I riflessi fiscali delle nuove regole sul bilancio

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1 I riflessi fiscali delle nuove regole sul bilancio (aggiornato al Decreto Milleproroghe 2017 e relative norme attuative) 1 Guerino Russetti

2 2 Aspetti fiscali della nuova disciplina del bilancio di esercizio (D.Lgs. n. 139/ D.L. n. 244/2016)

3 La nuova disciplina del bilancio di esercizio (D.Lgs. n. 139/2015) la Direttiva n. 2013/34/UE e la nuova disciplina del bilancio di esercizio i nuovi bilanci in funzione della dimensione dell impresa gli aggiornamenti ai principi contabili OIC a seguito del mandato contenuto nel D. Lgs. n. 139/2015 i principi di «prevalenza della sostanza sulla forma» e di «rilevanza»

4 Direttiva 2013/34 UE Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139 Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 136 Decreto Legislativo n. 139 Integra e modifica il Codice Civile e il D.Lgs. 127/91 in materia di bilancio d'esercizio e consolidato Apporta modifiche ad altri provvedimenti legislativi per adeguarli alle previsioni della Direttiva 34/2013 o per esigenze di coordinamento: D.Lgs. 39/2010 (Revisione Legale) D.Lgs. 173/97 (Assicurazioni) D.Lgs. 38/2005 (Principi contabili Internazionali) Nuova disciplina sugli obblighi di trasparenza per le imprese operanti nel settore estrattivo o di sfruttamento delle aree forestali

5 Società che redigono il bilancio in forma abbreviata, così come definite dall art.2435-bis, c.c. nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti 1. totale dell attivo dello stato patrimoniale: euro 2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro 3. dipendenti occupati in media durante l esercizio: 50 unità Nuova categoria delle c.d. micro-imprese di cui dall art ter c.c. nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non superino due dei seguenti tre limiti 1. totale dell attivo dello stato patrimoniale: euro 2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro 3. dipendenti occupati in media durante l esercizio: 5 unità

6 La nuova disciplina del bilancio di esercizio (D. Lgs. n. 139/2015) 6 Principi di redazione del bilancio Contabilizza zione operazioni Introduzione, all art. 2423, comma 4, del codice civile, del principio della rilevanza. Introduzione, all art bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile, del principio della sostanza economica. Eliminazione dei costi di pubblicità e ricerca dallo schema di stato patrimoniale di cui all art del codice civile. Eliminazione delle azioni proprie dall attivo dello schema di stato patrimoniale di cui all art del codice civile e inserimento nel patrimonio netto della Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio. Introduzione, all art. 2426, comma 1, n. 1, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato per la rilevazione delle immobilizzazioni rappresentate da titoli. Riformulazione della disciplina relativa all ammortamento dei costi di sviluppo (cfr. art. 2426, comma 1, n. 5, del codice civile). Riformulazione della disciplina relativa all ammortamento dell avviamento (cfr. art. 2426, comma 1, n. 6, del codice civile). Introduzione, all art. 2426, comma 1, n. 8, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale, per la rilevazione dei crediti e dei debiti. Introduzione, all art. 2426, comma 1, n. 11-bis, del codice civile, del criterio del fair value per la rilevazione degli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, e della disciplina dell hedge accounting. Modifiche agli schemi di bilancio Eliminazione della sezione straordinaria dallo schema di conto economico di cui all art del codice civile.

7 7 OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali OIC 10 Rendiconto finanziario OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d'esercizio OIC 13 Rimanenze OIC 14 Disponibilità liquide OIC 15 Crediti OIC 16 Immobilizzazioni materiali OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto OIC 18 Ratei e risconti OIC 19 Debiti OIC 20 Titoli di debito OIC 21 Partecipazioni OIC 25 Imposte sul reddito OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera OIC 28 Patrimonio netto OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto OIC 32 Strumenti finanziari derivati OIC 23 Lavori in corso su ordinazione OIC 24 Immobilizzazioni immateriali

8 8 Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi principi OIC Regola generale Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei «nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio il 1 gennaio 2016 Applicazione retroattiva con deroghe Rettifica patrimonio netto di apertura Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi

9 9 Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi contabili OIC Decreto legge 30 dic 2016, n. 244 (Milleproroghe 2017) Art. 13-bis

10 Coordinamento della disciplina IRES e IRAP con il d.lgs. n. 139/2015 Comma 1 Comma 2 Commi 3 e 4 Commi 5 e 6 Commi 7 e 8 Comma 9 Comma 10 Proroga termine di presentazione della dichiarazione dei redditi Estensione principio di derivazione «ragionata» e modifiche agli artt.108, 109 e 112 del TUIR Effetti eliminazione area straordinaria Regime transitorio delle operazioni «pregresse» e norma speciale per derivati speculativi Trattamento effetti della prima adozione dei nuovi principi contabili Modifica art. 108 del TUIR per soggetti IAS/IFRS Procedimento di endorsement interno

11 Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC D.L. n. 244/ Regole di «neutralità» e regole di «derivazione» Regola di derivazione a regime Regola di neutralità in transizione Componenti imputati a PN = CE [art. 13-bis, co. 6, lett. a)] Regole speciali di transizione per i derivati Art. 13-bis del D.L. n. 244/2016

12 Estensione del principio di derivazione rafforzata ART. 83 «Determinazione del reddito complessivo» 1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili dai rispettivi principi contabili. 1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7 quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n Disciplina soggetti IAS

13 13 Il principio di derivazione rafforzata: chiarimenti forniti con la circolare n. 7/E del 2011 (per i soggetti IAS/IFRS adopter) Art. 83 del TUIR ( ) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili Qualificazioni Imputazioni temporali Classificazioni Sono in astratto estranee le valutazioni di bilancio Relazione illustrativa alla Legge n. 244/2007: Sono espressamente citati: «ammortamenti, valutazioni e accantonamenti»

14 14 La rilevanza fiscale dei principi della prevalenza della sostanza sulla forma e della rilevanza delle operazioni Derivazione rafforzata e norme attuative e di coordinamento

15 15 La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni Principio di prevalenza della sostanza sulla forma La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato [Art bis, c. 1, n. 1), c.c.] Nella redazione del bilancio. la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto [Art bis, c. 1. n. 1-bis)] Principio di rilevanza

16 16 La difficile declinazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma Bozza OIC 11 Principi e postulati nazionali Prassi contabile internazionale Accounting policy dell impresa

17 OIC 11 bozza 17 La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa che: «Nei casi in cui i principi contabili emanati dall OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente: a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa; b) i postulati di bilancio (ndr, nelle Motivazioni alla base delle decisioni assunte verrà chiarito il rapporto tra i postulati di bilancio e i framework internazionali di generale accettazione, come IAS-IFRS, USGAAP etc.)» (par. 4).

18 18 OIC 11 bozza La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa che: «la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici. Si richiamano, in proposito, le definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici» (par. 23)

19 OIC 11 bozza 19 La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa che: «L analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria. Ad esempio, l OIC 23 Lavori in corso su ordinazione indica le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o viceversa una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere» (par. 24). (ndr nelle Motivazioni alla base delle decisioni assunte si chiarirà che al ricorrere di fattispecie, diffuse nella prassi, che non trovano nei canoni generali dei parr criteri sufficienti ed appropriati per essere rappresentate correttamente, l OIC prevede gli specifici trattamenti nei pertinenti principi contabili, così come, peraltro, già fatto negli OIC emanati nel dicembre del 2016).

20 OIC 11 Motivazioni bozza Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge: In considerazione delle novità legislative introdotte dal D.lgs. 139/2015, il tema è stato inizialmente affrontato con riferimento al postulato della rappresentazione sostanziale. Al riguardo sono stati individuati tre possibili approcci: il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda esclusivamente lo standard setter (approccio n. 1); il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda principalmente il redattore del bilancio, con la conseguenza che costui può disconoscere una regola contabile emanata dall OIC se questa, a suo giudizio, non è conforme al postulato in questione (approccio n. 2); il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda, oltre che lo standard setter, anche il redattore del bilancio, che vi fa ricorso se necessario quando deve stabilire una propria politica contabile su una fattispecie non disciplinata dai principi contabili emanati dall OIC (approccio n. 3).

21 OIC 11 Motivazioni bozza Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge: Le ragioni per le quali è stato preferito il terzo approccio sono le seguenti: i principi contabili nazionali emanati dall OIC già contengono una declinazione del postulato della rappresentazione sostanziale; pertanto, quando il principio contabile OIC prevede la disciplina contabile dell operazione o del contratto, la sua eventuale disapplicazione porterebbe alla redazione di bilanci non conformi al quadro normativo di riferimento; poiché è impossibile che, in via generale ed astratta, i principi contabili possano prevedere ogni possibile casistica generata dal concreto divenire delle gestioni aziendali, quando una fattispecie non trova specifica disciplina nei principi contabili nazionali, il redattore del bilancio è direttamente investito della responsabilità di un autonoma applicazione del principio della rappresentazione sostanziale.

22 OIC 11 Motivazioni bozza Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge: Le conclusioni raggiunte sul principio della rappresentazione sostanziale nel par. 5 hanno condotto a definire una disciplina uniforme per tutti i postulati del bilancio della determinazione del trattamento contabile delle fattispecie non disciplinate dagli OIC. La statuita disciplina è peraltro analoga a quella prevista nei principi contabili internazionali. 7. Durante la fase di consultazione è stata rappresentata l opportunità di stabilire nell OIC 11 se i principi contabili internazionali possano essere applicati in assenza di un principio OIC di riferimento e non esistano altri OIC applicabili in via analogica. Al riguardo non si è ritenuto di dover integrare il testo dell OIC 11, in quanto spetta al redattore del bilancio stabilire di caso in caso se una politica contabile costruita sulla base dei principi contabili internazionali risulti conforme ai postulati previsti nell OIC 11.

23 23 Risulta che i nuovi standard contabili nazionali: OIC 11 bozza A. in taluni casi prendono una chiara posizione (compravendite di azioni proprie o crediti/debiti al costo ammortizzato) declinando la prevalenza della sostanza sulla forma in perfetta simmetria con gli IAS/IFRS B. in altri casi (normalmente operazioni di acquisto/cessione di beni) propongono un generico e generale criterio di rilevazione (di debiti/crediti e dei relativi costi/ricavi) basato sul passaggio sostanziale (e non formale) del titolo di proprietà, individuato (OIC 19 e OIC 15), nel trasferimento dei rischi e benefici (non sempre coincidente con la consegna/spedizione del bene mobile ovvero con la stipula del rogito immobiliare). C. In altri casi ancora (quali compravendite con opzione ovvero ricavi misti), in cui manca una evidente regola negli OIC, non è chiaro se ci si possa affidare all accounting della prassi contabile IAS/IFRS.

24 24 La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni ART. 83 del TUIR «Determinazione del reddito complessivo» 1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili dai rispettivi principi contabili.

25 25 La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni Rappresentazione contabile Divergenze strutturali Rappresentazione giuridico-formale Dichiarazione dei redditi Principio di derivazione Variazioni fiscali Δ+/-

26 26 Il principio di derivazione rafforzata riconosce: Qualificazioni Classificazioni Imputazioni temporali

27 27 Qualificare significa: Circolare n. 7/e/2011 Es. Rilevazione ricavi misti Individuare lo schema giuridicocontrattuale cui ricondurre la specifica operazione sulla base della rappresentazione di bilancio Es. Compravendita Azioni proprie Individuare se l operazione genera flussi reddituali o patrimoniali per l impresa

28 28 Classificare significa : Circolare n. 7/e/2011 Es. Cessione con Pagamento differito Individuare la specifica tipologia (o classe ) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione di bilancio Es. Risconto passivo plusvalenza lease back Individuare la specifica tipologia (o classe ) di attivo o passivo della situazione patrimoniale di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione di bilancio

29 29 Imputare significa: Circolare n. 7/e/2011 Individuare la maturazione economica che potrebbe essere difforme da quella giuridicoformale Individuare il periodo d imposta in cui i componenti reddituali devono concorrere a formare la base imponibile Es. Rilevazione ricavi misti Es. Imputazione plusvalenza lease back

30 30 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma C O M P R A V E N D I T A D I A Z I O N I P R O P R I E S/P C/E Azioni proprie Plusvalenza (minusvalenza) S/P S/P Patrimonio netto - Riserve Patrimonio netto + Riserve A

31 31 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma C O M P R A V E N D I T A D I O B B L I G A Z I O N I P R O P R I E S/P C/E Obbligazioni proprie Prestito obbligazionario Interessi passivi Interessi attivi S/P C/E Prestito obbligazionario Minusvalenza (plusvalenza) prezzo di acquisto meno valore contabile A

32 32 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma C E S S I O N E C O N P A G A M E N T O D I F F E R I T O C/E anno n Ricavo da cessione di beni C/E anno n+1 - C/E anno n Ricavo da cessione di beni Interessi attivi C/E anno n+1 Interessi attivi A

33 33 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma PLUSVALENZA DA CESSIONE CON LEASE BACK C/E anno n Quota risconto plusvalenza fiscale C/E anno n+1 Quota risconto C/E anno n Quota risconto C/E anno n+1 Quota risconto Risoluzione n. 77/2017 B

34 34 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma P L U S V A L E N Z A D A L E A S E - B A C K Cass. n del 23/08/2016 il reddito di impresa deve essere (ri)calcolato ripartendo la plusvalenza per la durata del contratto Art bis, c. 4, c.c. «le plusvalenze derivanti da compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione» Ris, n. 77/2017 L introduzione della derivazione rafforzata» dà rilevanza fiscale alla imputazione temporale evidenziata in bilncio Cir. n. 38/E/2010 la plusvalenza rileva secondo le regole ordinarie dell articolo 86 del TUIR, ed è imponibile per intero nell esercizio di realizzo, ovvero rateizzabile in cinque periodi d imposta B

35 35 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma V E N D I T A C O N S U C C E S S I V O R I A C Q U I S T O C/E anno n Plusvalenza da cessione di beni Costo bene acquistato S/P anno n+1 - Valore contabile del bene Cassa S/P anno n Debito Debito e risconto Costo finanziario C/E anno n+1 Ricavo operativo/ provento finanziario B

36 Vendita con obbligo di riacquisto O I prezzo a pronti inferiore al prezzo a termine operazione «finanziaria» La differenza è contabilizzata tra oneri finanziari C 1 2 prezzo a pronti superiore al prezzo a termine operazione «operativa» operazione «finanziaria» su bene non finanziario: la differenza è un provento operativo da riscontare a CE su bene finanziario: la differenza è un provento finanziario da riscontare a CE B

37 Vendita con opzione di riacquisto? 20X1 20X2 20X3 20X4 Bene Amm.to Bene al 31/ F.do amm.to X2 Prezzo di cessione 650 Valore residuo 500 Plusvalenza X4 Prezzo di Riacquisto X1 20X X4 20X5 20X6 20X7 TOT. Bene Amm.to Bene al 31/ F.do amm.to Plusvalenza Effetto netto 600 C

38 Vendita con clausola di restituzione? 20X1 20X2 20X3 20X4 Bene Amm.to Bene al 31/ F.do amm.to X2 Prezzo di cessione 650 Valore residuo 500 Plusvalenza 150 Prezzo pronti>termine (natura operativa) 20X4 Prezzo di riacquisto X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT. Bene Amm.to Bene al 31/ F.do amm.to Canone Effetto netto 600 C

39 39 La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della sostanza sulla forma R I C A V I M I S T I C/E anno n Ricavo da cessione di beni? C/E anno n+1 - C/E anno n Quota ricavo da cessione beni C/E anno n+1 Quota ricavo da prestazione servizi C

40 Fenomeni «meramente» valutativi 40 PRINCIPIO DI DERIVAZIONE (Art. 83 del TUIR) Valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili adottati dall impresa e le valutazioni? Valutazioni come conseguenza delle Qu.I.C. Valutazioni come fenomeno autonomo Circolare n. 7/e/2011

41 41 Norme di attuazione e di coordinamento della derivazione rafforzata ART. 83 del TUIR «Determinazione del reddito complessivo» 1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 («Regolamento IAS», ndr) e del comma 7- quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 («Decreti IAS», ndr). D E R I V A Z I O N E R A F F O R Z A T A ART. 83 TUIR Norme di attuazione DM 1apr2011, n. 48 Norme di coordinamento DM 8giu DM 3ago DM 10gen2018

42 42 Attuazione del principio di derivazione rafforzata R e g o l a m e n t o I A S D M 1 a p r i l e , n. 4 8 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA NON SI APPLICANO LE DISPOSIZIONI DELL'ARTICOLO 109, COMMI 1 E 2, DEL TUIR FINALITÀ (cfr. relazione illustrativa Regolamento IAS) Risolvere l incompatibilità con le condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali di cui al comma 1 dell articolo 109 del TUIR Superare le risultanze negoziali e all acquisizione o passaggio della proprietà dei beni di cui al comma 2 dell articolo 109 del TUIR

43 43 Limitazioni al principio di derivazione rafforzata (Regolamento Ias, articolo 2, comma 2) Si applicano le disposizioni del capo II, sezione I del TUIR che: prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento

44 Coordinamento al principio di derivazione rafforzata (sistema di endorsment «a regime») D e c r e t o I A S D M 8 g i u g n o Art. 4 del d.lgs. n. 38/ quater. Il Ministro dell economia e delle finanze provvede, ove necessario, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto di cui al comma 7-ter, ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell IRES e dell IRAP. 44 Adozione principio DECRETO BILANCIO DECRETO FISCO (90 giorni) (60 giorni) (150 giorni) Art. 13-bis, comma 10, del D.L. n. 244/ All articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, dopo il comma 7-quater, è aggiunto il seguente 7-quiquies. Il Ministro dell economia e delle finanze provvede, ove necessario, entro centocinquanta giorni dalla data di approvazione o aggiornamento dei principi contabili di cui al comma 1 dell articolo 9-bis ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell IRES e dell IRAP.

45 Coordinamento al principio di derivazione rafforzata (sistema di endorsment «a regime») 45 D e c r e t i I A S / O I C DM 3 ago DM 10 gen 2018 Art. 13-bis, comma 11, del D.L. n. 244/2016 Con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze sono adottate le disposizioni di revisione delle disposizioni emanate in attuazione del, nel comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 rispetto dei criteri ivi indicati, nonché del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.

46 Coordinamento al principio di derivazione rafforzata (sistema di endorsment «a regime») 46 D e c r e t o I A S / O I C D M 3 a g o s t o Art. 1 Revisione DM 8 giugno 2011 Art. 2 Individuazione disposizioni «compatibili» per nuovi OIC Art. 3 Clausola di salvaguardia

47 47 Art. 1.a).1)-2) Dm 3 ago 2017 Modifica Art. 2 DM 8 giugno 2011 (OCI) Rilevanza IRES e IRAP dei componenti imputati a PN/OCI per i quali non è mai prevista l imputazione a CE Secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la «medesima natura» Vale anche per i componenti a CE (vedi relazione di accompagnamento) Si fa riferimento al corrispondente principio IAS/IFRS (in mancanza agli OIC)

48 Art. 1.a).1)-2) Dm 3 ago Articolo 2 DM 8 giugno I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione del reddito imponibile. Tale disposizione non si applica nelle ipotesi in cui i componenti di cui al periodo precedente assumono rilievo fiscale solo per effetto dell'imputazione a conto economico. Per i componenti di cui al primo periodo, imputati direttamente a patrimonio o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), per i quali non è mai prevista l imputazione a conto economico, la rilevanza fiscale è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura. 2. I componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell'imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura. Se per tali componenti non è mai prevista l'imputazione a conto economico la rilevanza fiscale è stabilita secondo le disposizioni di cui al decreto IRAP indipendentemente dall'imputazione a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI).

49 49 Art. 1.1.b).1) Dm 3 ago 2017 Modificato art. 5, comma 4, DM 8 giugno 2011 Evitare asimmetria fiscale tra emittente e sottoscrittore in caso di strumenti rappresentativi di capitale con opzione nel caso di mancato esercizio dei diritti di opzione connessi.

50 50 Art. 1.1.b).1) Dm 3 ago 2017 Articolo 5 DM 8 giugno Nell'ipotesi di mancato esercizio di diritti connessi a strumenti finanziari rappresentativi di capitale, le riserve iscritte in bilancio a fronte delle relative assegnazioni concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura in cui le predette assegnazioni hanno generato componenti negativi che hanno assunto rilievo fiscale; parimenti, è ammessa in deduzione in capo al sottoscrittore l importo corrispondente all ammontare complessivo dei componenti positivi che hanno assunto rilievo fiscale. Il meccanismo di recapture non opera nell ipotesi in cui sia iscritto in bilancio uno strumento finanziario derivato ex articolo 112 del TUIR (vedi relazione al dm)

51 per la società finanziata 51 Art. 1.1.b).2) Dm 3 ago 2017 Non assumono rilevanza fiscale : la riserva per demeed contribution iscritta nel patrimonio netto e i maggiori interessi passivi rilevati a conto economico rispetto a quelli desumibili dal contratto di finanziamento l incremento del costo fiscale della partecipazione della società controllata e i maggiori interessi attivi rilevati a conto economico rispetto a quelli desumibili dal contratto di finanziamento per la società finanziante

52 52 Art. 1.1.b).2) Dm 3 ago 2017 Articolo 5 DM 8 giugno bis. Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all articolo 2359 del codice civile assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto dal criterio del costo ammortizzato.

53 53 Art. 1.1.c) Dm 3 ago 2017 L attestazione, ai fini fiscali, della finalità di copertura di uno strumento finanziario derivato avviene: con atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento di copertura nel bilancio di esercizio approvato successivamente alla data di negoziazione dello strumento di copertura

54 54 Art. 1.1).c) Dm 3 ago 2017 Articolo 7 DM 8 giugno Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, le operazioni designate di copertura in conformità allo IAS 39 e le operazioni attuate mediante il ricorso alla fair value option ai sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b (i), per ridurre un'asimmetria contabile nella valutazione delle attività e passività finanziarie. 2. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, anche le operazioni in cui un'impresa designa come relazione di copertura solo le variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell'elemento coperto al di sopra o al di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile, ai sensi dei paragrafi da 72 a 80 dello IAS In ipotesi di copertura di flussi finanziari, gli utili o perdite generati dallo strumento con finalità di copertura, concorrono alla determinazione della base imponibile al momento dell'imputazione al conto economico, secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell'art. 112 del testo unico 4. La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento di copertura ovvero dal primo bilancio di esercizio approvato successivamente alla data di negoziazione dello strumento di copertura.

55 55 Art. 2 Dm 3 ago 2017 Art. 83, comma 1-bis, TUIR 1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 DM 1 aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS) Art. 2, commi 1, 2 e 3 Art. 3 DM 8 giugno 2011 (Decreto IAS) Art. 2, comma 2 Art. 3, comma 1 Art. 5 Art. 7, commi 2, 3 e 4 Art. 9

56 Art. 2.1.a).1) Dm 3 ago 2017 A r t. 2 - D M n. 4 8 / Rilevanza fiscale gli elementi reddituali e patrimoniali contabilizzati in base al «criterio» della prevalenza della sostanza sulla forma; conseguentemente, non si applica l art. 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché ogni altra disposizione basata su regole di rappresentazione non conformi all'anzidetto criterio Restano ferme le disposizioni del Tuir che limitano o escludono la deduzione di componenti negativi, escludono (anche in parte) o ripartiscono la tassazione i componenti positivi e prevedono al rilevanza per cassa dei componenti di reddito Riconoscimento (come qualificazione) della prima iscrizione dei crediti ad un valore diverso dal valore nominale a seguito della attualizzazione dei flussi finanziari (e dell applicazione del costo ammortizzato)

57 Art. 2.1.a).2) Dm 3 ago 2017 A r t. 3 - D M n. 4 8 / l applicazione del principio di derivazione rafforzata non deve determinare fenomeni di tassazione anomala (doppia/nessuna deduzione o doppia/nessuna)tassazione) con riferimento al singolo contribuente (non essendo necessaria la coerenza di rappresentazione di bilancio - e quindi fiscale - tra le parti della medesima relazione negoziale) Nelle operazioni tra microimprese e non-microimprese - parimenti a quelle tra soggetti IAS adopter, a quelle tra soggetti IAS adopter e soggetti non-ias adopte e a quelle tra non-microimprese - i componenti di reddito sono assunti sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da ciascuno adottati Resta ferma la rilevanza fiscale sulla base di canoni giuridico-formali per le operazioni su partecipazioni (escluse e azioni proprie), per l imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all estero e per il trattamento fiscale del pronti contro termine su titoli

58 58 Art. 2 Dm 3 ago 2017 Art. 83, comma 1-bis, TUIR 1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 DM 1 aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS) Art. 2, commi 1, 2 e 3 Art. 3 DM 8 giugno 2011 (Decreto IAS) Art. 2, comma 2 Art. 3, comma 1 Art. 5 Art. 7, commi 2, 3 e 4 Art. 9

59 Art. 2.1.b).1) Dm 3 ago 2017 A r t. 2 - D M 8 g i u C o m m a 2 Ai fini IRAP, i componenti imputati a PN rilevano solo al momento dell effettiva imputazione a CE; se non sono mai imputati a CE, tali componenti assumono rilievo fiscale, indipendentemente dall imputazione al patrimonio netto, secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura

60 Art. 2.1.b).2) Dm 3 ago 2017 A r t. 3 - D M 8 g i u C o m m a 1 Gli immobili classificati «strumentali» e «non strumentali» dal principio contabile OIC 16 si considerano strumentali ai fini fiscali solo se presentano i requisiti di cui all'art. 43 del testo unico.

61 Art. 2.1.b).3) Dm 3 ago 2017 A r t. 5 - D M 8 g i u Simmetria fiscale tra emittente e sottoscrittore in caso di strumenti rappresentativi di capitale con opzione (obbligazioni convertibili) nel caso di mancato esercizio dei diritti di opzione connessi Sterilizzazione, ai fini fiscali, degli effetti derivanti dalla contabilizzazione con l applicazione del costo ammortizzato ai finanziamenti infragruppo infruttiferi o a tassi significativamente diversi a quelli di mercato

62 Art. 2.1.a).4) Dm 3 ago 2017 A r t. 7 - D M 8 g i u Riconoscimento della qualificazione di strumento derivato di copertura anche alle operazioni in cui un impresa designa come relazione di copertura solo le variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell elemento coperto al di sopra o al di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile Conferma della irrilevanza fiscale della valutazione degli strumenti di copertura di flussi finanziari; i relativi flussi rilevano quando sono imputati al conto economico e chiarendo Riconoscimento ai fini fiscali della designazione come strumento di copertura dello strumento finanziario derivato se ciò emerge, alternativamente, da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione del relativo strumento ovvero dal primo bilancio approvato successivamente alla negoziazione dello strumento.

63 Art. 2.1.b).5) Dm 3 ago 2017 A r t. 9 - D M 8 g i u C o m m a 1 Si considerano accantonamenti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui al principio OIC 31

64 Art. 3 Dm 3 ago 2017 Clausola di salvaguardia «Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento a saldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generati dall applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con le disposizioni di cui al presente decreto» Nuovi OIC solari comportamenti coerenti e non coerenti nel 2016 Soggetti IAS solari comportamenti coerenti e non coerenti dal 2010 al 2016

65 Coordinamento al principio di derivazione rafforzata (sistema di endorsment «a regime») 65 D e c r e t o I A S / O I C D M 1 0 g e n n a i o Articolo 1 DM 10 gennaio All articolo 5 del decreto del Ministro dell economia e delle finanze dell 8 giugno 2011, dopo il comma 3, è aggiunto il seguente comma: 3-bis. In deroga al comma 1, assumono rilevanza fiscale, in relazione alle qualificazioni e classificazioni effettuate in bilancio in base alla corretta applicazione dei principi contabili, gli strumenti finanziari derivati incorporati negli strumenti finanziari di cui alla lettera b) del comma 1, a condizione che nessuno degli strumenti finanziari risultanti dallo scorporo presenti i requisiti di cui alla lettera a) del comma 2 dell articolo 44 del testo unico.. NON SI SCORPORANO I TITOLI PARTECIPATIVI

66 Art. 2 Dm 10 gen 2018 Clausola di salvaguardia 2. «Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento a saldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generati dall applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con le disposizioni di cui al presente decreto» Nuovi OIC solari comportamenti coerenti e non coerenti nel 2016 Soggetti IAS solari comportamenti coerenti e non coerenti dal 2010 al 2016

67 Eliminazione dell area straordinaria del conto economico

68

69 Eliminazione area straordinaria Bilancio ante d.lgs. n. 139/2015 Bilancio post d.lgs. n. 139/2015 E20 - proventi straordinari di cui plusvalenza da cessione d'azienda A5 - altri ricavi e proventi di cui plusvalenza da cessione d'azienda E21 - oneri straordinari di cui incentivi all'esodo di cui oneri per eventi naturali B9 - costi per il personale di cui incentivi all'esodo B14 - oneri diversi di gestione di cui oneri per eventi naturali

70

71 «Nuovo» OIC 12

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73 «Nuovo» OIC 12

74 ART. 96 «Interessi passivi» Modifiche normative all IRES Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell art. 110, sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta. 2. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Ai fini del calcolo del risultato operativo lordo si tiene altresì conto, in ogni caso, dei dividendi incassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultino controllate ai sensi dell art. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.

75 Modifiche normative all IRAP Art. 5. Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali Per i soggetti di cui all art. 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13) nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell esercizio. 2. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell art del codice civile.(omissis).

76 Eliminazione della sezione straordinaria del conto economico Problema: gestire gli effetti sulla base imponibile IRAP delle società industriali della ricollocazione nel valore e nei costi della produzione di componenti di reddito in precedenza esposti nella «sezione straordinaria» (voci E20 ed E21) del conto economico. Al riguardo si ricorda che l OIC 12 chiarisce che: la classificazione dei costi deve avvenire secondo la loro natura; per i ricavi, ferma restando la necessità di rilevare nelle sezioni C e D quelli di natura finanziaria, la classificazione avviene sulla base dell afferenza alla gestione caratteristica (voce A1) o alla gestione accessoria (voce A5); le componenti economiche relative alla dismissione di cespiti o di rami di azienda sono rilevate nelle voci A5 se positive o B14 se negative.

77 Eliminazione della sezione straordinaria del conto economico Plus/Minusvalenze da operazioni straordinarie Altri. Correzioni errori contabili Area straordinaria CE Proventi/costi già attratti nella base imponibile IRAP per correlazione Cambio di stime

78 Eliminazione della sezione straordinaria del conto economico Correzioni errori contabili Cambio di stime Rilevanti Irrilevanti PN PN CE IRES IRAP Dichiarazione integrativa Dichiarazione integrativa ART. 109, co. 4, lett. b), TUIR Art. 2, co. 2, DM 8/6/2011

79 Eliminazione della sezione straordinaria del conto economico Art. 2, comma 2, DM 8 giugno 2011 (come modificato dall art. 1 del DM 3 agosto 2017) i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati al patrimonio netto, assumono rilievo fiscale solo al momento della loro effettiva imputazione al conto economico e, nell ipotesi in cui le regole di contabilizzazione non prevedono in alcun momento l imputazione al conto economico di tali componenti, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura. Ad esempio, differenze di valore emergenti dalla modifica del criterio di valutazione delle rimanenze che, per effetto di quanto disposto dall OIC 29, vanno imputate a patrimonio netto e mai rigirate a conto economico.

80 80 Le regole fiscali per le operazioni pregresse alla transizione ai nuovi OIC REGIME TRANSITORIO

81 81 Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi principi OIC Regola generale Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei «nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio il 1 gennaio 2016 Applicazione retroattiva Rettifica patrimonio netto di apertura Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi

82 Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC D.L. n. 244/2016 Regole di «neutralità» e regole di «derivazione» 82 Regola di derivazione a regime Regola di neutralità in transizione Componenti imputati a PN = CE [art. 13-bis, co. 6, lett. a)] Regole speciali di transizione per i derivati

83 Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi principi OIC 83 D.L. n. 244/ ART. 13-bis 4. Le disposizioni di cui ai commi precedenti esplicano efficacia con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre Tuttavia, continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell esercizio in corso al 31 dicembre In deroga al periodo precedente: a) la valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti in bilancio con finalità di copertura assume rilievo ai fini della determinazione del reddito al momento del realizzo; b) alla valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti in bilancio con finalità di copertura di cui al comma 6 dell articolo 112 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, già iscritti in bilancio alla data di entrata in vigore del presente provvedimento, si applica l articolo 112 del predetto testo unico nella formulazione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal presente provvedimento. 5. Le disposizioni di cui al comma 4 valgono anche ai fini della determinazione della base imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

84 84 D.L. n. 244/ ART. 13-bi s Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi principi OIC (Guero e rinvio a singolo argomento) 6. Nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili di cui all articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, aggiornati ai sensi del comma 3 dell articolo 12 del Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139: a) le disposizioni di cui all articolo 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio; b) i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione della base imponibile di cui all articolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 se, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci di cui alle lettere A) e B) rilevanti ai fini del medesimo articolo 5; c) il ripristino e l eliminazione, nell attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti; d) l eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi; e) le previsioni di cui alle precedenti lettere operano, in quanto compatibili, anche ai fini della determinazione della base imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n I R A P