L OMESSO REVERSE CHARGE NON PREGIUDICA IL DIRITTO ALLA DETRAZIONE

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1 Periodico quindicinale FE n settembre 2013 L OMESSO REVERSE CHARGE NON PREGIUDICA IL DIRITTO ALLA DETRAZIONE ABSTRACT Con una recente sentenza la Corte di Cassazione ha ribadito che la mancata effettuazione del reverse charge non pregiudica il diritto a operare la detrazione della relativa imposta, pur restando ferma l applicazione della sanzione amministrativa prevista per l inosservanza degli obblighi previsti dalla disciplina IVA. IL REVERSE CHARGE NELLE OPERAZIONI CON L ESTERO Il reverse charge è un peculiare meccanismo di applicazione dell IVA, in base al quale l acquirente o il committente, soggetto passivo identificato ai fini IVA nel territorio dello Stato, è chiamato ad assolvere l imposta ed i connessi obblighi contabili, in luogo del cedente o del prestatore. L art. 17, c. 2, DPR 633/1972, oggetto di reiterate modifiche nel corso degli ultimi anni, disciplina l applicazione di tale meccanismo nelle operazioni con soggetti non residenti, territorialmente rilevanti in Italia. In particolare la procedura prevede che l acquirente o committente, soggetto passivo IVA, sia tenuto alternativamente a: integrare con IVA la fattura ricevuta dal soggetto non residente, indicando l aliquota propria dell operazione; assoggettare a imposta l operazione con emissione di un autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972; per poi annotare l operazione sia nel registro IVA fatture emesse (o dei corrispettivi), sia nel registro IVA acquisti. Le predette registrazioni sono finalizzate a neutralizzare l imposta, non producendo alcun obbligo di versamento in capo al destinatario dei beni o delle prestazioni, e consentendo, in capo ai cedenti, il maturare di un credito pari al solo importo rappresentato dal valore del bene o della prestazione ceduta, senza l aggravio dell IVA. L applicazione dell inversione contabile è obbligatoria, anche se il fornitore non residente si è identificato o ha nominato un proprio rappresentante fiscale in Italia. Qualora, invece, l operazione non sia stata effettuata direttamente dal fornitore non residente, ma da una sua stabile organizzazione in Italia, gli obblighi IVA devono essere assolti direttamente da quest ultima. Il reverse charge non va adottato quando l acquirente o il committente nazionale è un privato consumatore o quando il bene o il servizio rientra nella sfera privata dell acquirente soggetto passivo IVA; in tali ipotesi il fornitore non residente è tenuto a identificarsi o a nominare un rappresentante fiscale in Italia per applicare e assolvere l imposta. Prima di ricorrere all inversione contabile è necessario verificare la posizione giuridica del soggetto non residente. Infatti, se l operatore estero non riveste la qualifica di soggetto passivo d imposta RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 1 di 5

2 nel suo Paese, l operazione è priva del presupposto soggettivo in capo al cedente o prestatore e, pertanto, esula dall ambito di applicazione dell IVA. MODALITÀ DI APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE A seguito delle modifiche operate dalla L. 228/2012, l attuale versione dell art. 17, c. 2, DPR 633/1972, impone l obbligo di applicazione del reverse charge mediante due diverse procedure contabili, distinte in base alla residenza del fornitore estero (soggetto passivo comunitario o operatore economico extracomunitario). In particolare: 1) nel caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità, il cessionario o committente nazionale è tenuto ad adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione secondo le disposizioni di cui agli artt. 46 e 47, DL 331/1993 (dunque, mediante integrazione della fattura); 2) nel caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da un operatore economico extracomunitario, il cessionario o committente nazionale è tenuto ad adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione con emissione di autofattura. TIPOLOGIA OPERAZIONE Cessione di beni Prestazione di servizi (generici e non) CEDENTE O PRESTATORE Soggetto passivo UE Operatore economico extra UE Soggetto passivo UE Operatore economico extra UE MODALITÀ DI APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE Integrazione della fattura estera Emissione di autofattura Integrazione della fattura estera Emissione di autofattura Le cessioni di beni sono quelle di cui all art. 7-bis, DPR 633/1972, ossia: le cessioni di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e di beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio italiano all atto della loro cessione. Considerate le numerose modifiche apportate alla disciplina nel corso degli ultimi anni, pare opportuno riepilogare le diverse modalità di applicazione del reverse charge via via previste. PERIODO EMISSIONE DI AUTOFATTURA INTEGRAZIONE DELLA FATTURA Fino al Dal al Dal al Dal territorialmente rilevanti in Italia effettuate da soggetti passivi non residenti Operazioni territorialmente rilevanti in Italia effettuate da soggetti non residenti rese da soggetti extra UE non generici rese da soggetti UE rese da soggetti extra UE Servizi intracomunitari territorialmente rilevanti in Italia resi da soggetti passivi stabiliti in altro Paese UE Facoltà di integrazione della fattura per i soli servizi generici resi da soggetti passivi stabiliti in altro Paese UE Prestazioni di servizi generici rese da soggetti passivi stabiliti in altro Paese UE rese da soggetti passivi stabiliti in altro Paese UE RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 2 di 5

3 INTEGRAZIONE DELLA FATTURA La fattura di acquisto ricevuta dal fornitore comunitario deve essere numerata e integrata con l ammontare dell IVA o con il titolo che ne prevede l esenzione o la non imponibilità, entro il giorno 15 del mese successivo al suo ricevimento. Il documento così integrato va poi annotato, distintamente rispetto alle operazioni interne, sia nel registro delle fatture emesse, sia in quello degli acquisti. L annotazione nel registro IVA fatture emesse va eseguita entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento e con riferimento al mese precedente; l annotazione nel registro IVA acquisti deve essere effettuata anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione (comunque entro il termine di decadenza biennale ex art. 19, c. 1, DPR 633/1972). L annotazione della fattura integrata nel registro degli acquisti consente l esercizio del diritto alla detrazione dell imposta. In base all art. 45, DL 331/1993, la detrazione va operata osservando le stesse limitazioni previste per la detrazione delle operazioni interne, ossia nel rispetto degli artt. 19 e 19-bis1, DPR 633/1972. Se la fattura del fornitore comunitario non è ricevuta entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, è necessario procedere all emissione di un autofattura (entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione), con indicazione del codice identificativo IVA attribuito al cedente o prestatore dallo Stato membro di appartenenza. L autofattura deve essere annotata nei registri IVA entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente. Inoltre, in caso di ricevimento di una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, è necessario emettere una fattura integrativa (un autofattura) entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria, sempre con riferimento al mese precedente. EMISSIONE DI AUTOFATTURA Nell autofattura va indicato l ammontare dell imposta, secondo l aliquota propria del bene o del servizio, oppure il titolo di non applicabilità in caso di operazioni non imponibili o esenti; sul documento deve essere riportata anche la dicitura: Autofatturazione. L autofattura deve poi essere emessa, in un unico esemplare: entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, per le cessioni di beni interni e per le c.d. prestazioni di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972. Il documento va annotato nel registro IVA fatture emesse entro lo stesso termine di emissione ma con riferimento al mese precedente e nel registro IVA acquisti entro il termine di decadenza biennale ex art. 19, c. 1, DPR 633/1972; al momento di effettuazione dell operazione, ossia, al pagamento del corrispettivo, per le c.d. prestazioni di servizi specifici ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972. Il documento va annotato nel registro IVA fatture emesse entro 15 giorni dalla sua emissione ma con riferimento al mese precedente e nel registro IVA acquisti entro il termine di decadenza biennale ex art. 19, c. 1, DPR 633/1972. Con CM n. 12/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che in caso di inversione contabile su operazioni non imponibili o esenti, l autofattura deve essere annotata nei RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 3 di 5

4 registri IVA ma non deve essere riportata nel quadro VJ della dichiarazione annuale IVA (il documento non espone IVA). L emissione dell autofattura da parte del cessionario o committente può essere delegata a un soggetto terzo, il quale può anche essere residente in un Paese o territorio terzo con il quale non esistano strumenti giuridici che disciplinino la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta. In tal caso, tuttavia, l emissione dell autofattura per conto terzi è consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all Amministrazione finanziaria e che il soggetto passivo d imposta nazionale, abbia iniziato l attività da almeno 5 anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei 5 anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA. Se in luogo dell emissione dell autofattura è stata erroneamente adottata la procedura di integrazione, o viceversa, torna applicabile la sanzione di cui all art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997, pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258. LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE Con la Sentenza n del , la Suprema Corte ha stabilito che nell ipotesi in cui il soggetto passivo, nell ambito del meccanismo dell inversione contabile, non abbia osservato l obbligo di autofatturazione, lo stesso non perde comunque il diritto alla detrazione dell imposta; resta, tuttavia, applicabile la grave sanzione prevista dall art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997 (compresa tra il 100% e il 200% dell imposta). La vicenda prende le mosse da un attività di consulenza concernente studi di fattibilità e ricerche di mercato, commissionata da un cliente soggetto passivo d imposta in Italia, a una società avente sede in Svizzera (dunque, al di fuori del territorio della Comunità). La contestazione mossa dai verificatori concerneva la mancata emissione di autofattura da parte della società italiana committente, con conseguente omessa annotazione del documento nei registri IVA vendite e acquisti, nonostante la consulenza resa dalla società svizzera fosse da ritenersi soggetta a IVA in base all allora vigente art. 7, c. 4, lett. d), DPR 633/1972. L omessa applicazione dell inversione contabile avrebbe quindi definitivamente precluso, almeno a parere dell Amministrazione finanziaria, la detrazione della relativa imposta a credito. Uniformandosi all interpretazione della Sentenza , cause riunite C-95/07 e C-96/07, emessa dalla Corte di Giustizia dell Unione Europea, la Corte di Cassazione ha ribadito l esigenza di far emergere e prevalere la spettanza sostanziale del diritto alla detrazione, rispetto a quelli che possono essere definiti quali errori o omissioni aventi natura formale (come l emissione dell autofattura). In particolare dalla sopra richiamata sentenza della Corte di Giustizia dell Unione Europea si possono ricavare le seguenti massime: 1) l inosservanza, da parte di un soggetto passivo, delle formalità imposte da uno Stato membro non può privarlo del suo diritto alla detrazione posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell IVA a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi; 2) i provvedimenti adottati dagli Stati membri affinché i soggetti passivi assolvano gli obblighi di dichiarazione e di pagamento e gli altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l esatta riscossione dell imposta e ad evitare le frodi, non possono essere RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 4 di 5

5 utilizzati in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell IVA. Una prassi di rettifica e di accertamento che sanzioni l inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto alla detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per conseguire il corretto adempimento di tali obblighi, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell infrazione, allo scopo di sanzionare l inosservanza di detti obblighi. La Corte di Giustizia dell Unione Europea, in sostanza, ha chiarito che, a parte i casi in cui le omissioni siano finalizzate all effettuazione di frodi, l Amministrazione finanziaria non può precludere il diritto alla detrazione in tutte le ipotesi nelle quali, se si fosse correttamente contabilizzata l operazione secondo quanto previsto dal meccanismo di inversione contabile, non si sarebbe dato luogo ad alcun debito d imposta. Anche l Amministrazione finanziaria, con RM n. 56/E/2009, ha stabilito che in caso di omessa applicazione del reverse charge, ferma restando l irrogazione della sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell imposta, contestualmente al recupero dell IVA deve essere riconosciuta la detrazione della stessa imposta. Le conclusioni cui è giunta la Suprema Corte riguardo all effettiva applicabilità della sanzione prevista dall art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997, dal 100% al 200% dell imposta, con un minimo di 258, non paiono invece aderire pienamente alle direttive e alla giurisprudenza comunitaria. La Corte di Giustizia dell Unione Europea ha, infatti, affermato a più riprese che la sanzione deve essere proporzionata alla gravità dell infrazione. Nel caso specifico, invece, la previsione di una sanzione che va dal 100% al 200% dell imposta vanifica, di fatto, il diritto alla detrazione dell imposta, a fronte di una violazione che non ha comunque arrecato alcun danno erariale e, come peraltro riconosciuto dagli stessi Giudici di legittimità, si sostanzia in una violazione formale. È quindi auspicabile che il Legislatore nazionale riveda al più presto il sistema sanzionatorio previsto per le omissioni nell applicazione del reverse charge. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 5 di 5