LA DEDUZIONE DELLE PERDITE SU CREDITI NEL MODELLO UNICO a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino

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1 LA DEDUZIONE DELLE PERDITE SU CREDITI NEL MODELLO UNICO a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino Considerazioni iniziali Le modifiche alla disciplina che regola la deducibilità delle perdite su crediti di cui all art.101, co.5, del Tuir genera qualche problematica e dubbio interpretativo quando si affronta la compilazione della dichiarazione dei redditi. La deduzione delle perdite su crediti e/o delle svalutazioni crediti del periodo di imposta 2012 potrebbe infatti risultare influenzata dal comportamento contabile adottato dal contribuente. Il comportamento da adottare a livello contabile I crediti devono essere iscritti in bilancio, secondo le regole del codice civile dettate dall art. 2426, n. 8, sulla base del valore di presumibile realizzo. Il principio contabile OIC 15 stabilisce che: il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato, per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Detto fondo deve essere sufficiente (adeguato ma non eccessivo) per coprire, nel rispetto del principio di competenza: - sia le perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi, - sia quelle per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti. Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di regresso. L'inesigibilità di alcuni crediti: - può essere già nota al momento della redazione del bilancio, come nel caso di debitori falliti o comunque in dissesto, di liti giudiziarie, di contestazioni, di debitori irreperibili e così via; - può manifestarsi in esercizi successivi a quello della iscrizione dei crediti in bilancio. Le perdite per inesigibilità devono gravare sul conto economico degli esercizi in cui si possono ragionevolmente prevedere. Ciò per il tramite dello stanziamento di un fondo svalutazione crediti, che verrà in seguito utilizzato per lo storno contabile dei crediti inesigibili nel momento in cui tale inesigibilità sarà ritenuta definitiva, momento che sarà determinato in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche.

2 La vera e propria perdita su crediti, dunque, si può evidenziare a livello contabile solo al momento in cui divenga certa la impossibilità di incassare il credito, e tale certezza può essere ritenuta presente solo ove si accompagni ad eventi di natura oggettiva e non connessi a stime (si pensi alla cessione pro soluto, alla definitiva chiusura di una procedura, alla sottoscrizione di una transazione, al consolidarsi di una sentenza del Tribunale, alla prescrizione accertata ed opposta dal debitore, ecc.). La distinzione tra perdita su crediti e svalutazione appare significativa perché da essa discende la possibilità di applicare alla voce in analisi le nuove regole dell art.101 del Tuir (crediti di modesto importo, crediti interessati dalle procedure concorsuali, ecc.), oppure quelle diametralmente differenti dell art.106. Si tratta quindi di comprendere se le nuove regole applicabili dal periodo di imposta 2012 siano riferibili tanto alla voce perdita su crediti che alla voce svalutazione crediti, oppure no. L orientamento prevalente a livello di dottrina è che la condizione della previa imputazione al conto economico è soddisfatta anche quando la stessa riguardi componenti negativi imputati ad altro titolo, sempreché riferiti allo stesso bene (il credito). La posizione in questione risulta in linea con quanto emerge dalla risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 137/E del 2006 concernente proprio il tema della deduzione della svalutazione dei crediti come perdita, così come dalla circolare n. 26/E del 2012, sia pure in ordine alla rilevanza Irap del costo non dedotto per svalutazioni di immobilizzazioni materiali, ove si afferma chiaramente che, agli effetti della previa imputazione al conto economico di cui all art.109, co. 4 del Tuir, è irrilevante la qualificazione contabile del componente negativo. Tale impostazione ha trovato un ulteriore avallo con l emanazione della circolare 15 di Assonime, lo scorso 13 maggio L Associazione, nel paragrafo 1.2.4, riscontra, in sintesi, che il requisito della preventiva imputazione a conto economico della posta deve ritenersi soddisfatto, per l azionamento del disposto dell articolo 101 comma 5, sia ove si sia prescelta la via della perdita su crediti, sia quando si sia movimentato il fondo svalutazione. In particolare si osserva: tanto le perdite che le svalutazioni sono componenti con natura valutativa; il legislatore si riferisce proprio a fenomeni estimativi che sono rappresentati in bilancio come svalutazioni e rettifiche di valore, e li riqualifica, ai fini fiscali, come perdite, sia pure in presenza di determinate condizioni;

3 nel bilancio, l esposizione del crediti al valore netto di realizzo risulta comunque soddisfatta sia mediante lo stralcio diretto del credito che l alimentazione del fondo. Il fondo svalutazione crediti L art.106 del Tuir consente una deduzione forfetaria della svalutazione crediti nella misura massima dello 0,5% computata su un ben definito ammontare dei crediti, normalmente definito plafond. Tale base di computo comprende i crediti derivanti: - dalla cessione di beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa, ivi comprese le cessioni di materie prime, semilavorati e merci acquistate per essere impiegate nella produzione (c.d. crediti commerciali); - dalla cessione di azioni o quote di partecipazioni in società od enti soggetti all Ires, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, e diverse da quelle in possesso dei requisiti per fruire della Pex; - dalla cessione di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni; - da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate (R.M. n. 197/1976); - i ratei attivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento (C.M. n. 19/1987); - assistiti da garanzia reale (ipoteca o pegno), tranne nel caso in cui la garanzia comporti un costo (es. premio assicurativo) per il creditore (R.M. n.701/e/93). Non formano, invece, il plafond i crediti: - non aventi natura commerciale, come quelli derivanti dalla cessione di beni patrimoniali e strumentali; - aventi natura finanziaria (prestiti a chiunque fatti, depositi bancari, derivanti da operazioni di finanziamento); - anche cambiari, oggetto di sconto; - ceduti in factoring, sia con clausole pro solvendo che pro soluto; - derivanti da interessi attivi esenti; - i risconti passivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento. Va riscontrato che, ove si aderisca alla tesi suggerita da Assonime di considerare rilevanti, ai fini della disposizione dell art. 101 comma 5, anche i crediti svalutati e non stralciati a mezzo perdite dirette, questi ultimi non potranno rilevare per il computo del plafond su cui applicare la percentuale forfetaria dello 0,5%. Le svalutazioni e gli accantonamenti non sono più deducibili quando l ammontare

4 complessivo degli stessi ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio (art. 106, co.1 del Tuir). Ad esempio, a fronte di un plafond determinato come sopra di e di un fondo pregresso di 5.000, nessuna deduzione potrebbe essere operata, con conseguente necessità di effettuare una variazione in aumento della eventuale quota imputata civilisticamente a conto economico. Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l eccedenza concorre a formare il reddito dell esercizio stesso (art. 106, co. 2 del Tuir). Ad esempio, se il fondo del caso precedente (alimentato per 5.000), fosse accompagnato da un plafond a di crediti di , si dovrebbe operare una variazione in aumento di relativa al saldo già presente, oltre a vedersi preclusa la deducibilità di ulteriori svalutazioni dell anno. L esistenza del fondo svalutazione crediti impone, in caso di sofferenza di perdite nel corso dell esercizio, la preventiva imputazione allo stesso fondo, sino a capienza dello stesso. Infatti, l art. 106, co. 2 del Tuir prevede che, nel caso di crediti per i quali esistano svalutazioni ed accantonamenti dedotti, la perdita deve essere imputata, prioritariamente a riduzione del fondo svalutazione crediti fiscale sino a capienza del fondo stesso e, per l eccedenza, a carico dell esercizio. Va infine osservato che la giurisprudenza di merito ritiene legittima la svalutazione solo se residui un importo del credito stesso; in buona sostanza, non è ammissibile una svalutazione che determini il completo azzeramento del credito. In tale ipotesi, infatti, occorrerebbe rilevare una perdita su crediti. La gestione di Unico Superato l ostacolo concettuale di cui sopra, dobbiamo ricordare brevemente che le perdite su crediti che non posseggono i requisiti richiesti dall art.101 (sia quelli introdotti dal 2012, sia quelli preesistenti e rimasti del tutto attuali per le ipotesi diverse da quelle neo introdotte) debbono essere esposte come variazione in aumento al rigo RF20 del modello Unico. La perdita in discussione sarà solo quella eccedente l eventuale fondo pregresso che deve essere utilizzato prima di intaccare il conto economico; vedremo oltre che tale fondo del passato potrà o meno avere un riconoscimento fiscale, in ragione del

5 trattamento a suo tempo riservato alla svalutazione che lo ha alimentato. Le svalutazioni forfetarie, invece, possono essere dedotte solo nel limite dello 0,5% dell ammontare dei crediti commerciali non coperti da garanzia assicurativa (vedi oltre), con la conseguenza che anche l eventuale eccedenza deve essere fatta oggetto di una variazione in aumento, ma da collocarsi al rigo RF26. Affinché si possa conservare monitoraggio del diverso riconoscimento fiscale che potrebbe sussistere per le perdite e le svalutazioni, la dichiarazione contiene un apposito prospetto di monitoraggio. Il prospetto dei crediti e la sua compilazione La funzione di raccordo tra perdite e svalutazioni viene svolta da un apposito prospetto di memoria e monitoraggio, presente nel quadro RS del modello Unico. Le difficoltà sopra evidenziate nella distinzione tra regime fiscale delle perdite e regime fiscale delle svalutazioni appaiono più chiare ipotizzando un esempio numerico. La società Alfa, che non ha mai accantonato nel passato alcuna somma al fondo svalutazione crediti (ciò facilita il ragionamento), nel corso del 2012 ha maturato dei crediti verso clienti per complessivi , tutti derivanti da transazioni commerciali e senza alcuna garanzia assicurativa; tra tali crediti ve ne sono alcuni di modesto importo, per complessivi , già scaduti da oltre 6 mesi alla fine dell esercizio. Data tale situazione di base, si ipotizzano le conseguenze dichiarative a seconda del comportamento contabile adottato. Se si decidesse di imputare a Conto economico le somme come perdite su crediti, con stralcio diretto del cliente, non si avrebbero particolari ripercussioni fiscali, nel senso che si potrebbe: - dedurre integralmente la perdita di ; - accantonare ulteriormente una svalutazione forfetaria, deducibile per un importo non superiore allo 0,5% del totale dei crediti commerciali residui (pari a ).

6 Il prospetto sarebbe così compilato: Diversamente, se si decidesse di imputare a conto economico le presunte perdite come svalutazioni, ci si confronterebbe con una limitazione alla deducibilità di tali poste, posto che verrebbe ad essere superato il tetto massimo previsto dall art. 106 del Tuir. In tale ipotesi, che renderebbe del tutto inutile la modifica apportata all art. 101 del Tuir, il prospetto sarebbe così compilato: Ovviamente, si dovrà esporre nel rigo RF26 di Unico una variazione in aumento di 8.500, pari alla quota di svalutazione crediti non ammessa in deduzione, in quanto eccedente lo 0,5% dei crediti commerciali esposti in bilancio. Da quanto sopra esposto, risulta evidente come la mancata previsione di un preciso raccordo tra norma civile e norma fiscale possa determinare delle conseguenze non del tutto conformi a quella che poteva apparire la ratio della norma. Va quindi riscontrato che, aderendo alla tesi positiva di Assonime, vi sarebbe la necessità di adeguare la compilazione del prospetto per evitare di incappare nelle limitazioni sopra rappresentate; in particolare: 1. le svalutazioni dovrebbero essere appostate nel rigo delle perdite, in quanto fiscalmente considerate tali, anche se denominate contabilmente come accantonamenti; 2. l ammontare dei crediti dovrebbe essere ridotto per gli importi svalutati, in quanto, appunto, assimilati a quelli effettivamente perduti. Come ben si comprende, tali adattamenti richiederebbero una conferma ufficiale da parte dell Agenzia delle entrate. La compilazione del quadro Ferme le considerazioni che precedono, appare possibile riprendere le indicazioni per la

7 compilazione del prospetto dei crediti. Nella Sezione III, riportata in grafica, occorre indicare gli elementi richiesti per tale monitoraggio, che consentono di esporre le svalutazioni e gli accantonamenti operati in bilancio e la loro parte deducibile. Nel rigo RS64, va indicato: - in colonna 1, l ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e quello complessivo degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio precedente; - in colonna 2, l ammontare fiscalmente dedotto (rigo RS68, colonne 1 e 2, del prospetto dei crediti del Mod. Unico 2012, quadro RS). Nel rigo RS65, vanno indicate: - in colonna 1, le perdite su crediti dell esercizio computate con riferimento al valore di bilancio; - in colonna 2, quelle deducibili ai sensi dell art.101, co.5, del Tuir, computate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi; tali perdite sono comprensive di quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le quali la deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del medesimo art.101. Nel rigo RS66, va indicata, in colonna 2, la differenza degli importi dei righi RS64 e RS65. Se detta differenza è negativa, nel rigo va indicato zero. Nel rigo RS67, va indicato: - in colonna 1, l importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti dell esercizio; - in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. A tal fine l importo delle svalutazioni e degli accantonamenti va assunto al netto delle rivalutazioni dei crediti iscritti in bilancio. Si fa presente che l importo di colonna 2 non può eccedere il limite dello 0,50% del valore dei crediti indicati nel rigo RS69, colonna 2. Nel rigo RS68, va indicato: - in colonna 1, l ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio; - in colonna 2, l importo fiscalmente dedotto ai sensi dell art.106, co.1, del Tuir.

8 Si fa presente che l importo di colonna 2, non può eccedere il limite del 5% dei crediti risultanti in bilancio, indicati nel rigo RS69, colonna 2. Nel rigo RS69 va indicato: - in colonna 1, il valore dei crediti iscritti in bilancio; - in colonna 2, il valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali è ammessa, ai sensi del comma 1 dell art.106 del Tuir, la deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti.