Transfer pricing e valore doganale. Avv. Massimo Fabio

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1 Transfer pricing e valore doganale Avv. Massimo Fabio

2 1. Le norme per la determinazione del valore doganale L accordo GATT/WTO e il Codice Doganale UE

3 Le norme per la determinazione del valore La determinazione del valore ai fini doganali risulta di fondamentale importanza per la corretta determinazione dei dazi all importazione Il primo organo internazionale ad occuparsi di queste tematiche è stato il GATT (General Agreement on Tariff and Trade), il quale sin dal 1948, nell ambito di diversi round, si è occupato di riduzione delle barriere tariffarie e non, di misure anti-dumping ed altre tematiche relative al commercio internazionale In seguito all Uruguay Round ( ), il GATT è stato sostituito dal WTO (World Trade Organization), il quale ha recepito tutti gli accordi e le convenzioni stipulate dal GATT con l obiettivo di estenderli e proiettarli verso un mercato sempre più globale

4 Le norme per la determinazione del valore Fonti normative: Il WTO ed il GATT Primo Allegato all Accordo Istitutivo del WTO Accordo Generale sulle Tariffe ed il Commercio (GATT, 1947): Art. I: Clausola della Nazione più favorita Art. VI: Anti-dumping e dazi di compensazione Art. VII: Determinazione del valore in dogana delle merci Art. XI: Eliminazione generale delle restrizioni quantitative Art. XXIV: Unione Doganale e Zone di Libero Scambio Art. XXVIII bis: Negoziazione tariffaria

5 Le norme per la determinazione del valore Fonti normative: Il WTO Atto Finale dell Uruguay Round (Gatt, 1994), prevede inter alia: Accordo sui prodotti agricoli (accesso al mercato, aiuti nazionali e sussidi alle esportazioni) Accordo sui prodotti tessili e l abbigliamento (quote) Accordo sulla determinazione del valore in dogana (sistema uniforme) Accordo sull origine non preferenziale (norme uniformi) Accordo sulle procedure per ottenere le licenze di importazione (trasparenza) Accordo anti-dumping/salavaguardia (concorrenza leale)

6 Le norme per la determinazione del valore Fonti normative: dal GATT al Codice Doganale Comunitario Al fine di gestire gli scambi internazionali ed i relativi adempimenti doganali, nell ambito del GATT sono state individuate regole neutre, uniformi ed eque, mirate a garantire un sistema di determinazione del valore che non fosse influenzato da metodi arbitrari o fittizi In particolare, ai fini della nostra analisi, risulta di estrema importanza l accordo relativo all applicazione dell articolo VII dell Accordo generale sulle tariffe doganali ed il commercio Da tale accordo, infatti, discendono le norme adottate dall Unione europea in materia di valore in dogana Tali norme sono contenute nel Codice Doganale Comunitario (art. da 28 a 36 del Regolamento CEE n del 1992 in seguito CDC) e nelle relative disposizioni di applicazione (art. da 141 a 181-bis del Regolamento CEE 2454 del 1993 in seguito DAC) Dal Maggio 2016, entrerà in vigore il Codice Doganale Unionale (CDU) che sostituirà l'attuale CDC.

7 Le norme per la determinazione del valore Ad esempio: Articolo VII GATT ed Articolo 29 del CDC Articolo VII GATT Articolo 29 CDC Il valore in dogana delle merci importate sarà il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando vengono vendute per l esportazione nel Paese d importazione modificato conformemente all Articolo 8, a condizione che: a. Non sussistano restrizioni riguardanti la disposizione o l utilizzazione di merci da parte del compratore oltre a restrizioni che: i. vengono imposte o richieste dalla legge o dalle autorità del paese d importazione ii. limitano l area geografica nella quale le merci possono essere rivendute, oppure iii. non riguardano sostanzialmente il valore delle merci iv. Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli Articoli 32 e 33, sempre che: a. Non esistano restrizioni per la cessione o per l'utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre le restrizioni che: sono imposte o richieste dalla legge o dalle autorità pubbliche nella Comunità, limitano l'area geografica nella quale le merci possono essere rivendute, oppure non intaccano sostanzialmente il valore delle merci

8 2. Il WCO e la ICC: una nuova prospettiva

9 Spendibilità delle policy di TP in Dogana WCO Commentary 23.1: Examination of the expression circumstances surrounding the sale under art. 1.2a (of the Agreement) in relation to the use of transfer pricing studies (November 2010) ICC Policy Statement: Transfer Pricing and customs value (February 2012)

10 WCO Commentary 23.1 Novembre 2010 a transfer pricing study submitted by an importer may be a good source of information, if it contains relevant information about the circumstances surrounding the sale. "...un'indagine sui prezzi di trasferimento presentata da un importatore può essere una buona fonte di informazioni, se contiene informazioni rilevanti sulle circostanze della vendita."

11 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Sebbene vi siano numerosi punti di divergenza tra approcci doganali e fiscali, è importante sottolineare anche l'esistenza di punti di convergenza. Pertanto, mentre può non esser necessario modificare le norme dell'omc o le linee guida dell'ocse, riteniamo che le due possano e debbano essere allineate, trovando un comune modo di interpretare il principio del prezzo di libera concorrenza. Come principio base, suggeriamo che le amministrazioni fiscali valutino e comprendano gli strumenti attraverso i quali l'impresa è arrivata al valore dichiarato in dogana (e viceversa, a seconda del caso, che l'amministrazione doganale valuti e comprenda come l'impresa è arrivata al prezzo di trasferimento) prima di emettere un formale accertamento fiscale e/o doganale. Nel caso in cui il conflitto tra impresa ed amministrazione fiscale competente non possa essere risolto, l'amministrazione fiscale e l'amministrazione doganale del rispettivo paese dovrebbero lavorare di concerto e tentare di armonizzare il metodo di determinazione del valore.

12 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Proposta n 1 Riconoscimento formale da parte dell'amministrazione doganale del principio del prezzo di libera concorrenza (ai sensi dell'articolo 9, Modello di convenzione OCSE), al fine di determinare il valore in dogana nel caso di parti collegate. Le norme sul valore in dogana sono previste dall'articolo VII del GATT del L'Articolo I dell'accordo sull'attuazione dell'art. VII del GATT disciplina stabilisce: "1. Il valore in dogana delle merci importate sarà il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando vengono vendute per l esportazione nel Paese d importazione modificato conformemente all Articolo 8 ( )

13 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Proposta n 1 2. (a) Per stabilire se il valore di transazione sia accettabile ai fini dell'applicazione del paragrafo 1, il fatto che il compratore e il venditore siano legati, ai sensi dell'articolo 15, non costituisce di per sè motivo sufficiente per considerare inaccettabile detto valore. Se necessario, le circostanze proprie della vendita sono esaminate e il valore di transazione ammesso, purché tali legami non abbiano influito sul prezzo. Se, tenuto conto delle informazioni fornite dal dichiarante o ottenute da altre fonti, l'amministrazione doganale ha motivo di ritenere che detti legami abbiano influito sul prezzo, essa comunica queste motivazioni al dichiarante fornendogli una ragionevole possibilità di risposta. Qualora il dichiarante lo richieda, le motivazioni gli sono comunicate per iscritto. (b) In una vendita tra persone legate, il valore di transazione è accettato e le merci sono valutate conformemente al paragrafo 1 quando il dichiarante dimostri che detto valore è molto vicino ad uno dei valori qui di seguito indicati, stabiliti allo stesso momento o pressappoco allo stesso momento: i) il valore di transazione in occasione di vendita, tra compratori e venditori che non sono legati, di merci identiche o similari per l'esportazione a destinazione della Comunità; ii) il valore in dogana di merci identiche o similari quale è determinato ai sensi dell'articolo 5; iii) il valore in dogana di merci identiche o similari, quale è determinato ai sensi dell'articolo 6

14 Proposta n 2 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Riconoscimento da parte dell'amministrazione doganale delle rettifiche (in aumento o in diminuzione) dei prezzi di trasferimento a seguito di una transazione. Tale riconoscimento dovrebbe essere applicabile per le rettifiche effettuate sia come risultato di un aggiustamento compensativo volontario come concordato dalle due parti collegate o come risultato di una verifica fiscale. Gli aggiustamenti successivi alle operazioni sono consentiti dalle linee guida dell'ocse e dell'omc. Tali aggiustamenti successivi all effettuazione dell operazione possono essere realizzati per diversi motivi, ad esempio aggiustamenti volontari, ma anche aggiustamenti di fine anno legati alla necessità di rientrare in un range o in un prezzo concordato in anticipo per la fine dell anno. Tuttavia, tali adeguamenti sono soggetti a norme distinte, e spesso vengono trascurati dalla dogana quando le variazioni sono in diminuzione Le imprese dovrebbero essere autorizzate ad effettuare rettifiche di valore in dogana senza essere tenute ad istituire una procedura di valutazione provvisoria o senza essere soggette a sanzioni dovute alle rettifiche medesime.

15 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Proposta n 3 Si raccomanda che, in caso di rettifiche (in aumento o in diminuzione) dei prezzi di trasferimento successive all'accertamento, le amministrazioni doganali acconsentano a rivedere il valore in dogana secondo uno dei seguenti metodi selezionati dall'importatore. Questi metodi sono applicabili al valore della merce influenzato dalla rettifica: - Applicazione dell'aliquota media ponderata del dazio doganale: l'aliquota media ponderata del dazio è calcolata dividendo l'importo totale dei dazi doganali corrisposti durante l'anno per il rispettivo valore doganale dichiarato. Ciò può comportare una rettifica forfettaria alla fine dell'anno. Ad esempio, se alla fine dell'anno, gli adeguamenti dei prezzi di trasferimento comportano un pagamento supplementare al venditore, consigliamo che l'importatore sia in grado di riportare questa somma forfettaria. In questo modo la dogana sarà in grado di assegnarla a tutte le dichiarazioni presentate nell'anno e l'adeguamento dei dazi sarà l'aliquota media ponderata del dazio. - Ripartizione della rettifica dei prezzi di trasferimento, secondo il codice di nomenclatura, e secondo le informazioni fornite dall'importatore o dalle autorità doganali divulgando tutti i codici dei prodotti e tutte le informazioni rilevanti relative all'importazione disponibili nelle statistiche nazionali.

16 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Proposta n 4 Si raccomanda che in caso di rettifiche (in aumento o in diminuzione) dei prezzi di trasferimento successive all'accertamento le imprese siano sollevate da: L'obbligo di presentare una dichiarazione modificata per ciascuna dichiarazione doganale iniziale; in alternativa sarebbe possibile presentare una dichiarazione riepilogativa riferita a tutte le dichiarazioni doganali iniziali. Il pagamento delle sanzioni correlate a variazioni del prezzo di trasferimento. Infatti, queste variazioni dipendono da vari fattori che non hanno assolutamente nulla a che fare con l'intento di eludere i dazi doganali.

17 Proposta n 5 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Si raccomanda che i metodi OCSE siano adeguati per le amministrazioni doganali insieme all'accordo dei seguenti elementi: - Merci identiche o simili: Riconoscimento delle circostanze geografiche e temporali del mercato per consentire una semplificazione nel livello dei requisiti in base alle esigenze del paese di importazione e per consentire un approccio basato su di un segmento di mercato/ zona regionale/ condizioni di mercato comparabili - Riconoscimento delle persone giuridiche (che svolgono funzioni specifiche e che aggiungono valore all'interno di un gruppo), al fine di consentire alle autorità doganali di riconoscere la documentazione sui prezzi di trasferimento e l'analisi funzionale in un ampio contesto economico, e non strettamente secondo la cronologia delle transazioni.

18 ICC Policy Statement Febbraio 2012 Proposta n 6 Riconoscimento dell'accettabilità della documentazione dei prezzi di trasferimento da parte dell'amministrazione doganale. La documentazione fiscale dei prezzi di trasferimento è un requisito legale/fiscale in quasi tutto il mondo. Il suo contenuto è in gran parte allineato in tutti i paesi e può quindi essere considerato abbastanza "standardizzato". Esso include, normalmente, tutte le informazioni necessarie per analizzare le circostanze della vendita, le parti coinvolte, il valore aggiunto e le funzioni svolte da ciascuna delle parti. Si raccomanda che i requisiti doganali, in aggiunta a quelli fiscali, siano definiti in modo da consentire l'assimilazione degli stessi nella documentazione dei prezzi di trasferimento al fine di servire entrambi gli scopi.

19 3. La Cassazione ed il TP in dogana La sentenza n. 7716/2013 del 27 marzo 2013

20 La sentenza n. 7716/2013 del 27 marzo 2013 Conclude la corte di legittimità che le Amministrazioni sono necessariamente tenute ad accogliere una richiesta di rimborso di dazi all importazione ogni qual volta risulti che, per errore dell interessato e non in base ad una scelta, sia stato contabilizzato un importo dei dazi doganali non dovuto al momento del pagamento e sempre che i fatti che hanno dato luogo al pagamento non dovuto non risultino da una frode dell interessato

21 La sentenza n. 7716/2013 del 27 marzo 2013 Parametri di riferimento per l interpretazione della decisione della Corte: l accordo intercompany interviene solo in data successiva alla effettuazione delle operazioni di importazione; l oggettiva rilevanza del metodo utilizzato, non riconducibile all alveo dei cosiddetti metodi tradizionali, ma ai più articolati e complessi metodi di profitto; la Società aveva operato rettifiche con nota di credito cumulativa per fatture emesse in un arco temporale esteso (2000/2004), senza procedere alla riconciliazione.

22 4. Gruppo di Lavoro congiunto tra Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Dogane e dei Monopoli in materia di Transfer pricing marzo 2015

23 Il Gruppo di Lavoro Entrate / Dogane Nel corso del 2014 è stato creato un Gruppo di Lavoro composto da fuzionari delle Entrate e delle Dogane al fine di identificare le contiguità e le soluzioni percorribili per riportare i TP adjustments a valore doganale. Sono stati identificati i seguenti strumenti 1. la determinazione del valore a forfait (Art. 156bis del Reg. 2454/93), che consente di condividere ex ante con la dogana un valore forfetario definitivo in aumento rispetto al valore di transazione dei beni dichiarati in dogana, senza la necessità di dover riconciliare i valori a posteriori, ma con la preclusione oggettiva di poter rappresentare all Ufficio una variazione in diminuzione; 2. la dichiarazione incompleta (Art. 254 del Reg. CEE 2454/93), con la quale a seguito di un accordo con l Ufficio di riferimento - si ha facoltà di dichiarare nella bolletta di importazione un valore solo previsionale, segnalando alla Dogana l esistenza della policy di TP, per avere poi diritto di poter riconciliare gli aumenti e le diminuzioni derivanti dai TP adjustments, pagando il maggior dazio o recuperando l indebito pagato, senza alcuna sanzione né riflesso sul rating aziendale gestito dal database dell analisi dei rischi. In entrambi i casi, si dovrà negoziare la migliore forma possibile di accertamento doganale per conseguire la sottostante autorizzazione dalla dogana di riferimento. Per gli aggiustamenti effettuati in passato (le ultime tre annualità, ancora aperte all accertamento doganale) resta impregiudicata la facoltà di accedere a revisione dell accertamento.

24 1. Il metodo a forfait accordo ex ante Il "forfait" dell'art. 156bis del Reg. 2454/93. Le autorità doganali possono, a richiesta dell'interessato, autorizzare che in deroga all'articolo 32, paragrafo 2 del codice, alcuni elementi da aggiungere al prezzo effettivamente pagato o da pagare, i quali non sono quantificabili al momento in cui sorge l'obbligazione doganale, siano calcolati sulla base di criteri adeguati e specifici. 1. Strumento vincolante di portata comunitaria per non tenere aperta sine die la dichiarazione doganale; 2. Offre la possibilità di negoziare con la parte private un sorta di predeteminazione del valore sulla base di criteri di congruità del prezzo costantemente monitorabili; 3. Il nuovo CDU ha in programma di "rendere tale istituto il punto di forza delle nuove dogane UE entro il 2020" (stesso livello di compliance richiesto per la concessione dello status di AEO).

25 2. La dichiarazione incompleta accordo ex ante L accordo preventivo con la dogana La normativa doganale che consente all operatore residente nella UE di essere autorizzato a sdoganare la merce con dichiarazione incompleta (art. 254 DAC), indicando un valore provvisorio (provisional value). Entro un tempo stabilito fra le parti, potrà essere indicato il valore definitivo per consentire alla dogana di accertare i dazi ad valorem e di chiudere la dichiarazione doganale lasciata aperta. "Quando si tratti di comunicare indicazioni o documenti mancanti in materia di valore in dogana l'autorità doganale può, ove sia indispensabile, stabilire un termine più lungo o prorogare il termine già stabilito. La durata del periodo complessivamente accordato deve tener conto dei termini di prescrizione in vigore." (art. 256, par. 1, comma 3, Reg. CEE 2454/93)

26 La revisione dell accertamento soluzione ex post Ogni dichiarazione doganale può essere rettificata su istanza di parte in esito a revisione dell accertamento (D.Lgs. n. 374/90), esperibile per ogni importazione effettuata nei tre anni precedenti. Nella sua applicazione generale, il particolare strumento garantisce un esimente per la quale non sono applicate sanzioni. Con riferimento al TP, il Gruppo di Lavoro ha concluso che la revisione dell'accertamento potrà essere utilizzata nei casi in cui l'operatore abbia avviato: - Il metodo a forfait - La dichiarazione incompleta Per entrambe le soluzioni, la certificazione AEO del soggetto istante potrà offrire migliori soluzioni nell'accordo con le Autorità.

27 Oneri documentali comuni ai fini doganali Le rettifiche a posteriori possono essere documentate da: - Da un APA già sottoscritto con L'Ufficio Ruling Internazionale della Direzione Centrale Accertamento dell'agenzia delle Entrate; - Un'autorizzazione all'uso doganale del Transfer pricing rilasciata da altro Stato membro della UE; - Master File o documentazione nazionale; - Metodo TP utilizzato (tradizionale o di profitto); - Copia in lingua italiana degli accordi tra le Società del Gruppo di ripartizione/adeguamento retroattivo dei costi e dei margini operativi; - Copia in lingua italiana degli accordi di licenza; - Copia in lingua italiana degli accordi di distribuzione.

28 5. TP vs CV La soluzione in USA

29 CBP, Customs bullettin and decisions, Vol. 46, n. 23, 30 maggio 2012 Se la Transfer Pricing policy è definita prima dell importazione ed è usata dalle parti, in presenza di certi fattori, tale policy può essere considerata una formula obiettiva: 1. una intercompany Transfer Pricing determination policy sottoscritta prima dell importazione; 2. il tax payer in US utilizza la sua transfer pricing policy quando presenta la dichiarazione dei redditi ai fini della income tax ed ogni aggiustamento che risulti da detta policy è riportato o usato ai fini della dichiarazione dei redditi; 3. la TP policy della società specifica come il TP ed ogni aggiustamento siano determinati con rispetto a tutti i prodotti coperti dalla TP policy per la quale il valore deve essere aggiustato; 4. la società mantiene e fornisce dettagli di contabilità dai suoi registri e financial statements per supportare gli aggiustamenti richiesti negli USA; 5. non esistono altre condizioni che possano penalizzare l accettazione del transfer price da parte della CBP.

30 Conclusioni Per operare una riconciliazione in dogana dei valori ottenuti ex post, in esito alla applicazione di una policy di TP è necessario che: Il contratto intercompany sia precedente alla prima operazione alla quale saranno riferiti i TP Adj; La policy di TP deve essere stata sottoscritta prima dell importazione; Sia stata condivisa ex ante con la Dogana la policy TP adottata, così come le modalità attraverso le quali si procederà a riconciliare gli Adj successivi alle operazioni di importazione, con particolare riguardo alla possibilità di utilizzare una nota di riepilogo, senza procedere bolletta per bolletta; Sia stata (preferibilmente) richiesta all Ufficio doganale competente per territorio l autorizzazione per l esercizio della procedura di dichiarazione incompleta, convenendo laddove possibile l impiego di una sola nota di variazione come negli auspici della ICC o, in alternativa, la Società abbia optato per il metodo a forfait, ex art. 156 bis del CDC; Nel caso siano interessati diversi Uffici doganali, potrà essere più conveniente accedere ad un ruling centralizzato ex art. 6 del CDC.