I TITOLI DI DEBITO DELLE SOCIETÀ A RESPONSABILITÀ LIMITATA E LE NOVITÀ IN MATERIA DI STRUMENTI DI FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE DOPO IL DECRETO SVILUPPO
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1 I TITOLI DI DEBITO DELLE SOCIETÀ A RESPONSABILITÀ LIMITATA E LE NOVITÀ IN MATERIA DI STRUMENTI DI FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE DOPO IL DECRETO SVILUPPO a cura di Daniele Canè Centro Studi Consulta Il quadro normativo di riferimento La possibilità per le società a responsabilità limitata di emettere titoli di debito, prevista dall art c.c., è stata introdotta con la riforma del diritto societario attuata con D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6. Prima di allora, per la s.r.l. vigeva un divieto assoluto di emissione di obbligazioni 3 e, più in generale, di raccolta del risparmio tra il pubblico che non fosse effettuata per il tramite di investitori professionali. Solo in questi casi, infatti, era consentito alle società di raccogliere capitale di credito tra il pubblico mediante l emissione di titoli di massa o di serie anche obbligazionari 4. L art c.c. ha così dotato le società a responsabilità limitata di un importante strumento di finanziamento, alternativo rispetto a quelli - invero esigui - previsti dalla normativa previgente, quali i finanziamenti dei soci e le emissioni di cambiali finanziarie o certificati di investimento muniti dei 3 Previsto dall art. 2486, terzo comma c.c., abrogato dal D.Lgs. n. 6/ Ai sensi dell art. 11, quarto comma del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385 (Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia o TUB), nel testo vigente prima della modifica apportata dal D. Lgs. 6 febbraio 2004, n. 37. Tale decreto ha inserito, tra gli strumenti idonei a consentire alle società la raccolta del risparmio, anche i titoli di debito, in accordo con la novità introdotta dal D. Lgs. n. 6/2003. requisiti previsti dalla Delibera CICR del 3 marzo Procedimento di emissione L art c.c. dispone che: a) l emissione dei titoli di debito deve essere autorizzata da un espressa previsione dell atto costitutivo e deliberata dai soci o dagli amministratori; b) la raccolta del risparmio avviene mediante emissione di un valore mobiliare; c) il rapporto sottostante l emissione è un prestito che deve essere rivolto ad una pluralità di sottoscrittori: possono quindi essere emessi a fronte del contestuale finanziamento da parte dei sottoscrittori, oppure a fronte di un debito preesistente dell emittente verso i sottoscrittori; d) i titoli di debito possono essere sottoscritti solo da investitori professionali 5 soggetti a vigilanza prudenziale a norma delle leggi speciali ; 5 Sono gli investitori professionali riconosciuti ai sensi del D. Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo Unico della Finanza o TUF) e del regolamento Consob, quali, ad esempio, le banche, le assicurazioni e le società
2 e) i titoli di debito possono essere ceduti a terzi, ma il cedente è tenuto per legge a garantire la solvenza della società nei confronti degli acquirenti diversi dagli investitori professionali visti sopra o dai soci della società emittente; f) la delibera di emissione deve essere iscritta presso il registro delle imprese a cura degli amministratori e deve prevedere le condizioni del prestito e le modalità del rimborso, che possono comunque essere modificate con il consenso della maggioranza dei possessori dei titoli già in circolazione; g) restano salve le norme che disciplinano particolari categorie di società e riserve di attività: è il caso delle società di progetto, di cui si dirà oltre. Caratteristiche e contenuto dei titoli La disposizione non definisce meglio i titoli di debito. L espressione, in realtà, era già ricompresa nella definizione di strumenti finanziari contenuta nell art. 1, comma 2 TUF. Secondo la dottrina, sono titoli di debito quei documenti suscettibili di circolazione dai quali risulti una promessa di pagamento di somme di denaro e che siano rilasciati a finanziarie di cui all art. 107 TUB. Sono invece escluse le società di gestione del risparmio. fronte, ed in funzione, di una provvista di capitale da parte dell emittente: si tratta, in buona sostanza, di titoli simili alle obbligazioni 6. I titoli di debito, che devono avere un taglio minimo unitario non inferiore a euro 7, possono quindi assumere diverse forme (ad esempio, le polizze di credito) e, secondo alcuni, possono addirittura consistere nel frazionamento di un operazione di finanziamento in tante parti di identico valore, ma non incorporate all interno di un titolo circolante. La società è comunque libera, entro certi limiti, di determinare la forma e le caratteristiche dei titoli secondo le proprie esigenze finanziarie. Possono quindi essere emessi titoli postergati nel rimborso, indicizzati, convertibili in altri titoli di debito - ma non in quote del capitale sociale - oppure titoli per i quali i tempi e l entità del rendimento sono collegati ai risultati dell esercizio. Qualora siano incorporati in un titolo di credito, il documento dovrà recare le seguenti indicazioni: - i dati della società emittente (nominativo, sede e registro delle imprese); 6 SPADA, L emissione dei titoli di debito nella nuova società a responsabilità limitata, in Riv. dir. Soc., 2003, 802 ss. 7 Delibera CICR n. 1058/2005. Manca, invece, un limite massimo per l emissione dei titoli di debito, diversamente da quanto previsto per l emissione delle obbligazioni dall art c.c.
3 - la data della delibera di emissione e della sua iscrizione presso il registro delle imprese; - l importo del debito che verrà corrisposto al sottoscrittore con la relativa promessa di pagamento; - il saggio di interessi, la scadenza e la sottoscrizione del legale rappresentante della società. Per le ulteriori condizioni dell emissione, è invece sufficiente il rinvio, contenuto nel titolo, alla decisione di emissione. E tuttavia opportuno riportare l informativa minima, in considerazione dell eventualità che il titolo, successivamente alla sottoscrizione, circoli presso investitori non qualificati. In ogni caso, i titoli di debito in forma cartolare non possono essere emessi al portatore: sono cioè possibili solo titoli all ordine o nominativi. La responsabilità dell investitore professionale e i limiti alla circolazione dei titoli di debito I titoli di debito possono essere sottoscritti al momento dell emissione solamente da investitori professionali soggetti a vigilanza prudenziale. Questi ultimi, in caso di successivo trasferimento del titolo, rispond[ono] della solvenza della società nei confronti degli acquirenti che non siano investitori professionali ovvero soci della società medesima (art. 2483, secondo comma c.c.). La responsabilità solidale dell investitore professionale con la società emittente non è quindi limitata al corrispettivo percepito, ma si estende all intero ammontare del credito, comprensivo di somma capitale ed interessi, in modo non dissimile dal fideiussore ex lege. La legge consente comunque alla società di fissare limiti alla circolazione dei titoli. L investitore istituzionale che non sia in grado di controllare la circolazione dei titoli potrà così richiedere che l atto costitutivo e/o il regolamento di emissione prevedano, ad esempio: la girata del titolo di debito subordinata al suo preventivo assenso scritto; l obbligo di circolazione congiunta del titolo di debito e di una quota sociale; l obbligo, in capo all emittente, di preventivo rimborso del titolo di debito in caso di esclusione o recesso del socio intestatario del titolo; la circolazione limitata ai soli investitori professionali. Profili fiscali. La tassazione in capo all investitore Le modalità di tassazione dei titoli di debito, sia per la società emittente che per gli investitori, cambiano a seconda del loro inquadramento fiscale, il quale dipende, a sua volta, dalle specifiche caratteristiche del titolo e dai diritti ivi incorporati.
4 1. I titoli di debito che presentino tutte le seguenti caratteristiche: a) siano emessi in massa, ossia in notevoli quantità, con caratteri di omogeneità e in base ad un unica operazione economica, e siano oggettivamente idonei alla circolazione presso il pubblico 8 ; b) contengano l obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata, con o senza la corresponsione di proventi periodici; c) non attribuiscano ai possessori alcun diritto di partecipazione diretta o indiretta alla gestione dell impresa o dell affare in relazione al quale sono stati emessi, né di controllo sulla gestione stessa, si considerano titoli similari alle obbligazioni ai sensi dell art. 44, comma 2, lett. c) n. 2 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), ed i relativi rendimenti sono tassati in capo al percettore mediante ritenuta alla fonte del 20% (come redditi di capitale, per le persone fisiche, o quali componenti del reddito di impresa per i soggetti IRES). La ritenuta è applicata a titolo di acconto nei confronti di imprenditori individuali, S.n.c., S.a.s. e società equiparate ai sensi dell art. 5 del TUIR, società ed enti di cui alle lett. a) e b) dell art. 73 del TUIR e stabili organizzazioni di società ed enti di cui alla lett. d) del medesimo art. 73. E invece operata a titolo di imposta ed esaurisce così il prelievo tributario su quel l elemento di reddito nei confronti degli altri soggetti (come è nel caso delle persone fisiche). 2. I titoli di debito la cui remunerazione sia rappresentata totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente, di altre società appartenenti al medesimo gruppo, ovvero di un singolo affare, sono invece assimilati alle azioni, indipendentemente dalla denominazione formale dei titoli cui i proventi si riferiscono 9. La relativa remunerazione sarà esclusa da tassazione per il 95% in capo all investitore soggetto IRES e subirà un carico fiscale pari all 1,375% (dato dall applicazione dell aliquota IRES del 27,5% al 5% imponibile). Se, invece, il percettore è un imprenditore individuale o una società di persone, sarà assoggettata a tassazione secondo le aliquote IRPEFordinarie, il solo 49,72% degli importi percepiti. Nel caso in cui l investitore sia una persona fisica non imprenditore, invece, è dubbio quale disciplina debba trovare applicazione, se quella ordinariamente prevista per la 8 Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 54/E del 3 marzo Ai sensi dell art. 44, comma 2, lett. a) TUIR. V. Agenzia delle Entrate, Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004, par. 2.5.
5 tassazione dei redditi derivanti da partecipazioni qualificate o quella relativa alle partecipazioni non qualificate, dal momento che i titoli di debito non consentono ai loro possessori nè la partecipazione al capitale dell emittente, nè attribuiscono diritti di voto I titoli di debito che non presentino né i requisiti per essere considerati similari alle azioni, né i requisiti per essere considerati similari alle obbligazioni sono qualificabili come titoli atipici e scontano una ritenuta alla fonte del 20% (ai sensi dell art. 5 del D.L. n. 512/83). La deducibilità in capo alla società emittente Mentre la remunerazione dei titoli di debito assimilati alle azioni sub (2) è totalmente indeducibile dal reddito imponibile della società emittente, per espressa previsione dell art. 109, comma 9, lett. a) TUIR, gli interessi passivi maturati in relazione a titoli di debito assimilabili alle obbligazioni sub (1) sono deducibili per la società emittente, seppure entro i limiti fissati dall art. 96 TUIR, a condizione che, alla data di emissione del prestito, il tasso di rendimento effettivo non superi il tasso soglia previsto dall art. 26, comma 1 del D.P.R. 29 settembre 1973 n , ossia: - per i titoli negoziati su mercati regolamentati di Paesi UE o SEE: il doppio del tasso ufficiale di riferimento alla data di emissione; oppure, - per i titoli diversi dai precedenti: il rendimento effettivo non superiore al tasso ufficiale di riferimento alla data di emissione, aumentato di due terzi. Qualora il tasso di rendimento effettivo alla data di emissione del prestito superi i limiti citati, gli interessi passivi eccedenti in ciascun periodo d imposta sono indeducibili ai fini della determinazione del reddito d impresa. Project Bond e strumenti di finanziamento delle imprese (cenni) Il Decreto Legge 22 giugno 2012, n. 83 ( Decreto Sviluppo ) ha introdotto importanti novità in materia di strumenti di finanziamento delle imprese. In primo luogo, è stato consentito alle società di progetto 12 e alle società titolari di un contratto di partenariato pubblico-privato Sono qualificate quelle partecipazioni che assicurano il possesso di una percentuale superiore al 2% dei diritti di voto nell assemblea ordinaria o al 5% del capitale sociale di società quotate in mercati regolamentati italiani o esteri. Per le società non quotate in mercati regolamentati le predette soglie sono pari, rispettivamente, al 20% ed al 25%. 11 Art. 3, comma 115 della legge 28 dicembre 1995, n S.p.a. o S.r.l. costituite in conseguenza dell affidamento di una concessione pubblica ai sensi dell art. 156 del D. Lgs. n. 163/ Individuate ai sensi dell art. 3, comma 15-ter, del D. Lgs. 163/2006.
6 di emettere obbligazioni e titoli di debito anche in deroga ai limiti individuati dagli artt e 2483 c.c., sempreché l emissione sia finalizzata a realizzare una singola infrastruttura o un nuovo servizio di pubblica utilità e che tali titoli siano destinati alla sottoscrizione da parte di soli investitori qualificati. Al fine di agevolare l emissione ed il collocamento delle obbligazioni di progetto (o project bond ), l art. 1, comma 1 dello stesso decreto ha equiparato il trattamento fiscale degli interessi relativi a tali obbligazioni a quello proprio dei titoli del debito pubblico. Questi proventi sono ora assoggettati alla minore ritenuta del 12,50%, in luogo di quella ordinaria del 20%. Inoltre, è stata esclusa l applicazione dei limiti di deducibilità assoluta di cui all art. 3, comma 115 della legge n. 549/95, assimilando, di fatto, il trattamento fiscale degli interessi pagati dal concessionario sui project bond a quello degli interessi pagati sui finanziamenti bancari. Infine, l art. 32 del Decreto Sviluppo ha esteso anche alle società non emittenti strumenti finanziari quotati su mercati regolamentati, diverse da banche e microimprese 14, ed il cui ultimo bilancio sia assoggettato a revisione contabile da parte di un revisore legale o di 14 Ai sensi della Raccomandazione UE 2003/361/CE, si considerano microimprese quelle che hanno meno di 10 dipendenti e un fatturato o un totale dell attivo non superiori a 2 milioni di euro. una società di revisione, la facoltà di emettere, a determinate condizioni, cambiali finanziarie ed obbligazioni oltre le limitazioni previste dal codice civile. L emissione deve essere assistita da uno sponsor 15 e deve essere destinata alla sottoscrizione di soli investitori istituzionali. Lo sponsor è obbligato a mantenere nel proprio portafoglio, fino alla naturale scadenza, una quota dei titoli emessi non inferiore alle soglie indicate nel nuovo art. 1, comma 2-bis, lettera b) della legge n. 43/1994. Per quanto riguarda, in particolare, le obbligazioni, i relativi interessi passivi sono integralmente deducibili in capo all emittente quindi anche oltre le soglie fissate dalla disposizione di cui all art. 3, comma 115 della legge n. 549/95 se i sottoscrittori investitori qualificati non sono direttamente o indirettamente soci della società emittente, anche per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona (art. 32, comma 8 del Decreto Sviluppo). 15 Possono assumere questo ruolo le banche, imprese di investimento, società di gestione del risparmio, società di gestione armonizzate, SICAV, intermediari finanziari di cui all art. 107 TUB, e banche con sede in Stati extracomunitari autorizzate all esercizio dei servizi di investimento.
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