S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Voluntary Disclosure relativa alle attività detenute all estero (attività finanziarie, polizze, società, immobili ed altri beni): profili di tassabilità in Italia Paolo Ludovici Ludovici & Partners Milano, 13 febbraio 2015

2 Status dell iter normativo In data 4 dicembre 2014 è stata approvata la proposta di legge in materia di voluntary disclosure (legge n. 186 del 14 dicembre 2014, pubblicata in Gazzetta Ufficiale in data 18 dicembre 2014) In data 30 gennaio 2015 è stato approvato il modello definitivo per la presentazione dell istanza con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate (prot. n. 2015/13193) Next steps: Emanazione di indicazioni della circolare dell Agenzia delle Entrate Accordi sugli scambi di informazioni con altri Paesi (tra cui la Svizzera) entro 60 giorni dal 18 dicembre 2014 (i.e., 2 marzo 2015); Approvazione dello schema di decreto legislativo riguardante i reati tributari Data finale per la proposizione dell istanza: 30 settembre

3 Nuova legge sulla Voluntary Disclosure: principali differenze rispetto al d.l. 4/2014 3

4 «Costo» della VD: aspetti da valutare La determinazione del «costo» della VD dipende dai seguenti fattori: sanzioni per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale; redditi conseguiti: imposte, interessi e sanzioni; periodi d imposta per i quali pendono ancora i termini per l accertamento; IVIE, IVAFE, imposta sulle successioni e sulle donazioni Attenzione ai costi post VD: Monitoraggio fiscale Imposte sul reddito IVIE (o bollo) e IVAFE Imposte sulle successioni 4

5 Redditi: apporti vs. redditi finanziari La ricostruzione del «costo» della VD dipende in primis dalla natura degli incrementi delle consistenze delle attività estere: Nuovi apporti, e/o Redditi di natura finanziaria prodotti dalle attività detenute 5

6 Apporti di nuovi capitali: termini per l accertamento I termini di accertamento ordinari sono i seguenti: 4 anni dal 31 dicembre dell anno in cui la dichiarazione dei redditi è stata presentata (dichiarazione infedele) [art. 43, co. 1, D.P.R. n. 600/1973 e 57, co. 1, D.P.R. n. 633/1972]; o 5 anni dal 31 dicembre dell anno in cui la dichiarazione dei redditi avrebbe dovuto essere presentata (dichiarazione dei redditi omessa) [artt. 43, co. 2, D.P.R. n. 600/1973 e 57, co. 2, D.P.R. n. 633/1972] Nel caso della presunzione relativa di cui all art. 12 del D.L. n. 78/2009 (gli investimenti e le attività finanziarie detenute presso intermediari residenti in Paesi cd «black list» si presumono costituiti da redditi evasi in Italia), i termini per l accertamento ordinario sono raddoppiati per l Amministrazione finanziaria tale presunzione, ed il connesso raddoppio dei termini per l accertamento, ha natura procedimentale e, pertanto, si può applicare retroattivamente; diversamente, la giurisprudenza di merito ritiene che tale presunzione abbia effetti sostanziali e che non possa applicarsi retroattivamente 6

7 Apporti di nuovi capitali: termini per l accertamento (segue) I termini di accertamento ordinari possono essere raddoppiati nel caso in cui sussista l obbligo di presentare alla Procura una denuncia per la commissione di un reato tributario di cui al D. Lgs. 74/2000 [artt. 43, co. 3, D.P.R. n. 600/1973 e 57, co. 2, D.P.R. n. 633/1972] In linea di principio, il raddoppio trova applicazione anche se al momento della scadenza dei termini ordinari di decadenza l Amministrazione finanziaria non ha ancora effettuato la segnalazione all Autorità Giudiziaria; La bozza di decreto legislativo sulla c.d. «certezza del diritto» prevede che i termini siano raddoppiati solo ove l Amministrazione finanziaria provveda alla segnalazione all Autorità Giudiziaria prima della scadenza dei termini ordinari per l accertamento Effetti della segnalazione alla Procura ai fini della VD sul raddoppio dei termini per l accertamento 7

8 Apporti di nuovi capitali: termini per l accertamento (segue) 8

9 Apporti di nuovi capitali: rilevanza reddituale Il regime impositivo dipende dalla natura dell apporto (a titolo esemplificativo): Donazione/successione; Cessioni di immobili prima o dopo il decorso del termine di 5 anni dal relativo acquisto; Cessioni di opere d arte; «Compensazioni»; Retrocessioni; Redditi di lavoro (dipendente/autonomo); Redditi d impresa Connessione con la VD domestica: il contribuente che intende regolarizzare la costituzione o detenzione di attività finanziarie all estero è tenuto a regolarizzare la propria intera posizione, anche con riferimento ad eventuali violazioni non connesse con tali attività; inoltre, potrebbe essere necessario regolarizzare la posizione fiscale di società che non abbiano dichiarato utili, che sono stati poi accreditati sui c/c delle persone fisiche che presentano istanza di VD 9

10 Redditi finanziari La presunzione di cui all art. 12 del D.L. n. 78/2009, non si applica ai proventi derivanti da attività finanziarie già detenute presso un intermediario finanziario situato in uno Stato black list Modalità di determinazione dei redditi: 1. Criterio analitico: è necessaria una ricostruzione analitica di tutti i redditi che devono essere regolarizzati 2. Criterio forfettario: in caso di patrimoni la cui giacenza media sia inferiore a 2 euro/mio, la norma prevede che, su istanza del contribuente, i rendimenti delle attività finanziarie possono essere assunti nella misura del 5% ed assoggettati a tassazione con aliquota del 27% Il limite di 2 euro/mio si calcola come la media delle consistenze al 31 dicembre di ciascun anno oggetto di VD: si considerano solo gli anni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi? 10

11 Redditi finanziari (segue) Presunzione di redditività degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria al Tasso Ufficiale di Riferimento («Tasso BCE», che a decorrere dal 1999 ha sostituito il Tasso Ufficiale di Sconto) [art. 6 del D.L. n. 167/1990] Tassi medi: 2006 = 2,96% 2007 = 3,84% 2008 = 3,90% 2009 = 1,25% 2010 = 1,25% 2011 = 1,25% 2012 = 1,00% 2013 = 0,54% Il reddito presunto così determinato deve essere aggiunto al valore delle consistenze a fine anno? 11

12 Redditi finanziari (segue) Altri aspetti determinanti ai fini del calcolo dei rendimenti: Redditi di capitale (interessi, dividendi, proventi da OICR) imponibili al lordo di oneri accessori e minusvalenze Valore fiscale delle consistenze detenute all estero al 31 dicembre di ciascun anno: - Possibili effetti nel caso di utilizzo del metodo forfettario per la determinazione dei rendimenti Redditi diversi al netto degli oneri accessori con possibile compensazione elementi negativi di reddito Rilevanza delle minusvalenze realizzate in precedenti periodi d imposta Detenzione di più c/c nello stesso periodo d imposta: cumulabilità e compensabilità dei risultati? 12

13 Credito per imposte assolte all estero Euroritenuta (Direttiva 2003/48/CE in vigore dal 1 luglio 2005) «Al fine di eliminare la doppia imposizione che potrebbe derivare dall applicazione dell euroritenuta, l articolo 10 del Decreto, in linea con quanto stabilito dall articolo 14 della Direttiva, riconosce al beneficiario effettivo un credito di imposta determinato ai sensi dell articolo 165 del TUIR.» (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 55/E del 19 ottobre 2005) Credito d imposta vs. assolvimento dell imposta italiana su netto frontiera (ritenuta alla fonte su dividendi) Credito d imposta proporzionalmente ridotto per redditi che concorrono parzialmente alla formazione del reddito complessivo Possibili problematiche: riconoscimento del credito per imposte assolte all estero in caso di mancata indicazione in dichiarazione dei redditi riconoscimento del credito per imposte assolte all estero in caso di redditi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile (imposizione sostitutiva) Facoltà per il contribuente di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ex. art. 18, TUIR (facoltà non concessa per dividendi) 13

14 Trust (segue) Trust interposto non interposto residente ITA residente all estero opaco trasparente misto opaco trasparente misto 14

15 Trust Caratteristiche che possono determinare l interposizione del trust: potere gestionale e dispositivo del trustee limitato o condizionato dalla volontà del disponente e/o dei beneficiari; revocabilità / potere di far cessare il trust in ogni momento; diritto di veto all esercizio dei poteri discrezionali del trustee; Diritto di ricevere attribuzioni di patrimonio dal trustee; Indicazioni vincolanti al trustee in relazione a gestione del patrimonio e del reddito; Potere di attribuire redditi e beni del trust a soggetti individuati 15

16 Trust (segue) Se i trust sono non interposti, non residenti in Italia e opachi, i relativi redditi non sono imponibili in Italia Esistono dubbi interpretativi in merito alle distribuzioni a soggetti residenti in Italia che potrebbero essere soggette: a imposta sulle donazioni, nei limiti degli apporti originari; a IRPEF (con aliquote progressive) se si tratta di redditi prodotti dai trust L eventuale interposizione del trust può avere comunque ricadute positive: i redditi sono imponibili via via che sono percepiti dal trust, e non quando sono distribuiti (decadenza); le aliquote sono quelle proprie dei singoli redditi, e non l aliquota marginale. La differenza di imposizione può più che compensare eventuali profili sanzionatori; l interponente rientra in possesso del patrimonio del trust e può riorganizzarlo in modo efficiente sulla base delle vigenti norme in materia di imposta sulle successioni e donazioni (aliquota compresa tra il 4% e l 8%) Casi particolari: se il disponente è deceduto, occorre valutare l interposizione ante e post decesso del de cuius; a seguito della VD, i trust considerati interposti possono essere mantenuti? 16

17 Le polizze quale strumento di «wealth planning» (profili tributari) Tassazione per cassa all atto della monetizzazione della polizza: no mark-to market no operazione per operazione riguardante il sottostante della polizza Compensazione di minusvalenze e plusvalenze senza limiti temporali Sostanziale deducibilità di tutte le commissioni dovute sulla polizza Tassazione con aliquota unica del 26%, salvo regime transitorio, a prescindere dal sottostante (12,5% per la quota riferibile a titoli di Stato) Differimento di imposta definitivo nel caso di decesso del soggetto assicurato Modifica dell art. 34 del D.P.R. n. 601/1973 «Il quarto comma dell'art. 34 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, è sostituito dal seguente: "I capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti sulla vita, a copertura del rischio demografico, sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche"» Esenzione IVA Esclusione dall asse ereditario ai fini dell imposta sulle successioni 17

18 Le polizze quale strumento di «wealth planning» Profili extra-tributari: Impignorabilità ed insequestrabilità della polizza Confidenzialità con riferimento agli attivi sottostanti Esclusione in caso di successione ereditaria dalla quota riservata ai legittimari del rendimento della polizza Pianificazione del passaggio generazionale ( quasi trust ) 18

19 Le polizze: tassazione all atto del riscatto In generale, il reddito conseguito all atto del riscatto della polizza (sotto forma di capitale e/o di rendita) appartiene alla categoria dei redditi di capitale [art. 44 TUIR] Casi particolari Le somme ricevute a titolo di riscatto parziale si considerano proporzionalmente riferite ai premi ed al rendimento della polizza (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 11/E del 29 marzo 2012) 19

20 Rischi di riqualificazione della polizza Distanza tra policyholder e asset sottostanti la polizza Asset non finanziari potenzialmente critici (ad es. immobili, marchi, partecipazioni non quotate) Asset finanziari (regime amministrato o auto-gestito) Modalità di individuazione degli asset sottostanti la polizza: scelta di spettanza esclusiva del gestore della polizza esistenza di colloqui tra il policyholder e il gestore Situazioni in cui il rischio di riqualificazione è più elevato: polizze in favore di un soggetto assicurato che sia diverso dal contraente e particolarmente anziano pegno sugli asset in favore del policyholder Riduzione dei rischi di riqualificazione della polizza: scelta preferenziale in favore di polizze UE, investimenti sottostanti in fondi europei armonizzati irrobustimento del contenuto assicurativo 20

21 OICR Il regime impositivo varia in funzione della tipologia dell organismo (mobiliare o immobiliare), delle sue caratteristiche (armonizzato o non armonizzato), del luogo di istituzione (EU, Paesi SEE ovvero extra-eu) e del quadro regolamentare (soggetto o meno a vigilanza). Per i redditi derivanti dagli OICR armonizzati, l imposta è applicata nella misura del: 12,5% fino al 31/12/ % dall 1/1/2012 fino al 30/06/2014 e 26% a partire dall 1/7/2014 Per i redditi derivanti dagli OICR non armonizzati comunitari e soggetti a vigilanza, a decorrere dal luglio 2011, si applica il medesimo regime degli OICR armonizzati. Ante luglio 2011, i proventi derivanti dalla partecipazione in fondi di investimento non armonizzati concorrevano alla formazione del reddito complessivo ed erano, quindi, soggetti ad imposizione con applicazione delle ordinarie aliquote progressive IRPEF (dal 23 al 43 per cento, oltre addizionali): è possibile l estensione in via interpretativa del nuovo regime? 21

22 Partecipazioni societarie Per definire il regime impositivo applicabile agli investimenti societari, occorre in primis accertarsi che si tratti effettivamente di partecipazioni in società e non in organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) aventi forma societaria. In caso si tratti effettivamente di investimenti societari, occorre poi valutare se la società è o meno interposta. Se interposta, si considera come non esistente. Se la società non è interposta, occorre, inoltre, valutare se la partecipazione detenuta si qualifica come tale anche agli effetti fiscali italiani. In caso affermativo, occorre stabilire: - dove è residente la società (Italia, Paese «white list» o «black list»); - se la partecipazione è qualificata o non qualificata; - se ha ricevuto utili soggetti a regime fiscale privilegiato; - se si qualifica come: CFC «black list»; CFC «white list» (dal 2010); impresa estera collegata. 22

23 Diagramma delle casistiche Azioni OICR (vedi slides seguenti) Società residente ITA residente all estero qualificata non qualificata White list Black list CFC qualificata non qualificata CFC controllo qualificata non qualificata controllo collegamento soc. quotata soc. non quotata 23

24 Partecipazioni societarie (segue) In caso di investimento qualificato come "equity" i proventi si qualificano come: redditi di capitale (dividendi, ma anche proventi derivanti dalla riduzione del capitale o da liquidazione); ovvero redditi diversi White list qualificate White list non qualificate Black list qualificate (senza interpello) Black List non qualificate non quotate (senza interpello) Black list non qualificate quotate Dividendi Irpef su 49,72% (40% se tratta da utili ante 2007 (*) 12,5% sino al % sino al % dal % IRPEF 100% IRPEF 12,5% sino al % sino al % dal Plusvalenze Idem Idem Idem Idem Idem FTC Sì, ma solo nei limiti del 49,72% (o 40%) La ritenuta sui dividendi in entrata è applicata sul netto frontiera Sì Sì Sì (*) salvo utili provenienti da Paesi «black list» 24

25 Titoli di debito Titoli di Stato italiani ed equiparati Titoli di Stato esteri Obbligazioni di emittenti privati Titoli atipici Fino al ,5% - Scadenza >18 mesi: 12,50% - Scadenza < 18 mesi 27% - Scadenza >18 mesi: 12,50% - Scadenza < 18 mesi 27% 27% 1/1/ /6/ ,5% 12,5% (se emittente white list ) 20% 20% 1/7/ ,5% 12,5% (se emittente white list ) 26% 26% 25

26 C/c e depositi In caso di detenzione all estero di c/c, depositi e depositi fiduciari, gli interessi ed i proventi si qualificano come redditi di capitale [art. 44, co. 1, lett. a), TUIR]. Per i redditi derivanti da c/c e depositi (anche se rappresentati da certificati), la ritenuta a titolo d imposta è applicata nella misura del: 27% fino al 31/12/2011; 20% dall 1/1/2012 fino al 30/06/2014 e 26% a partire dall 1/7/2014. La predetta imposizione trova applicazione anche per i buoni fruttiferi emessi dalle banche. 26

27 Prelievi e cessioni a pronti di valute estere Nel caso di c/c o depositi in valuta estera, se si supera il controvalore di ,69 per almeno 7 giorni lavorativi continui, il prelievo o la cessione a titolo oneroso di valute estere generano un elemento reddituale imponibile quale reddito diverso, assoggettato ad imposta sostituiva con aliquota del 12,5%/20%/26% Per le valute estere prelevate da c/c o depositi si assume come: corrispettivo = il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo; costo = costo o valore d acquisto documentato, ovvero, in mancanza, valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati mensilmente con Provvedimento dell Agenzia delle Entrate nel periodo d imposta in cui il la plusvalenza è realizzata 27

28 Metalli preziosi In caso di detenzione all estero di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, i proventi derivanti dalla cessione a titolo oneroso degli stessi si qualificano come redditi diversi, assoggettati a tassazione con aliquote del 12,5%/20%/26% [art. 67, co. 1, lett. c ter)] Il capital gain è costituito dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo od il valore d acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente la loro produzione, compresa l imposta di successione o donazione. In mancanza della documentazione del costo d acquisto, il capital gain è determinato in misura pari al 25% del corrispettivo di cessione [art. 68, co. 7, lett. c), TUIR]. 28

29 Attività finanziarie: IVAFE A decorrere dal 1 gennaio 2011 le attività finanziarie detenute all estero da persone fisiche, residenti ai fini fiscali in Italia, sono soggette ad imposta sul relativo valore (IVAFE) Le attività finanziarie non si considerando detenute all estero nel caso in cui siano affidate in gestione ad un intermediario finanziario residente in Italia (es. fiduciaria). In tal caso infatti le stesse attività finanziarie sono soggette all imposta di bollo di cui all art. 13 della Tariffa A allegata al D.p.R. 642/1973 L IVAFE trova applicazione con le seguenti aliquote: 1 per mille annuo per il ,5 per mille per il per mille a decorrere dal 2014 per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all estero l IVAFE si applica in misura fissa di 34,20 euro per ciascun conto corrente o libretto di risparmio detenuti all estero. La base imponibile è costituita dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui le attività finanziarie sono detenute: per le attività quotate, il valore di mercato è rappresentato dal prezzo di quotazione al 31 dicembre; per le azioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari non negoziati in mercati regolamentati il valore di mercato è costituito dal valore nominale o, in mancanza, dal valore di rimborso 29

30 Opere d arte La cessione di opere arte non costituisce un evento imponibile ai fini delle imposte sui redditi Il relativo possesso è, tuttavia, soggetto agli obblighi di monitoraggio fiscale (Quadro RW) Ai fini del monitoraggio fiscale deve essere dichiarato il costo d acquisto delle opere stesse 30

31 Gli immobili esteri Ai fini del monitoraggio fiscale, gli immobili devono essere dichiarati in ogni caso solo a partire dal 2009 (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10 ottobre 2009). In relazione alle annualità ante-2009, infatti, gli immobili esteri dovevano essere indicati nel Quadro RW solo se produttivi di reddito imponibile in Italia. I redditi derivanti dalla detenzione di immobili esteri concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF, qualificandosi come redditi diversi, ai sensi degli articoli: Art. 67, co. 1, lett. f), TUIR Art. 67, co. 1, lett. a) o b), TUIR (in caso di cessione) I redditi derivanti dalla detenzione di immobili situati all estero sono imponibili come segue: immobile non locato e non tassato all estero immobile non locato ma tassato all estero immobile locato e non tassato all estero delle spese; immobile locato e tassato all estero nessuna tassazione; stessa base imponibile rilevante all estero; canone ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria stessa base imponibile rilevante all estero; 31

32 Gli immobili esteri (segue) In caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili (esclusi quelli acquisiti per successione), la plusvalenza è imponibile solo se l immobile è stato detenuto per meno di cinque anni Sono in ogni caso imponibili: le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria; le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni e la successiva vendita; le plusvalenze realizzate mediante l esecuzione di opere intese a rendere i terreni edificabili e la successiva vendita dei terreni e degli edifici. 32

33 Gli immobili esteri: IVIE A decorrere dall 1/1/2011 sul valore degli immobili detenuti all estero è dovuta anche l IVIE, determinata in proporzione alla quota di possesso dell'immobile ed al numero di mesi di possesso nel corso dell'anno. Applicazione dell IVIE esclude imposte sui redditi derivanti da immobili all estero Le caratteristiche sostanziali dell IVIE sono di seguito riassunte: l imposta trova applicazione con aliquota dello 0,76%, ovvero dello 0,40% se abitazione principale (salvo eventuali detrazioni); la base imponibile è costituita dal costo risultante dall atto di acquisto e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile al termine dell anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l immobile; per gli immobili acquisiti per successione o donazione, rileva il valore dichiarato nella dichiarazione di successione o nell atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione; per gli immobili situati in Paesi UE o SEE, rileva il valore catastale o, in mancanza, il costo risultante dall atto di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile 33

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