16 I controlli di qualità

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1 16 I controlli di qualità 16.1 Introduzione La necessità di un controllo qualità è il mezzo principale per garantire al pubblico e alle autorità di regolamentazione che i revisori legali assicurino, nello svolgimento delle proprie funzioni, un livello di servizio professionale adeguato a soddisfare i principi di revisione e le regole di deontologia professionale. Il controllo qualità consente inoltre alla stessa professione di migliorare il livello professionale degli incarichi svolti. Il d.lgs. n. 39/2010 dedica il Capo VI e VII a questo tema e con l art. 20 introduce nel nostro paese questo controllo obbligatorio, già presente da tempo in sede internazionale. CONTROLLI DI QUALITÀ ART. 20 D.LGS. N. 39/2010 Cosa è e quando si fa Gli iscritti nel Registro che non svolgono la revisione legale su enti di interesse pubblico sono soggetti a un controllo della qualità almeno ogni 6 anni Gli iscritti nel Registro che svolgono la revisione legale su enti di interesse pubblico sono soggetti a un controllo della qualità almeno ogni 3 anni Dal 2002 in Italia è in vigore il Principio di revisione n. 220 Controllo qualità del lavoro di revisione contabile mentre in sede internazionale vale il successivo Principio di revisione ISQC 1 - Principio di revisione internazionale sul controllo qualità per società che svolgono revisione completa e limitata di bilanci, altri servizi di assurance e servizi correlati non ancora introdotto nel nostro paese; ad essi le autorità competenti faranno riferimento in futuro quando emetteranno i regolamenti relativi. Il testo legislativo interviene solo marginalmente sul contenuto del controllo qualità, ma ne definisce alcuni aspetti di fondo, rimandando gli aspetti tecnico-operativi ai regolamenti sopradetti. Il testo di legge si concentra sui seguenti aspetti:

2 I CONTROLLI DI QUALITÀ periodo del controllo qualità. Il controllo suddetto si svolgerà su tutti i soggetti che effettuano revisioni contabili sia per gli incarichi di revisione legale su enti di interesse pubblico (ogni 3 anni), sia per gli incarichi di imprese che svolgono la revisione su tutti gli altri enti (ogni 6 anni). Questo significa che tutta la documentazione relativa al controllo contabile va conservata in appositi archivi che saranno soggetti al controllo qualità. Si noti che il controllo non è mai relativo alle persone che hanno svolto tali funzioni, ma esclusivamente al modo in cui essi hanno svolto i loro compiti e sulla loro reale indipendenza; caratteristiche di chi lo deve svolgere. Questo aspetto è molto delicato e riguarda chi deve dirigere il controllo qualità. La norma prevede che debba essere sempre tutelato il conflitto di interesse tra controllato e controllore e che la/e persona/e che lo svolgono abbia una solida preparazione ed esperienza professionale in revisione e in controllo qualità; contenuto. La verifica si basa su una adeguata analisi e valutazione dei documenti di revisione selezionati, sulla loro conformità ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza, sulla qualità e quantità delle risorse impiegate, sui corrispettivi ed infine sul sistema interno di controllo qualità in vigore nelle società di revisione legale; risultato delle verifiche. Al termine delle verifiche i soggetti incaricati del controllo qualità emettono una relazione con la descrizione degli esiti del controllo e le eventuali raccomandazioni al revisore legale o alla società di revisione legale di effettuare specifici interventi migliorativi, con l indicazione del termine in cui essi vanno posti in essere; inadempienza alle modifiche nella qualità. Se questi ultimi non applicassero nei termini le modifiche di cui sopra scatterebbero le sanzioni previste dagli artt. 24 e 26 del d.lgs. n. 39/2010 illustrate nel prossimo capitolo. Il regolamento che sarà emesso dal Ministero dell Economia e delle Finanze avrà valenza solo per i soggetti che non ricoprono incarichi in enti di interesse pubblico, mentre per gli altri sarà la CONSOB ad emettere il regolamento attuativo. Ad oggi tali regolamenti non sono disponibili. In ogni caso in base ai principi di revisione in essere emerge chiaramente che l obiettivo di un controllo qualità non è una verifica di tipo impositivo, ma un desiderio di un costante rafforzamento della qualità del servizio reso in base all osservanza dei principi statuiti in materia. I suoi scopi sono: accertare l effettiva applicazione dei principi di revisione, delle procedure e delle metodologie di verifica previste e, ove applicabile, raccomandati dalla CONSOB e dagli organismi professionali;

3 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 497 contribuire a migliorare il livello qualitativo della revisione contabile per aumentare la pubblica fiducia nel ruolo di questo istituto; rafforzare, con adeguati strumenti, il livello professionale dei soggetti incaricati a svolgerlo favorendo un trasferimento di conoscenze ed esperienze; essere uno strumento formativo di sviluppo professionale sia per i soggetti che effettuano controlli di qualità sia per coloro che li ricevono. CONTROLLI DI QUALITÀ ART. 20 D.LGS. N. 39/2010 Chi lo fa e come si fa? Il controllo della qualità è effettuato da persone fisiche in possesso di un adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di revisione dei conti e di informativa finanziaria e di bilancio, nonché di una formazione specifica in materia di controllo della qualità. Il controllo della qualità, basato su una verifica adeguata dei documenti di revisione selezionati, include una valutazione della conformità ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza applicabili, della quantità e qualità delle risorse impiegate, dei corrispettivi per la revisione, nonché del sistema interno di controllo della qualità nella società di revisione legale. Per raggiungere gli scopi descritti, all estero e in futuro anche in Italia, è previsto che il sistema di controllo qualità disponga di una metodologia definita tra pari, cioè che siano i membri della professione contabile quei soggetti che saranno incaricati di svolgere verifiche presso revisori contabili e società di revisione scelti da CONSOB e Ministero. Questo emerge dalle caratteristiche che devono possedere coloro che svolgeranno tale compito illustrate successivamente. CONTROLLI DI QUALITÀ ART. 20 D.LGS. N. 39/2010 I regolamenti da emettere Con riferimento al controllo di qualità sui soggetti di cui al comma 1, il Ministero dell Economia e delle Finanze, sentita la CONSOB, detta con proprio provvedimento disposizioni di attuazione del presente articolo, definendo in particolare i criteri per lo svolgimento del controllo della qualità, per la selezione delle persone fisiche incaricate di svolgere i controlli e per la redazione della relazione di cui al comma 6. Con riferimento al controllo di qualità sui soggetti di cui al comma 2, la CONSOB detta con regolamento disposizioni di attuazione del presente articolo, definendo in particolare i criteri per lo svolgimento del con-

4 I CONTROLLI DI QUALITÀ trollo della qualità, per la selezione delle persone fisiche incaricate di svolgere i controlli e per la redazione della relazione di cui al comma 6. Il Ministro dell Economia e delle Finanze, sentita la CONSOB, dà attuazione con regolamento, alle misure di esecuzione adottate dalla Commissione europea ai sensi dell art. 29, paragrafo 2, della direttiva 2006/ 43/Ce. Formeranno oggetto specifico di verifica diversi aspetti tra cui: le procedure di accertamento dell indipendenza dei soggetti; il sistema di controllo interno in atto per garantire un adeguato livello qualitativo nello svolgimento dell incarico; la documentazione dei controlli effettuati; le relazioni emesse e le conclusioni raggiunte in base alle verifiche svolte. In ogni caso le procedure di controllo qualità da seguire valgono sia nel caso in cui l incarico sia stato svolto da un soggetto persona fisica o da una società di revisione inclusi eventuali compiti assegnati a collaboratori o assistenti nel contesto dello stesso incarico. Al termine delle verifiche coloro che hanno svolto questo compito emettono una relazione con i risultati raggiunti e le relative raccomandazioni, inclusi i relativi termini di attuazione. CONTROLLI DI QUALITÀ ART. 20 D.LGS. N. 39/2010 I soggetti incaricati del controllo della qualità redigono una relazione contenente la descrizione degli esiti del controllo e le eventuali raccomandazioni al revisore legale o alla società di revisione legale di effettuare specifici interventi, con l indicazione del termine entro cui tali interventi sono posti in essere. Il revisore legale e la società di revisione legale provvedono a effettuare gli interventi indicati nella relazione di cui al comma 6, entro il termine nella stessa definito. In caso di mancata, incompleta o tardiva effettuazione di tali interventi il Ministero dell Economia e delle Finanze e la CONSOB, negli ambiti di rispettiva competenza, possono applicare le sanzioni di cui agli artt. 24 e 26. Da quanto sopra illustrato emerge come le norme di revisione sulla qualità riguardino sia le procedure interne relative applicate dalla società di revisione sia la

5 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 499 qualità degli specifici incarichi svolti dai professionisti incaricati. Iniziamo dai controlli qualità da svolgersi all interno della società di revisione e poi vedremo quelli relativi agli specifici incarichi selezionati I controlli qualità all interno della società di revisione Ogni società di revisione deve definire direttive e procedure che garantiscano la gestione degli incarichi ricevuti seguendo i principi di revisione internazionali e nazionali, come richiesto dall art. 11 del d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39. La natura e l ampiezza delle procedure di controllo qualità nelle diverse società di revisione dipendono da molti fattori quali la dimensione e la natura dell attività svolta, la distribuzione geografica con filiali decentrate o meno, la struttura organizzativa adottata e le relative considerazioni di costi/benefici. Saranno pertanto diverse da società di revisione a società di revisione le politiche e le procedure relative, così come la documentazione a supporto delle verifiche svolte Gli elementi del sistema di controllo qualità Il sistema di controllo qualità deve includere direttive e procedure volte a disciplinare i seguenti elementi: a) la responsabilità delle persone che ricoprono un ruolo di leadership nella qualità all interno della società di revisione; b) i requisiti etici; c) il processo di accettazione e mantenimento dei clienti e degli incarichi; d) le risorse umane; e) l esecuzione dell incarico; f) il monitoraggio. Le direttive e procedure di controllo qualità devono essere documentate e comunicate a tutto il personale aziendale operativo. Tale comunicazione dovrà descrivere le direttive e le procedure di controllo qualità e gli obiettivi da raggiungere e dovrà trasmettere il messaggio che ogni individuo è personalmente responsabile della qualità ed è tenuto a rispettarne le direttive e le procedure. Inoltre è opportuno che sia previsto che la società di revisione riceva un feedback dal proprio personale sulla efficacia del proprio sistema di controllo qualità e pertanto lo incoraggerà a comunicare il proprio punto di vista e le proprie preoccupazioni sul sistema in essere.

6 I CONTROLLI DI QUALITÀ Responsabilità delle persone che ricoprono un ruolo di leadership rispetto alla qualità all interno della società Bisogna distinguere nell ambito del controllo qualità tra coloro che all interno della società di revisione di revisione hanno un ruolo di leadership da coloro che eseguono istruzioni ricevute. Iniziando dai primi è necessario che la società di revisione introduca direttive e procedure per promuovere una cultura aziendale basata sulla consapevolezza che la qualità è una caratteristica essenziale nello svolgimento di ogni incarico. Tali direttive e procedure devono attribuire all amministratore delegato (o a figura equivalente) o, ove applicabile, al comitato esecutivo (o ad organo equivalente) la responsabilità del sistema di controllo qualità. All interno della società di revisione, le persone che ricoprono un ruolo di leadership influenzano con il loro comportamento il modo di operare della società stessa (in pratica creano la cultura aziendale interna), per cui la promozione di una cultura aziendale orientata alla qualità è essenzialmente legata ai loro comportamenti e ai loro frequenti messaggi. Questi devono essere chiari e coerenti da parte di tutti i suoi membri apicali con l obiettivo di: a) svolgere un lavoro in conformità agli standard ed ai requisiti normativi; b) emettere relazioni appropriate nella fattispecie. I comportamenti e i messaggi che incoraggiano una cultura simile sono molto efficaci se essi riconoscono e premiano un lavoro di alta qualità. Molti sono i modi in cui essi possono essere trasmessi, ad esempio con seminari, corsi, meeting, colloqui informali e formali, dichiarazioni in merito alla mission, newsletter, memorandum di briefing, ecc. I messaggi possono anche essere contenuti nella documentazione interna della società di revisione e nel materiale di formazione professionale, nelle procedure di valutazione del personale con l obiettivo di sostenere e rafforzare l importanza della qualità e di come questa possa essere ottenuta in pratica. Di particolare rilievo, da parte delle persone che ricoprono un ruolo di leadership nella società di revisione, è la necessità di riconoscere che la strategia di business è soggetta alla esigenza prioritaria di ottenere qualità in tutti gli incarichi svolti 1. Conseguentemente: a) la società di revisione deve assegnare le responsabilità di gestione in modo 1. Una società di revisione senza qualità difficilmente potrà avere una valida clientela.

7 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 501 tale che considerazioni di carattere commerciale non prevalgano sulla qualità del lavoro svolto; b) le direttive e procedure che regolano la valutazione, la remunerazione e l avanzamento professionale (ivi incluso il sistema di incentivi) del personale professionale siano finalizzate a dimostrare l impegno sulla qualità come priorità; c) la società di revisione dedichi risorse sufficienti allo sviluppo, alla documentazione ed al supporto delle direttive e procedure di controllo qualità. Le persone, o la persona, a cui l amministratore delegato o il comitato esecutivo decide di assegnare la responsabilità operativa del sistema di controllo qualità deve avere esperienza e capacità sufficienti ed adeguate, e l autorità necessaria per assumere tale responsabilità. Esperienza e capacità sufficienti ed adeguate permettono alla persona/persone responsabili di identificare e comprendere le questioni relative al controllo qualità e a sviluppare delle direttive e procedure adeguate. L autorità necessaria gli permette di far adottare tali direttive e procedure Requisiti etici Obiettività, integrità, indipendenza I requisiti etici sono i principi fondamentali alla base di ogni attività di verifica. In ogni caso tutto il personale della società di revisione o il singolo professionista devono attenersi ai principi di indipendenza, integrità, obiettività, riservatezza e professionalità. È evidente che l obiettività, come atteggiamento mentale, non può essere soggetta a verifica esterna, e l integrità non può essere valutata preventivamente. L indipendenza del comportamento è invece il modo migliore col quale il professionista incaricato può, di fatto e agli occhi dei terzi, dimostrare che ha svolto il proprio incarico con obiettività e integrità professionale. L indipendenza 2 riguarda due diversi profili: a) indipendenza mentale, da intendersi come l atteggiamento intellettuale del professionista incaricato nel considerare solo gli elementi rilevanti per l esercizio del suo incarico escludendo ogni fattore estraneo; b) indipendenza formale, da intendersi come la condizione oggettiva in base alla quale il soggetto sia riconosciuto indipendente. Ciò significa che il profes- 2. Per un approfondimento sull indipendenza del revisore, vedi il capitolo 4.

8 I CONTROLLI DI QUALITÀ sionista non sia associato a situazioni o circostanze di rilevanza tale da indurre un terzo ragionevole e informato a mettere in dubbio le sue capacità come professionista nello svolgere l incarico in modo obiettivo. È quindi necessario mettere in atto un processo interno di monitoraggio tale da consentire la verifica dell osservanza del requisito di indipendenza con sistemi interni che consentano di assumere tutti i provvedimenti ragionevoli affinché ogni soggetto all interno della sua struttura si conformi alle politiche e procedure in materia di indipendenza. Minacce all indipendenza L indipendenza del professionista può essere compromessa da diversi tipi di minacce, spesso riconducibili a situazioni ambientali e personali che, singolarmente prese o nel loro insieme, possono indurre i terzi a dubitare sulla imparzialità e obiettività di giudizio del soggetto incaricato del controllo. In particolare, i più comuni tipi di minacce possono essere individuati nell interesse personale, nella autoverifica, nella prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte, nella familiarità di rapporti e relazioni con il cliente e nell intimidazione. Nel valutare l indipendenza si devono prendere in considerazione tutte le circostanze che potrebbero determinare una delle minacce che sono state descritte nel capitolo 4. Il livello di rischio di compromettere l indipendenza va visto anche con riferimento alla significatività delle suddette minacce, considerate sia singolarmente sia nel loro insieme. La valutazione di tali rischi per l indipendenza del revisore significa che si devono tenere in debito conto i servizi prestati all impresa revisionata e alle sue relazioni con il professionista/società di revisione sia prima del conferimento dell incarico sia nel corso del medesimo. Sistemi di salvaguardia dell indipendenza In presenza di circostanze che minacciano l indipendenza dell attività di verifica, il professionista deve valutare la loro rilevanza e documentare la valutazione effettuata, nonché l esistenza di un adeguato sistema di salvaguardia tale da ridurne il livello di rischio entro limiti ragionevolmente accettabili. Per sistema di salvaguardia si intende l insieme documentato delle procedure, delle norme di comportamento e dei provvedimenti che mirano a proteggere l autonomia di giudizio del professionista e a mantenere l attività di verifica in un contesto di obiettività e imparzialità. I sistemi di salvaguardia possono essere di diverso tipo:

9 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 503 i) incentrati sui controlli di qualità posti in essere sia dagli ordini professionali sia dalle autorità di vigilanza; ii) relativi al soggetto sottoposto a controllo; iii) relativi al professionista e alla sua rete. Le salvaguardie di cui ai punti i) e ii) sono elementi del sistema nel quale il professionista si trova ad operare sui quali non può in alcun modo incidere. Si tratta di salvaguardie predisposte da fonti e organismi statali o governativi, regolamentari o dall autodisciplina professionale, dirette a creare un ambiente di riferimento nel quale il pubblico possa riporre affidamento sull attività di controllo. Esse contribuiscono al rafforzamento della percezione dei terzi circa l indipendenza del professionista stesso. La presenza di tali salvaguardie, di carattere generale ed esterno al professionista, non esonera quest ultimo dalla predisposizione di tutte le altre salvaguardie necessarie alla propria indipendenza. Di conseguenza, egli dovrà mettere in atto tutte le misure necessarie, ancorché siano al contempo operanti, a livello di sistema, alcuni presidi volti a favorire la percezione dell indipendenza agli occhi dei terzi. L esistenza e l efficacia delle salvaguardie incidono sul livello di rischio di mancanza di indipendenza. Tale livello di rischio è espresso all interno di una scala di valori compresa tra nessun rischio di mancanza d indipendenza e massimo rischio di mancanza d indipendenza. La valutazione del livello di rischio di mancanza di indipendenza va effettuata dal responsabile dell incarico e da qualsiasi altro soggetto coinvolto nel processo decisionale sulla indipendenza del professionista (ad esempio gli organi di controllo). Nell effettuare la valutazione del livello di rischio di mancanza di indipendenza, bisogna riscontrare se le salvaguardie in atto eliminino o riducano adeguatamente le minacce per l indipendenza. Se le salvaguardie in essere non siano ritenute sufficienti ad eliminare o attenuare il rischio di mancanza di indipendenza del professionista, occorrerà adottarne altre, anche tra loro congiunte, che siano più consone al raggiungimento dello scopo (divieti, obblighi d informazione, ecc.). Preparazione e competenza La società di revisione o il singolo professionista devono essere dotati di un organico tale da garantire un adeguato livello di competenza e di aggiornamento del personale per consentire loro di fare fronte con la dovuta diligenza alle loro responsabilità. In Italia tale competenza si raggiunge con il superamento dell esame per revisore descritto nel capitolo 2 e nel mantenimento di un adeguato pro-

10 I CONTROLLI DI QUALITÀ gramma di formazione all interno del Registro revisori che porta alla scissione tra revisori attivi ed inattivi Assegnazione dell incarico ad un team La società di revisione deve assegnare la responsabilità di ogni incarico ad un socio (responsabile dell incarico) e deve introdurre direttive e procedure che richiedano: a) che l identità e il ruolo del socio dell incarico siano comunicati alla dirigenza del cliente ed ai responsabili dell attività di governance; b) che il socio dell incarico abbia le capacità e le competenze adeguate all incarico da svolgere, l autorità ed il tempo sufficiente per svolgerlo; c) che le responsabilità del socio dell incarico siano chiaramente definite e comunicate a tutto il personale. Le direttive e procedure devono prevedere dei sistemi di monitoraggio del carico di lavoro e della disponibilità dei soci a svolgere l incarico per lasciar loro il tempo sufficiente a far fronte alle proprie responsabilità. La società di revisione dovrà assegnare all incarico personale interno con la capacità e competenza necessarie e con adeguate disponibilità di tempo per svolgere l incarico conformemente agli standard professionali e ai requisiti normativi, e in grado di permettere alla società di revisione e al socio dell incarico di emettere una relazione appropriata nella fattispecie. Bisognerà inoltre prevedere delle procedure per accertare le capacità e la competenza del proprio personale interno. Le capacità e competenze da prendere in considerazione nell assegnazione del team di lavoro e nella determinazione del livello di supervisione richiesto includono: conoscenza e esperienza pratica in lavori simili per natura e complessità, con un adeguata formazione e partecipazione al lavoro; conoscenza degli standard professionali e dei requisiti normativi; conoscenza tecnica adeguata, ivi incluse le tecnologie; conoscenza del settore in cui il cliente opera; capacità di formulare una valutazione professionale; conoscenza delle direttive e procedure di controllo qualità della società di revisione. Svolgimento dell incarico Preso atto che, con le sue direttive e procedure, la società di revisione deve ottenere coerenza nella qualità dello svolgimento dell incarico, l obiettivo viene spesso

11 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 505 raggiunto con l impiego di manuali cartacei o elettronici, strumenti software o altre forme di documentazione standardizzata, e materiale specifico sul settore o su oggetti specifici. Alcuni degli aspetti da considerare sono: come il team è stato istruito sull incarico per fargli conoscere gli obiettivi dell incarico; i processi per operare sull incarico in conformità con gli standard applicabili; i processi per la supervisione dell incarico, la formazione e istruzione del personale interno; i metodi di riesame del lavoro svolto, delle valutazioni significative e il tipo di relazione da emettere; la documentazione appropriata sul lavoro svolto, sulla tempistica e sull ambito del riesame; processi per mantenere aggiornate tutte le direttive e procedure. È importante che tutti i membri del team di lavoro comprendano gli obiettivi da raggiungere nell incarico che devono eseguire. Un lavoro in team ed una formazione adeguati sono necessari per poter dare assistenza ai membri del team con minor esperienza, perché questi possano meglio comprendere gli obiettivi del lavoro a loro assegnato. La supervisione comprende: la verifica del processo di svolgimento dell incarico in base alla sua pianificazione; la valutazione delle capacità e delle competenze individuali dei membri del team di lavoro, la valutazione del tempo a loro disposizione per svolgere il lavoro, del loro livello di comprensione delle istruzioni e se il lavoro è svolto conformemente all approccio pianificato; la gestione di problematiche significative emerse nel corso dello svolgimento dell incarico, considerandone gli effetti e modificando, se necessario, il lavoro che era stato pianificato; identificazione degli argomenti che richiedono consultazione o pareri da parte di membri del team di lavoro più esperti. Le responsabilità del riesame del lavoro svolto si determinano in base al sistema secondo il quale i membri del team di lavoro più esperti, ivi incluso il socio dell incarico, controllano il lavoro svolto dai membri meno esperti del team. Chi riesamina il lavoro deve considerare se: a) il lavoro è stato svolto in conformità con gli standard professionali ed i requisiti normativi; b) sono emersi elementi significativi che richiedano ulteriori considerazioni;

12 I CONTROLLI DI QUALITÀ c) sono state effettuate le necessarie consultazioni e le conclusioni raggiunte sono state documentate ed implementate; d) è necessario rivedere la natura, la tempistica e l estensione del lavoro svolto; e) il lavoro svolto supporta le conclusioni raggiunte ed è adeguatamente documentato; f) gli elementi probativi raccolti sono sufficienti ed adeguati a supportare la relazione emessa; g) gli obiettivi delle procedure sono stati raggiunti. Consultazione La società di revisione deve introdurre direttive e procedure finalizzate a garantire con ragionevole sicurezza che: a) su argomenti difficili o controversi siano effettuate le opportune consultazioni; b) siano disponibili risorse sufficienti per effettuare le necessarie consultazioni; c) la natura e le finalità delle consultazioni siano documentate; d) le conclusioni derivanti dalle consultazioni siano documentate ed implementate. La consultazione include la discussione ad un livello professionale adeguato, con persone interne o esterne alla società di revisione che abbiano esperienza specifica per la soluzione di situazioni difficili o controverse. La consultazione utilizza strumenti di ricerca adeguati, insieme all esperienza collettiva e tecnica della società di revisione. La consultazione aiuta a promuovere la qualità e migliora l espressione delle valutazioni professionali. La consultazione di altri professionisti è efficace se le persone consultate sono messe a conoscenza di tutti i fatti rilevanti che li mettano in grado di fornire suggerimenti validi su questioni tecniche, etiche ed altre questioni. Le procedure di consultazione devono prevedere che essa sia fornita da persone con l adeguata conoscenza, esperienza ed anzianità all interno della società di revisione (o, ove sia il caso, al di fuori della società di revisione) su significative questioni tecniche, etiche ed altre questioni, e la produzione di adeguata documentazione con l adozione delle conclusioni emerse dalle consultazioni. Una società di revisione che necessita di consultazione esterna, per esempio nel caso in cui non abbia risorse adeguate al suo interno, può utilizzare servizi di consulenza da parte di altre aziende, organi professionali e autorità di controllo, aziende che forniscono servizi di controllo qualità. Prima di assegnare l incarico per tali servizi, è bene considerare se il fornitore esterno è adeguatamente qualificato allo scopo.

13 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 507 La documentazione delle consultazioni con altri professionisti che riguardino questioni difficili o controverse deve essere concordata dalle due parti, cioè tra chi richiede la consultazione e chi è consultato. La documentazione deve essere sufficientemente completa e dettagliata da permettere la comprensione: a) degli elementi su cui si richiede la consultazione; b) dei risultati della consultazione, ivi incluse tutte le decisioni maturate, gli argomenti alla base di tali decisioni e le modalità della loro adozione. Divergenze di opinioni La società di revisione dovrà introdurre direttive e procedure per gestire e risolvere differenze di opinione all interno del team di lavoro, nei confronti delle persone consultate e, ove applicabile, fra il socio dell incarico ed il responsabile del controllo qualità dell incarico. Le conclusioni raggiunte devono essere documentate ed adottate. Le procedure devono stimolare l individuazione di divergenze di opinione nelle prime fasi del lavoro, devono fornire delle linee guida chiare per intraprendere le azioni successive, devono prevedere la documentazione del modo in cui le divergenze sono state risolte e sono state adottate le conclusioni raggiunte. La relazione non deve essere emessa sino a che la questione non sia risolta. Una società di revisione che ricorra a personale esterno adeguatamente qualificato per svolgere una revisione di qualità sull incarico deve riconoscere che possono verificarsi divergenze d opinione e deve introdurre procedure volte alla risoluzione di tali divergenze, ad esempio consultando un altra società di revisione o professionista individuale, o un organo professionale o un autorità di controllo. Accettazione e mantenimento della clientela Considerando i rischi connessi alla clientela, ogni società di revisione o singolo professionista deve valutare il cliente potenziale e prima di accettare un incarico deve inoltre esaminare, in modo continuativo, i rapporti che la legano al cliente acquisito. Nel decidere se accettare un nuovo cliente o continuare a fornire i propri servizi ad un cliente già acquisito, la società di revisione o il professionista singolo devono tenere in debito conto la propria indipendenza e la capacità di fornire al cliente un servizio adeguato e, per quanto riguarda il cliente, l integrità della sua direzione. Si tratta anche di valutare l integrità del cliente e a tal fine alcuni degli elementi che la società di revisione deve prendere in considerazione sono, per esempio: l identità e la reputazione dei principali proprietari, degli alti dirigenti, delle parti correlate e dei responsabili dell attività di governance;

14 I CONTROLLI DI QUALITÀ la natura dell attività del cliente, ivi incluse le prassi commerciali; informazioni relative al comportamento dei principali proprietari del cliente, degli alti dirigenti, delle parti correlate e dei responsabili dell attività di governance in ambiti quali l interpretazione aggressiva dei principi contabili e l ambiente di revisione interno; l eccessiva preoccupazione del cliente sul fatto di mantenere gli onorari di revisione più bassi possibile; indicazioni di una limitazione inappropriata della natura del lavoro; indicazioni di un possibile coinvolgimento del cliente in riciclaggio o altre attività criminali; le ragioni per cui si propone di affidare l incarico alla società di revisione e le ragioni per cui non è stato riconfermato il revisore precedente. Il livello di conoscenza da parte della società di revisione dell integrità del cliente crescerà in caso di una relazione duratura con il cliente. Le suddette informazioni relative al cliente possono essere ottenute, per esempio, per mezzo di: comunicazioni con i revisori attuali o uscenti e da colloqui con altri terzi; interviste ad altro personale aziendale o a terzi quali banche, consulenti legali, altre aziende dello stesso settore; ricerche su database relativamente al background del cliente. Nel valutare se la società di revisione possieda le capacità, la competenza, il tempo e le risorse per eseguire un nuovo incarico ricevuto da un cliente nuovo o già acquisito, bisogna analizzare i requisiti specifici del nuovo incarico ed i profili del socio e dello personale interno a tutti i livelli. Tra l altro, la società di revisione deve considerare se: il personale sia preparato sulla specificità del settore o sull oggetto specifico dell incarico; il personale abbia esperienza dei requisiti della normativa e della reportistica o abbia la capacità di acquisire in modo efficiente le competenze e la preparazione necessarie allo svolgimento del lavoro; la società di revisione abbia a disposizione personale sufficiente con le capacità e competenza necessarie allo svolgimento del lavoro; siano disponibili degli esperti in caso di necessità; ove applicabile, siano disponibili le persone in possesso dei requisiti di idoneità per svolgere il controllo qualità dell incarico; la società di revisione sia in grado di portare a termine l incarico entro le scadenze di legge.

15 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 509 La società di revisione deve inoltre considerare se l accettazione di un incarico da parte di un cliente nuovo o già acquisito possa originare un conflitto di interessi, reale o percepito. Laddove sia identificato un potenziale conflitto, la società di revisione deve prendere in considerazione l opportunità di accettare o meno l incarico. La decisione in merito al mantenimento di un cliente deve tener conto anche di elementi significativi emersi nel corso di attuali o precedenti incarichi e delle implicazioni possibili nel prosieguo del rapporto. Per esempio un cliente potrebbe aver iniziato ad espandere la sua attività in un area nella quale la società di revisione non possiede la necessaria esperienza e preparazione. Nel caso in cui la società di revisione ottenga informazioni che, se disponibili in anticipo, avrebbero condotto al rifiuto dell incarico, le direttive e procedure sull accettazione e mantenimento del cliente devono tenere in considerazione, in base a quanto previsto dal d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39: a) le responsabilità professionali e legali che intervengono in tali circostanze, ivi inclusa l eventualità che esista l obbligo per la società di revisione di informare la persona o le persone che hanno assegnato l incarico o, in alcuni casi, gli organi di controllo; b) la possibilità di recedere dall incarico o anche di interrompere il rapporto con il cliente. Le direttive e le procedure che regolano il recesso dall incarico, o l interruzione del rapporto con il cliente, devono regolare anche i seguenti aspetti: la discussione con gli adeguati livelli dirigenziali e con i responsabili dell attività di governance del cliente riguardo alle azioni da intraprendere in base di fatti e circostanze pertinenti; qualora la società di revisione concluda che è appropriato il recesso, la discussione con gli adeguati livelli dirigenziali e con i responsabili dell attività di governance del cliente riguardo al recesso dall incarico o al recesso dall incarico e all interruzione del rapporto con il cliente e riguardo ai motivi del recesso. la considerazione dell eventualità che esistano requisiti professionali o normativi che obbligano la società di revisione a non recedere dall incarico o a riferire agli organi di revisione il recesso dall incarico o il recesso dall incarico e l interruzione del rapporto con il cliente, unitamente alle relative motivazioni; la documentazione degli elementi significativi, delle consultazioni, delle conclusioni raggiunte e delle loro basi.

16 I CONTROLLI DI QUALITÀ Risorse umane Anche l area delle risorse umane deve essere sottoposta a controllo qualità in particolare per gli aspetti relativi a: a) selezione del personale b) valutazione delle prestazioni c) capacità d) competenza e) sviluppo di carriera f) avanzamento professionale g) remunerazione h) valutazione delle esigenze del personale. L attenzione a questi aspetti permette alla società di revisione di accertare il numero necessario e le caratteristiche del personale operativo per l esecuzione degli incarichi. I processi di selezione del personale includono anche procedure che aiutano la società di revisione a selezionare individui dotati di integrità e con le attitudini per sviluppare le capacità e la competenza necessarie all esecuzione dell incarico. Capacità e competenza possono essere sviluppati con diversi strumenti, quali: formazione professionale; sviluppo professionale continuativo e formazione; esperienza di lavoro sul campo; formazione da parte di personale interno più esperto del team di revisione. Il mantenimento nel tempo della competenza del personale della società di revisione dipende in modo significativo da un adeguato livello di formazione professionale continua. La società di revisione pertanto dovrà sottolineare nelle sue direttive e procedure la necessità di una formazione continua del personale a tutti i livelli, e fornire le risorse e l assistenza necessarie per permettere al personale di sviluppare e mantenere tale capacità e la competenza richiesta. In caso risorse tecniche e formative non siano disponibili internamente, o per altre ragioni, la società di revisione potrà utilizzare personale esterno adeguatamente qualificato allo scopo. Le procedure di valutazione delle prestazioni, quelle relative alla remunerazione e all avanzamento professionale devono assicurare il dovuto riconoscimento e ricompensa dello sviluppo e del mantenimento della competenza e del rispetto dei principi etici. In particolare, la società di revisione dovrà: a) informare il personale delle aspettative della società di revisione per le prestazioni professionali ed i principi etici richiesti;

17 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 511 b) fornire al personale una valutazione e un confronto (counseling) sulle prestazioni, sui progressi fatti e sull avanzamento professionale; c) far capire al personale che la promozione a posizioni di maggior responsabilità dipende, insieme ad altri fattori, dalla qualità del lavoro svolto e dall adesione ai principi etici, e che il mancato rispetto delle direttive e procedure aziendali potrà comportare provvedimenti disciplinari. Le dimensioni e le caratteristiche della società di revisione influenzeranno la struttura del sistema di valutazione delle prestazioni. Le società di revisione più piccole, in particolare, potranno valutare il proprio personale con sistemi meno formali Esecuzione dell incarico La società di revisione dovrà introdurre direttive e procedure che richiedano, per determinati incarichi, una revisione di qualità dell incarico che fornisca una valutazione obiettiva dei giudizi significativi formulati dal team assegnato all incarico e delle conclusioni raggiunte nella redazione della relazione. Tali direttive e procedure devono: a) prevedere un controllo qualità dell incarico per tutte le revisioni di bilanci di enti pubblici; b) stabilire i criteri secondo i quali devono essere valutati tutti i lavori di revisione completa e limitata di bilanci, altri servizi correlati, per determinare se sia o meno opportuno svolgere un controllo qualità dell incarico; c) prevedere un controllo qualità dell incarico per tutti gli incarichi le cui caratteristiche corrispondono ai criteri stabiliti come indicato nel punto b). Le direttive e procedure devono prevedere che il controllo qualità dell incarico sia completato prima dell emissione della relazione. Alcuni dei criteri da considerare nel determinare quali incarichi, oltre alle revisioni di bilanci di società di revisione quotate, devono essere oggetto di un controllo qualità sono: la natura dell incarico, ivi inclusa la misura nella quale questo riguarda materie di interesse pubblico; l esistenza di circostanze anomale o di rischi particolari in un incarico o in una tipologia di incarichi; se la legge o la normativa richiede o meno un controllo qualità dell incarico. In questi casi si devono introdurre direttive e procedure che prevedano: a) natura, tempistica e estensione del controllo qualità dell incarico; b) criteri di idoneità dei responsabili del controllo qualità dell incarico; c) requisiti della documentazione del lavoro di controllo qualità dell incarico.

18 I CONTROLLI DI QUALITÀ Natura, tempistica e ambito del controllo qualità dell incarico Normalmente il controllo qualità dell incarico inizia con un incontro con il socio dell incarico, il riesame del bilancio o di altri dati oggetto dell incarico, della relazione da emettere e, in particolare, la valutazione dell appropriatezza della relazione. Deve anche prevedere il riesame di una selezione delle carte di lavoro relative ai giudizi significativi maturati dal team di lavoro e alle conclusioni raggiunte. L estensione del controllo dipende dalla complessità dell incarico e dal rischio che la relazione da emettere possa non essere appropriata nella fattispecie. Il fatto di aver effettuato un controllo qualità interno non diminuisce le responsabilità del socio dell incarico. Il controllo qualità di incarichi di revisione di bilanci di enti pubblici deve, fra l altro, tenere in considerazione: la valutazione da parte del team di lavoro dell indipendenza della società di revisione relativamente all incarico specifico; i rischi significativi rilevati nel corso dell incarico e le risposte a tali rischi; i giudizi formulati, in particolare riguardo alla significatività e ai rischi significativi; se siano state effettuate le adeguate consultazioni in caso di divergenza di opinioni o in caso di altre questioni complesse o controverse; la valutazione delle conclusioni derivanti da tali consultazioni; significatività e risoluzione di errori di bilancio emersi nel corso dell incarico, sia che siano stati corretti o meno; questioni che devono essere comunicate alla dirigenza e ai responsabili dell attività di governance del cliente e, ove applicabile, ad altri quali le autorità di controllo; se le carte di lavoro selezionate per il controllo riflettano il lavoro svolto relativamente agli aspetti inclusi nei giudizi espressi e se supportino le conclusioni raggiunte; l appropriatezza della relazione da emettere. Il controllo qualità di incarichi di revisione di bilanci di enti pubblici non può, a seconda delle circostanze, richiedere tutte o solo alcune delle considerazioni sopra elencate. Il responsabile del controllo qualità dell incarico dovrà condurre il controllo in modo tempestivo nelle diverse fasi di svolgimento dell incarico, in modo tale che questioni significative possano essere risolte prontamente al meglio prima dell emissione della relazione.

19 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 513 Nel caso in cui il responsabile del controllo qualità dell incarico esprima raccomandazioni che il socio dell incarico non accetti, e la controversia non possa essere risolta con soddisfazione, la relazione non potrà essere emessa finché la questione non fosse risolta applicando le procedure aziendali interne per la risoluzione delle divergenze di opinione. Criteri di idoneità del responsabile del controllo qualità dell incarico Le direttive e procedure della società di revisione devono prevedere la nomina di un responsabile del controllo qualità dell incarico e stabilire la sua idoneità in base a quanto segue: a) le qualifiche tecniche richieste per lo svolgimento del ruolo, inclusa la necessaria esperienza ed autorità; b) il limite entro il quale il responsabile del controllo qualità dell incarico può essere consultato sull incarico stesso, senza che ciò comprometta la sua obiettività. Le qualifiche tecniche del responsabile del controllo qualità dell incarico devono definire la sua conoscenza tecnica, l esperienza e la autorità necessarie per lo svolgimento del ruolo. Ciò che si definisce in pratica come sufficiente ed adeguata conoscenza tecnica, esperienza e autorità dipende dalle caratteristiche dell incarico. Inoltre, il responsabile del controllo qualità di un incarico di revisione di bilancio di un EIP (Ente di interesse pubblico) deve essere una persona con esperienza sufficiente ed adeguata e con l autorità per svolgere il ruolo di socio responsabile della revisione. Tali procedure sono finalizzate a mantenere l obiettività del responsabile del controllo qualità dell incarico. Per esempio, questa persona: a) non deve essere scelta dal socio dell incarico; b) non deve essere coinvolta operativamente nell incarico nel periodo in cui si svolge il controllo qualità; c) non deve prendere decisioni che riguardino il team assegnato all incarico; d) non deve essere soggetta ad altre considerazioni che possano minacciarne l obiettività. Il socio dell incarico può consultarsi con il responsabile del controllo qualità dell incarico nel corso dello svolgimento dell incarico. Queste consultazioni non compromettono necessariamente l idoneità del responsabile del controllo qualità dell incarico a svolgere il suo ruolo. Tuttavia, qualora la natura e l estensione delle consultazioni diventasse rilevante, deve essere prestata massima attenzione sia da parte del team assegnato all incarico che del responsabile del controllo

20 I CONTROLLI DI QUALITÀ qualità dell incarico per assicurare l imparzialità di quest ultimo. Ove ciò non fosse possibile, un altro individuo all interno della società di revisione o un individuo esterno adeguatamente qualificato sarà incaricato di svolgere il ruolo o di responsabile del controllo qualità dell incarico, o della persona da consultare relativamente a tale incarico. Le direttive della società di revisione devono prevedere la sostituzione del responsabile del controllo qualità dell incarico nel caso in cui venisse a mancare nella capacità di svolgere un controllo qualità obiettivo. I professionisti individuali o le piccole società di revisione, se dovessero identificare incarichi che richiedono un controllo qualità, possono affidarlo a personale esterno qualificato. In alternativa, i professionisti individuali o le piccole società di revisione possono preferire l utilizzo di altre società di revisione per facilitare il controllo qualità degli incarichi. Nel caso in cui la società di revisione utilizzi persone esterne adeguatamente qualificate, essa dovrà rispettare i requisiti e le indicazioni riportate prima. Documentazione del controllo qualità dell incarico Le direttive e procedure sulla documentazione del controllo qualità dell incarico devono prevedere la documentazione di quanto segue: a) che siano state rispettate le procedure previste dalle direttive aziendali sul controllo qualità degli incarichi; b) che il controllo qualità sia terminato prima dell emissione della relazione; c) che il responsabile del controllo qualità dell incarico non sia a conoscenza di questioni irrisolte che potrebbero indurlo a credere che i giudizi espressi dal team del lavoro e le conclusioni raggiunte siano inadeguate. Assemblaggio delle carte di lavoro finali La società di revisione deve introdurre direttive e procedure che indichino al team di lavoro le modalità per completare l assemblaggio tempestivo delle carte di lavoro finali, dopo la emissione della relazione. La normativa esistente potrebbe indicare il limite massimo temporale entro il quale deve essere completata la formalizzazione dei documenti, spetta alla società di revisione stabilire limiti adeguati alla natura dell incarico, che riflettano la necessità di completare l assemblaggio delle carte di lavoro in modo tempestivo Nel caso di un lavoro di revisione, per esempio, tale termine non dovrebbe normalmente superare i 60 giorni dalla data dell emissione della relazione finale.

21 16 I CONTROLLI DI QUALITÀ 515 Nel caso siano emesse due o più relazioni sugli stessi dati relativi a un cliente, le direttive e procedure della società di revisione relative ai limiti di tempo per l assemblaggio delle carte di lavoro finali dovranno essere applicate ad ogni relazione come se si trattasse di un incarico separato. Questo può accadere, per esempio, se la società di revisione emette un relazione di revisione sul bilancio consolidato e, successivamente, una relazione di revisione sugli stessi dati ai fini del bilancio civilistico. Riservatezza, salvaguardia, integrità, accessibilità e recupero della documentazione relativa all incarico La società di revisione dovrà introdurre direttive e procedure finalizzate a mantenere la riservatezza, la salvaguardia, l integrità, l accessibilità ed il recupero della documentazione relativa all incarico. I requisiti etici (applicabili) stabiliscono l obbligo per il personale della società di revisione di osservare in ogni momento il principio della riservatezza delle informazioni contenute nella documentazione relativa all incarico, a meno che non sia stata data dal cliente una specifica autorizzazione a divulgare tali informazioni o sia previsto uno specifico obbligo di legge o professionale. Normative specifiche possono imporre al personale della società di revisione ulteriori obblighi per mantenere la riservatezza del cliente, in particolare laddove siano coinvolti dati di natura personale. Sia che la documentazione relativa all incarico sia in forma cartacea, o elettronica o su altro supporto informatico, l integrità, l accessibilità o il recupero dei dati possono essere compromessi se esiste la possibilità che la documentazione sia modificata, siano fatte delle aggiunte o delle cancellazioni senza che la società di revisione ne sia al corrente, o se la documentazione corre il rischio di essere definitivamente persa o danneggiata. Di conseguenza, la società di revisione dovrà individuare ed introdurre adeguati controlli affinché: a) sia possibile determinare quando e da chi la documentazione relativa all incarico è stata creata, modificata o rivista; b) sia protetta l integrità delle informazioni in tutte le fasi dell incarico, in particolare quando le informazioni sono condivise fra i membri del team di lavoro o trasmesse ad altri via Internet; c) siano impedite modifiche non autorizzate della documentazione relativa all incarico; d) sia consentito l accesso alla documentazione relativa all incarico ai membri del team di lavoro e alle altre persone autorizzate nei limiti necessari allo svolgimento dei rispettivi compiti.

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