Anno 2013 N. RF313. La Nuova Redazione Fiscale PRINCIPIO DI CASSA - LAVORO AUTONOMO E CONTRIBUENTI MINIMI

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1 Anno 2013 N. RF313 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO PRINCIPIO DI CASSA - LAVORO AUTONOMO E CONTRIBUENTI MINIMI RIFERIMENTI ART. 30, DL 78/2010; DLGS N. 46/99; CIRC. INPS N. 108/2013, N. 98/2013 CIRCOLARE DEL 17/12/2013 Sintesi: nei regimi soggetti al cd principio di cassa risulta determinante individuare il momento rilevante ai fini della imponibilità a seconda delle diverse modalità di pagamento; a tal fine, si riepilogano le casistiche applicabili sia nell ambito del reddito di lavoro autonomo che per i contribuenti minimi. PRINCIPIO DI CASSA Il cd. principio di cassa trova applicazione in una moltitudine di situazioni, tra cui principalmente nella determinazione del reddito: a) di lavoro autonomo professionale (art. 54 Tuir) b) dei contribuenti minimi (art. 1 c. 104 L. 244/07) c) delle persone fisiche (plusvalenze immobiliari, capital gain, redditi diversi, ecc) per i quali, in generale (fatti salvi alcuni casi di deroga): componenti positivi: sono fiscalmente rilevanti al momento della riscossione spese: sono deducibili nell esercizio dell effettivo sostenimento. REDDITO PROFESSIONISTA E CONTRIBUENTE MINIMO Compensi in denaro/natura percepiti nel periodo d imposta (MENO) Spese sostenute nel periodo d imposta TIPOLOGIE DI PAGAMENTO L'applicazione del principio di cassa può determinare problematiche qualora il committente o debitore utilizzi, per estinguere l'obbligazione, strumenti diversi dal contante. A) ASSEGNI BANCARI O CIRCOLARI Gli assegni bancari e circolari rappresentano titoli di credito che si sostanziano nell'ordine scritto, impartito alla propria banca, di pagare a terzi o a sé stessi, una precisa somma di denaro. A tal fine si rammenta che (RM 138/2009): Assegno bancario Assegno circolare il traente ordina alla propria banca (trattario) di pagare per proprio conto una somma ad un soggetto (prenditore) è la banca stessa che si impegna a pagare la somma indicata sull assegno al soggetto beneficiario Trasferibilità irrilevante: l'agenzia non opera alcuna distinzione fra assegni trasferibili e non trasferibili, portando a ritenere superata la posizione della dottrina che considerava ricevuto l'assegno non trasferibile solo al momento della girata, in quanto, coincidente con il versamento sul conto corrente del percettore.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 313/2013 Pag. 2 / 6 CRITERIO DI IMPUTAZIONE TEMPORALE I compensi pagati mediante assegno devono considerarsi (CM 38/2010): percepiti per il beneficiario e pagati per l emittente nel momento in cui il titolo di credito entra nelle disponibilità del beneficiario, e cioè quando avviene la consegna del titolo non rilevando, al contrario, il momento in cui avviene il versamento sul c/c da parte del beneficiario (che interviene successivamente, anche in un diverso periodo d'imposta). SPEDIZIONE POSTALE ASSEGNO SENZA DATA Esempio1 ASSEGNO - PROVA DELLA CONSEGNA non rileva la data di spedizione a mezzo posta ma la data di effettiva ricezione del titolo di credito (sarà sufficiente conservare la busta: se il timbro postale riporta una data successiva al 31/12, ciò è sufficiente a giustificare il differimento della tassazione del compenso al periodo d imposta successivo). Il momento rilevante coincide dunque sia per il pagatore che per il percipiente. è prassi invalsa consegnare un assegno senza indicare la data di emissione, al fine di far decorrere gli interessi a favore dell emittente fino al giorno dell effettivo incasso da parte del beneficiario (la data è apposta dal beneficiario al momento del versamento sul c/c). In tal caso: - si presume che la consegna sia avvenuta alla data dell incasso - essendo la medesima data in cui l emittente perde la valuta DATA EMISSIONE: se viene lasciata in bianco : la data consegna si presume coincida con la data del versamento sul c/c. Una impresa paga la parcella del professionista con un assegno bancario il 30/12/2013; il professionista versa tale assegno sul proprio c/c in data 03/01/2014. In tal caso, se l assegno: è datato 30/12: la prestazione è imponibile ai fini reddituali nell anno di ricevimento dell assegno, ovvero il 2013 non è datato: il professionista appone la data al versamento sul c/c e dichiara il reddito nell anno 2014 (se il cliente è un professionista, non potrà dedurre il costo nel 2013). B) BONIFICO BANCARIO O POSTALE Nel caso di pagamento con bonifico bancario, secondo l Agenzia (CM 38/2010) va considerata: per il disponente: la data dell ordine di bonifico (in cui l'ordinante chiede alla propria banca di predisporre il bonifico; da tale momento egli perde la disponibilità delle somme) per il beneficiario: la data dell accredito sul C/C (momento in cui il beneficiario può disporre delle somme).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 313/2013 Pag. 3 / 6 Beneficiario: si tratta della cd data disponibile, ovvero il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata dal beneficiario (coincide con la data in cui figura sull estratto conto bancario). Non assume rilievo (né per il pagatore né per il beneficiario): la data valuta che si è voluta attribuire all'operazione (pertanto anche nel caso in cui l ordinante abbia inteso retrodatare o postdatare la decorrenza degli interessi in capo al beneficiario e indipendentemente dall effettiva decorrenza degli interessi per il beneficiario) il momento in cui la banca informa il beneficiario dell avvenuto accredito. Esempio2 Esempio3 Il sig. Rossi, artigiano, esegue allo sportello (o inoltra tramite home-banking) in data 27/12/2013 un bonifico a favore del proprio commercialista con valuta 3/01/2014; considerato che: - al 07/01/2014 vi è l'accredito delle somme sul c/c del beneficiario, con valuta al 03/01 - al 10/01/2014 il professionista viene informato dell accredito dalla propria banca. si avrà che: per l artigiano: il costo è deducibile nel 2013 (rileva la data dell ordine di bonifico, a prescindere dalla data valuta) per il professionista: la prestazione è imponibile ai fini reddituali nel 2014 (anno di accredito delle somme sul c/c) Riprendendo l Esempio2, si ponga ora che l impresa abbia ordinato il bonifico il 03/01/2014, con data valuta 31/12/2013; in tal caso: per l artigiano: il costo è deducibile nel 2014 (rileva la data dell ordine di bonifico) per il professionista: la prestazione è comunque imponibile nel 2014 (anno di accredito delle somme sul c/c anche se gli interessi decorrono dal 2013) Ordine di bonifico 31/12 Data valuta Data accredito Rileva per il disponente (Non rileva) Rileva per il ricevente SFASAMENTO TEMPORALE - 770: è dunque possibile uno sfasamento temporale in anni diversi tra il momento della perdita delle somme da parte dell'ordinante e quello della disponibilità delle stesse da parte del beneficiario. Nel caso dei professionisti, ciò si può riflettere in un disallineamento tra l indicazione a 770 del compenso e la tassazione per cassa in capo al beneficiario (non si verifica, al contrario, alcun disallineamento per gli agenti di commercio, posto che la tassazione avviene per competenza). Esempio4 Si consideri la seguente situazione: Bonifico effettuato dalla società cliente 30/12/2013 Accredito su c/c del professionista 03/01/2014 Anno di deduzione del compenso per la società erogante 2013 Anno di tassazione del compenso per il professionista 2014 Data di versamento della ritenuta, da parte della società 16/01/2014 Anno di inserimento del compenso nel 770 semplificato 2013 Anno di scomputo della ritenuta da parte del beneficiario 2014

4 Redazione Fiscale Info Fisco 313/2013 Pag. 4 / 6 La società, quindi, considera pagato il compenso nel 2013 mentre il professionista tasserà il reddito nell esercizio successivo (2014). In tali circostanze si produce, inoltre, un disallineamento in relazione alle ritenute d acconto; la società verserà la trattenuta entro il 16/01/2014 e la inserirà nel proprio modello 770 semplificato, mentre il professionista potrà scomputarla solo nell Unico dell anno successivo, in perfetta correlazione al periodo di tassazione del compenso. C) CARTE DI CREDITO Particolarmente delicato appare il caso dei pagamenti effettuati con carta di credito, posto che sulla natura giuridica dei rapporti sottostanti non esiste una unità di vedute. Nota: l Agenzia, è intervenuta in passato, analizzando la problematica nell ottica della deducibilità dei contributi previdenziali (art. 10, TUIR). In tal caso, come per il reddito di lavoro autonomo, opera il principio di cassa ; pertanto, i chiarimenti forniti a suo tempo con la RM 77/2007 sono applicabili anche alla deducibilità dei componenti negativi di reddito in esame. In generale, quando si parla di carte di credito, si fa riferimento alle cd, carte trilaterali, ovvero quelle carte in cui l emittente (di solito una banca) si obbliga a pagare le spese sostenute dal titolare della carta presso gli esercizi convenzionati ad un determinato circuito di pagamento. Queste carte possono poi essere: a saldo : consentono di pagare tutto in un unica soluzione (nel mese successivo) revolving : consentono il pagamento in forma rateale. L Agenzia, con la citata RM 77/2007, aderisce alla tesi che vede il rapporto tra titolare ed emittente riconducibile alla delegazione di pagamento (art c.c.) ovvero il delegante ordina al delegato di assumere ed estinguere il debito nei confronti del delegatario. Delegazione pagamento Revoca delegazione Se il debitore per eseguire il pagamento ha delegato un terzo, questi può obbligarsi verso il creditore, salvo che il debitore l'abbia vietato. Il terzo delegato per eseguire il pagamento non è tenuto ad accettare l'incarico, ancorché sia debitore del delegante. Sono salvi gli usi diversi. il delegante può revocare la delegazione, fino a quando il delegato non abbia assunto l obbligazione nei confronti delegatario o non abbia eseguito il pagamento a favore di questo. Art c.c. Art c.c. Quindi, salvo patto contrario, il titolare della carta di credito, una volta rilasciata la ricevuta, non può più revocare l ordine di pagamento. MOMENTO RILEVANTE: ai fini dell applicazione del principio di cassa: rileva il momento in cui viene manifestata la volontà di sostenere il costo, dando l ordine di pagamento alla banca (in sostanza, il momento in cui viene utilizzata la carta di credito, indipendentemente che ciò avvenga tramite Pos o con pagamento on-line). Esempio: il pagamento presso un negozio di merce acquistata in dicembre: anche se l addebito avviene sull estratto conto di gennaio si considerano comunque sostenute nel mese di dicembre.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 313/2013 Pag. 5 / 6 Secondo l Agenzia, il momento diverso e successivo, in cui avviene l addebito sul c/c del professionista da parte della banca, attiene ad un rapporto interno che coinvolge titolare ed emittente, irrilevante ai fini fiscali. Ai fini pratici, può far fede la copia della ricevuta rilasciata all atto del pagamento dall esercente. CARTE PREPAGATE: analogo principio si ritiene applicabile anche per le carte prepagate aperte, attraverso le quali i titolari anticipano una somma che consentirà loro l utilizzo presso gli esercenti convenzionati (utilizzate di solito per gli acquisti su internet). In generale, le carte prepagate si appoggiano ai circuiti tradizionali delle carte di credito con un rapporto nel quale intervengono il titolare della carta, la banca che emette la carta e l esercente. RITENUTE E CERTIFICAZIONE Come anticipato, si potrà verificare un disallineamento tra l anno in cui: il committente considera pagato il compenso (ed effettua la ritenuta, con relativa certificazione) il beneficiario considera incassate le somme percepite A tal fine si rammenta che, secondo la CM 38/2010: Esempio5 Committente Professionista per l obbligo di ritenuta, rileva il momento in cui è stato effettuato il pagamento ovvero quello in cui le somme sono uscite dalla propria disponibilità può scomputare la ritenuta subita nel periodo d imposta in cui il compenso concorre a formare il proprio reddito professionale COINCIDENZA TRA INCASSO DEL COMPENSO E RITENUTA Supponiamo che un professionista, in data 28/12/2013, a fronte di una prestazione emette fattura e riceve al contempo un assegno da parte del cliente; in tal caso: il cliente: versa la ritenuta d acconto entro il 16 gennaio 2014 invia al 28/02 la certificazione dei compensi effettuati nel 2013 inserisce l operazione nel modello 770 per l anno 2013 il professionista: versa l assegno sul proprio c/c in data 03/01/2014 (irrilevante). scomputa la ritenuta dai propri redditi professionali del 2013 tassa il compenso nel 2013 (quadro RE di Unico) Esempio6 DISALLINEAMENTO TRA INCASSO DEL COMPENSO E RITENUTA Supponiamo che il cliente effettui il bonifico in data il 30/12/2013; l accredito sul c/c del professionista avviene il 3/01/2014 (data di disponibilità); nella stessa data si emette fattura. In tal caso: per l impresa: nulla cambia rispetto all esempio precedente, ovvero: versa la ritenuta d acconto entro il 16 gennaio 2014 invia al 28/02 la certificazione dei compensi effettuati nel 2013 inserisce l operazione nel modello 770 per l anno 2013 per il professionista: il compenso concorrere alla formazione del reddito relativo al 2014 si scomputa la ritenuta sui redditi del 2014 (anche se la stessa è versata per il 2013)

6 Redazione Fiscale Info Fisco 313/2013 Pag. 6 / 6 Scritture contabili del professionista A) Emissione fattura (al 03/01/2014) Clienti a Diversi Prestazioni professionali Contributo Cassa Iva su vendite 1.000,00 40,00 228, ,80 B) Accredito su c/c (al 03/01/2014) Diversi Banca c/c Ritenute subite a Clienti 1.068,80 200, ,80 TIPOLOGIE PAGAMENTO ASSEGNI BANCARI, POSTALI E CIRCOLARI (CM 38/2010; RM 138/09) BONIFICO BANCARIO (CM 38/2010) RICEVUTA BANCARIA CARTA DI CREDITO (RM 77/2007) MODALITA DI PAGAMENTO SINTESI MOMENTO RILEVANTE AI FINI IRPEF INCASSO Al momento del ricevimento materiale dell assegno Al momento del materiale Accredito sul conto corrente Al momento dell accredito definitivo sul conto corrente (buon fine della transazione) Al momento della transazione elettronica PAGAMENTO Al momento della consegna materiale dell assegno Al momento del materiale addebito sul conto corrente (cioè all ordine di addebito) Al momento dell addebito sul conto corrente delle somme richieste Al momento della transazione elettronica TITOLI DI CREDITO NON CEDIBILI EX ART C.C. (RM /83) TITOLI DI CREDITO CEDIBILI (RM /81) Al momento della scadenza del titolo (buon fine) Al momento della cessione o dello sconto del titolo Al momento della scadenza del titolo (effettivo pagamento) Al momento della scadenza del titolo (effettivo pagamento)