquisizione in leasing dei beni immateriali (e, quindi, anche del marchio d impresa). Con particolare riferimento alla deducibilità dei canoni di leasing da parte dell impresa utilizzatrice, l Agenzia delle Entrate, con Risoluzione del 25 febbraio 2005, n. 27/E, ha precisato che nella fattispecie dei contratti di leasing sui marchi d impresa occorre fare riferimento per analogia alle disposizioni dettate per i beni materiali di cui all art. 102, comma 7, del D.P.R. n. 917/ In particolare la Corte di Cassazione con sentenza n del 1995 (cui hanno fatto seguito le sentenze n del 1995; n del 1997; n del 1998), ha ritenuto che lo schema negoziale del l e a s e - b a c k presenti autonomia strutturale e funzionale, quale contratto d impresa, e caratteri peculiari di natura oggettiva e soggettiva che non consentono di ritenere che esso integri, per sua natura e nel suo fisiologico operare, una fattispecie che - in quanto realizzi una alienazione a scopo di garanzia - si risolva in un negozio atipico, nullo per illiceità della causa concreta. La Suprema Corte sottolinea che l e assonanze tra lease back e alienazione in garanzia collegata ad un mutuo sono indubbiamente consi - stenti e potrebbero fondare un giudizio di piena assimilazione qualora l interprete si limitasse a porre a raffronto i due schemi negoziali astrattamente considerati. La diversificazione appare tuttavia apprezza - bile qualora si proceda a valutare il lease back come operazione economica tipizzata dal suo essere inserita in un contesto socio-economico ben definito e cioè nella realtà dell economia delle imprese (e vale precisare: delle imprese sane). Il l e a s e - b a c k, infatti, si configura come operazione economica complessa, rispondente... all esigenza del venditore utilizzatore... di ottenere con immediatezza liquidità mediante l alienazione di un suo bene strumentale... conservando di questo l uso, e con facoltà di riac - quistarne la proprietà al termine del rapporto. Tale indirizzo interpretativo è stato confermato dalla Suprema Corte con le sentenze n e n del 29 marzo La norma nella vigente formulazione dispone: Per l impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia infe - riore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all attività esercitata dall impresa stessa. 4

5 Tali disposizioni, con evidente finalità antielusiva, sono dirette ad impedire che il conduttore, ricorrendo allo schema negoziale del leasing finanziario, deduca il costo sostenuto per la disponibilità del bene impiegato nel processo produttivo in un tempo più breve rispetto al corrispondente periodo di ammortamento previsto nel caso di acquisto in proprietà 9. Ne consegue che, nella fattispecie dei marchi d impresa, per procedere alla deduzione fiscale dei canoni di locazione finanziaria, la durata minima del contratto di leasing non può essere inferiore a dodici anni, ovvero ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario, che per i marchi, ex art. 103, comma 1, del D.P.R. n. 917/ , risulta pari a diciotto anni Il regime ai fini dell IVA e dell imposta di registro La cessione del marchio, realizzata separatamente dal complesso organizzato che costituisce l azienda, è pacificamente una prestazione di servizi ai sensi dell art. 3, comma 2, n. 2 del D.P.R. n. 633/ Si tratta di stabilire se la cessione dell azienda o di un suo ramo, che comprenda tra i beni organizzati uno o più marchi registrati, consenta di distinguere il valore di quest ultimi dalla massa dei beni trasferiti. La problematica investe il trattamento fiscale ai fini dell Iva e dell imposta di registro. Infatti, ove si ritenga che il trasferimento del marchio non assuma una valenza distinta, e, 9 L Agenzia delle Entrate, con la citata Risoluzione, precisa che pur in assenza di specifiche disposizioni,... anche il trattamento fiscale da riservare all acquisto del marchio mediante contratto di locazione finanziaria non possa sottrarsi ai principi desumibili dalle richiamate disposizioni normative, secondo cui il regime fisca - le dei canoni di locazione finanziaria deve potersi ricollegare alla disciplina prevista per l ammortamento dei medesimi beni. Con riferimento al caso di specie, si osserva che la fissazione di un termine minimo di dura - ta del contratto di leasing finanziario, disposta dall art. 102, comma 7, del T.U.I.R., è volta ad impedire un uti - lizzo elusivo dello strumento negoziale. 1 0 L art. 103, comma 1, T.U.I.R. dispone: Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo; quelle relative al costo dei marchi d impresa sono deducibili in misura non superio - re ad un diciottesimo del costo. 11 Quanto supra vale per i contratti di leasing stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2008, per effetto dell entrata in vigore della Legge Finanziaria 2008, ai sensi dell art. 1, comma 33, lettera n, della L. n. 244/2007, che ha modificato l art. 102, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986. Per i contratti di leasing stipulati invece fino al 31 dicembre 2007, la durata minima del contratto non doveva essere inferiore a nove anni, ovvero in misura corrispondente alla metà del periodo minimo di ammortamento fiscale stabilito in base al coefficiente ordinario fissato dall art. 103, comma 1, del D.P.R. n. 917/ La norma così dispone: Costituiscono, inoltre, prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: ) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, conces - sioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti. 5

6 pertanto, rilevi unicamente l operazione di cessione di azienda, l operazione va qualificata come estranea all IVA ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. b, del D.P.R. n. 633/ , e si applica l imposta di registro in misura proporzionale. Ove, invece, il trasferimento del marchio assuma un rilievo autonomo, ne deriva necessariamente l assoggettamento ad Iva 14, separatamente dall azienda cui inerisce. La Corte di Cassazione, con sentenze n del 26 marzo 2003 e n dell 1 aprile 2003, ha stabilito che sia nel caso di cessione d azienda comprendente il marchio, sia nel caso di trasferimento del marchio separatamente dall azienda cui inerisce, la cessione d azienda deve essere sottoposta ad imposta di registro in misura proporzionale, mentre il trasferimento del marchio è soggetto ad imposta sul valore aggiunto, a prescindere dalla contestualità o meno delle due operazioni di cessione 15. La conclusione della Suprema Corte non è condivibile e contrasta con la giurisprudenza comunitaria. La Corte di Giustizia UE, con la sentenza 27 novembre 2003, causa C-497/01, ha infatti escluso la separata tassazione ai fini dell Iva del valore del marchio qualora il trasferimento avvenga nell ambito di una cessione di azienda o di parte di essa. In particolare la Corte ha rilevato che la nozione di trasferimento di una universalità totale o parziale di beni comporta il trasferimento dell azienda o di un ramo di essa, compresi gli elementi materiali ed eventualmente immateriali che complessivamente 13 La norma stabilisce che Non sono considerate cessioni di beni b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto azien - de o rami di azienda. Si ricorda che gli atti di cessione d azienda, fuori campo Iva, sono assoggettati all imposta di registro proporzionale e la base imponibile è rappresentata dal valore venale dell azienda (vgs. art. 51, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 131/1986). 14 In base al principio di alternatività Iva-registro, le operazioni soggette ad Iva non scontano l imposta di registro in misura proporzionale. 1 5 Letteralmente (vgs. Cass. n. 4974/2003), la Suprema Corte così conclude: invero, sia nel caso di cessione dell azienda o di un suo ramo congiuntamente con quella del marchio, sia in caso di trasferi - mento del marchio separatamente dall azienda, la normativa sul piano tributario è rimasta quella origi - naria secondo cui la cessione di azienda è soggetta all imposta di registro e il trasferimento del marchio a l l I VA, indipendentemente dalla contestualità o meno delle due operazioni. Il ragionamento seguito dalla Suprema Corte può riassumersi nelle seguenti argomentazioni. L art. 2573, primo comma, c.c., nel testo vigente prima della novella introdotta con l art. 83 del D.Lgs. 480/1992, prevedeva che il diritto all uso esclusivo del marchio registrato potesse essere trasferito solo con l azienda o con un ramo di essa. Il D.P.R. n. 633/1972 istitutivo dell IVA è anteriore alla citata novella del codice civile e prevede (art. 3), sin dall entrata in vigore, che le cessioni di beni immateriali (e, in particolare, del marchio) siano da considerare prestazioni di servizi e, quindi, soggette ad IVA. Ne consegue che, in caso di trasferimento del marchio con l azienda, unica ipotesi consentita sulla base del testo originario dell art c.c., occorre procedere con una distinta tassazione: in particolare, sottoponendo all imposta di registro la cessione dell azienda, o di un suo ramo, e ad IVA il trasferimento del marchio. 6

7 costituiscono un impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un attività economica autonoma 16. Pertanto sembra più corretto, in caso di cessione di azienda comprensiva di marchio, escludere quest ultimo corrispettivo dall Iva ed assoggettarlo, unitamente al complesso aziendale, ad imposta di registro in misura proporzionale 17. Si evidenzia, ancora, che l Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 48/E del 3 aprile 2006, ha rilevato che la cessione del marchio d impresa, unitamente all azienda, non è soggetta ad Iva ma ad imposta di registro, prevalendo in questo specifico caso la disposizione di cui all art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. Si può concludere affermando che si ritiene configurabile un autonoma prestazione di servizi rilevante ai fini IVA solamente nel caso in cui il trasferimento del marchio avvenga in modo disgiunto dal complesso aziendale, cioè con cessione separata. 16 La Corte ha così deciso: L art. 5, n. 8, della sesta direttiva 77/388 deve essere interpretato nel senso che, quando uno Stato membro si è avvalso della facoltà, conferitagli dalla prima frase di tale numero, di conside - rare che, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, non sia avvenuta alcuna cessione di beni in occasione del trasferimento di una universalità di beni, la detta regola della non avvenuta cessione si applica - con riserva di avvalersi eventualmente della possibilità di limitarne l applicazione alle condizioni previste alla seconda frase dello stesso numero - a qualsiasi trasferimento di un azienda o di una parte autonoma di un impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un impre - sa o una parte di impresa idonea a proseguire un attività economica autonoma. 17 Vgs. in tal senso anche la norma di comportamento n. 158 approvata nel mese di novembre 2004 dall Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano. 7