Imputazione temporale dei ricavi e dei dividendi a seguito del regolamento fiscale IAS-IFRS

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1 Imputazione temporale dei ricavi e dei dividendi a seguito del regolamento fiscale IAS-IFRS di Paola Zambon e Walter Rotondaro Dottori commercialisti in Torino e Genova in breve Argomento Continuando lo studio pubblicato in questa rivista 27/09, pag. 48, si confrontano le previsioni civilistiche e quelle relative agli IAS/IFRS, evidenziando i relativi impatti fiscali alla luce del recente decreto fiscale, con riferimento ai ricavi e ai dividendi. Si evidenziano inoltre i tratti essenziali della disciplina del riallineamento, introdotta dal D.L. 185, 29 novembre 2008 (decreto anticrisi), e trattata recentemente dall Agenzia con circ. n. 33/E del 10 luglio Con riferimento al nuovo decreto fiscale e alla relativa disciplina del riallineamento, si analizzano le voci ricavi e dividendi. QUADRO NORMATIVO Il presente commento ha l intento di continuare la trattazione, iniziata con l analisi delle rimanenze e dei lavori in corso su ordinazione pubblicata in queta rivista 27/09, pag. 48 degli effetti fiscali che il decreto n. 48 del 1 aprile 2009 (di seguito decreto) ha avuto sulle principali voci di bilancio. L approfondimento attuale si occupa dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi e dei dividendi secondo gli IAS/IFRS e delle relative novità introdotte dal regolamento. Per completezza si riporta il confronto con la normativa civilistica. Bilanci civilistici Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi I ricavi delle vendite e delle prestazioni costituiscono la prima voce di conto economico (voce A1) e rappresentano componenti positivi di reddito derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi. Secondo l art. 2425, cod. civ., i ricavi ottenuti dalla vendita dei beni e dalla prestazione dei servizi devono essere iscritti al netto di resi, sconti, abbuoni e premi nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita. I primi inoltre, in base alle disposizioni del principio contabile n. 12, vengono esposti tenendo conto di eventuali ricavi accessori quali, per esempio, gli imballaggi, gli scarti ecc. I ricavi e i proventi di riferimento sono quelli relativi alla gestione caratteristica dell impresa ossia quelli derivanti dalla sua gestione tipica, legati al cosiddetto core business. Gli sconti devono essere di natura commerciale e non di natura finanziaria poiché questi ultimi rappresentano oneri finanziari da rilevare nella voce C17 di conto economico. Possono essere compresi nella voce A1 di conto economico anche i ricavi derivanti dalla vendita occasionale di materie, materiali e semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione. Nella voce A5 di conto economico Altri ricavi e proventi, confluiscono tutte quelle poste di natura residuale che non hanno trovato opportuna collocazione nelle categorie precedenti. Quindi in tale voce verranno anche rilevate le plusvalenze derivanti dalla vendita di beni strumentali la cui cessione deriva dalla fisiologica sostituzione del bene dovuta all incapacità dello stesso di partecipare al conseguimento di risultati economici futuri, indicando separatamente i contributi in conto esercizio. In nota integrativa, se significativa, deve essere fatta una ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche. Dividendi I dividendi costituiscono i proventi derivanti dalla partecipazione al capitale di altre imprese e vengono iscritti alla voce di conto economico in neretto sono evidenziati i provvedimenti Agenzia delle entrate, circc. nn. 33/E, e 36/E, ; ris. n. 217/E, Legge 244, , G.U. 300/07 D.Lgs. 38, , G.U. 66/05 Decreto n. 48, , G.U. 111/09 Artt bis, 2425, 2426, 2433, 2359, cod. civ. IAS 18, Ricavi IAS 28, Partecipazioni in società collegate Artt. 83, 89, 109, TUIR. 39

2 C15 Proventi da partecipazioni. Sono solitamente la voce più consistente dei proventi da partecipazione e corrispondono alla quota di quanto distribuito ai soci dopo l allocazione dell utile d esercizio alle singole riserve. L art. 2433, comma 2, cod. civ,. ricorda che non possono essere pagati dividendi sulle azioni se non per utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato. Si precisa inoltre che sia la normativa civilistica, in particolare dal comma 1 al 5 dell art. 2426, che quella IAS/IFRS, in primis il D.Lgs. 38/2005, riportano delle limitazioni alla distribuzione dei dividendi. Rilevazione dei ricavi e dei dividendi Il momento di rilevazione dei ricavi e dei proventi è di notevole importanza, come già precisato, per le conseguenze di contabilizzazione che ciò comporta, che si ripercuotono in importanti aspetti sia di carattere civilistico che fiscale. Secondo quanto stabilisce l art bis, cod. civ., nella redazione del bilancio, si deve tener conto dei proventi di competenza dell esercizio, indipendentemente dalla data di incasso. Ricavi delle vendite Il concetto di competenza lo si può desumere da quanto esplicitato dal principio contabile n. 11 secondo il quale i ricavi possono essere riconosciuti quando si verificano due condizioni: il processo produttivo dei beni e dei servizi è stato completato; lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non solo formale del titolo di proprietà. Tale momento è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o dal momento in cui i servizi sono resi e sono fatturabili. Ricavi delle prestazioni di servizi Secondo la migliore dottrina, le prestazioni di servizi devono essere contabilizzate per competenza, in base alla data di ultimazione della prestazione, in quanto in tale data divengono utilizzabili. Qualora, invece, si riferiscano a servizi prestati aventi natura durata o esecuzione continuata e periodica la competenza deve essere determinata con il criterio del pro rata temporis, ovvero in base al momento in cui matura il corrispettivo. Rilevazione dei dividendi I dividendi possono essere rilevati a conto economico: per competenza; per cassa. Il metodo previsto dal principio contabile n. 20 Titoli e partecipazioni è il principio di competenza, ovvero il momento in cui sorge il diritto alla riscossione, in conseguenza della delibera assunta dall assemblea dei soci della società partecipata di distribuire l utile o eventualmente le riserve. Tale momento viene diversamente inteso a seconda dell esistenza o meno di una posizione di controllo dell organo deliberante, ai sensi dell art. 2359, comma 1, cod. civ., come meglio specificato dal principio contabile n. 21 Il metodo del patrimonio netto. In presenza di una partecipazione di controllo, infatti, la contabilizzazione dei dividendi, nel rispetto del principio della competenza economica, potrà avvenire anche in data anteriore alla delibera di approvazione del bilancio della controllata, purché successivamente all approvazione del progetto di bilancio da parte dell organo amministrativo di quest ultima. La ragione risiede, principalmente, nella considerazione che una volta approvata la distribuzione da parte del consiglio di amministrazione, difficilmente verrà disattesa dall assemblea dei soci (sulla quale la società che riceve il dividendo ha il controllo) e di conseguenza, la controllante può ben anticipare la decisione che le spetta. Diversamente le società che non hanno un potere di controllo dovranno rilevare contabilmente i dividendi nell esercizio di competenza temporale in senso stretto, ovvero in un momento successivo alla delibera di approvazione del bilancio presa da parte dell assemblea della società partecipata. In ogni caso, i dividendi sono rilevati per competenza e quindi imputati allo stesso esercizio in cui si sono prodotti gli utili in capo alla società partecipata (esempio 1). Fiscalmente, invece, come verrà analizzato di seguito, vige il criterio di cassa. Bilanci IAS/IFRS Lo IAS 18 Ricavi (Revenue) tratta della definizione, della contabilizzazione, nonché delle informative connesse ai ricavi, intesi come i proventi che si manifestano nell attività ordinaria, con particolare attenzione degli impatti fiscali relativi a: vendita di beni; prestazioni di servizi; dividendi. I beni sono quelli comprati o prodotti internamente, comunque destinati alla vendita, mentre per prestazioni di servizi s intende l esecuzione di un inca- 40

3 esempio 1 Distribuzione dei dividendi per competenza Società controllante La società Kappa S.p.A. partecipante include nel proprio bilancio chiuso al dividendi della Alfa S.r.l. partecipata (con assemblee aventi i requisiti temporali precedentemente richiamati): Scritture contabili Rilevazione dei dividendi per competenza SP C II) Crediti per dividendi da incassare ,00 CE C 15) Dividendi ,00 Qualora vi sia una discrasia tra rilevazione a conto economico del dividendo e relativo incasso, sarà necessario rilevare le imposte differite. rico contrattualmente previsto e accertato in un definito lasso di tempo. Per lo IAS 18 i proventi sono gli incrementi dei benefici economici che si manifestano nell esercizio sotto forma di flussi finanziari in entrata o accrescimenti di attività o diminuzioni di passività e che determinano incrementi di patrimonio netto, diversi dalle contribuzioni dei partecipanti al patrimonio netto. I proventi comprendono sia i profitti che i ricavi, intesi questi ultimi come proventi che si manifestano nell esercizio dell attività ordinaria. I ricavi sono flussi lordi di benefici economici conseguenti l esercizio derivanti dallo svolgimento dell attività ordinaria dell impresa, quando tali flussi determinano incrementi del patrimonio netto diversi dagli incrementi derivanti dagli apporti degli azionisti. I ricavi, per il principio, comprendono sia le vendite di beni che le prestazioni di servizi, ma anche gli interessi, le royalties e i dividendi. In particolare i dividendi sono distribuzione di utili ai possessori di partecipazioni azionarie in proporzione alla loro quota e al tipo di partecipazioni. I ricavi devono essere valutati al fair value del valore monetario spettante o ricevuto al netto di eventuali sconti o riduzioni. Pertanto, il valore dei ricavi è pari a quanto ci aspettiamo d incassare, in denaro o in mezzi equivalenti, per la vendita di beni, per la prestazione di servizi o in relazione all utilizzo di beni aziendali da parte di terzi. Se è prevista la corresponsione di un corrispettivo in un tempo che supera la normale contrattazione, saremo costretti a rilevare il tasso di interesse figurativo implicito, ovvero a calcolare l interesse implicito insito nel ricavo come conseguenza del fatto che non riceviamo un pagamento pronta cassa, ma incasseremo dopo un certo lasso di tempo. Di conseguenza il ricavo è composto da due componenti: un ricavo in senso stretto e un interesse attivo. Entrambi devono essere rilevati nel momento della loro rilevazione. A oggi, si ritiene doversi rilevare l interesse implicito solo qualora, tra la data di pagamento indicata in fattura e quella comunemente prevista nella normale contrattazione, sia intercorso almeno un anno. L interpretazione è basata sui dettami forniti dallo IAS 39 in merito ai finanziamenti (esempio 2). Rilevazione dei ricavi La corretta rilevazione in bilancio dei ricavi e dei proventi ha importanti ripercussioni sia relativamente al bilancio che dal punto di vista fiscale (schema 1). Si precisa che tale interpretazione diverrà presumibilmente obsoleta a seguito della pubblicazione del nuovo standard prevista nel 2011, così come precisato dalla conferenza internazionale dello IASB tenutasi a Milano il 24 e il 25 giugno 2009, che sostituirà non solo le previsioni dello IAS 18, ma anche quelle dello IAS 11 Lavori su ordinazione. Sulla base delle novità il ricavo dovrà riflettere il trasferimento effettivo dei beni e dei servizi all acquirente, che non coincide necessariamente con le attività previste contrattualmente. Si precisa che il trasferimento del bene si avrà con il passaggio del controllo, mentre relativamente ai servizi si farà riferimento al ricevimento del servizio da parte dell acquirente. Ricavi delle vendite I ricavi sono rilevati quando: è probabile che i benefici economici futuri saranno fruiti dall entità; la loro valutazione è attendibile i costi dell operazione possono essere attendibilmente stimati; sono stati trasferiti all acquirente i rischi significativi e i benefici connessi alla proprietà dei beni; non si esercita il solito livello di attività associato alla proprietà e al controllo sulla merce venduta. Ricavi delle prestazioni di servizi I ricavi derivanti da prestazione di servizi sono rilevati con il criterio 41

4 esempio 2 I ricavi e l identificazione degli interessi impliciti La società Alfa vende della merce alla società Beta a un prezzo di oltre a IVA con pagamento a 540 giorni. La società Alfa, per politica aziendale, non prevede normalmente interessi superiori ai 60 giorni, pertanto viene stipulato un accordo per l allungamento a 540 giorni, intendendo l incasso ritardato di 480 giorni come prestito a tasso zero concesso alla società Beta in contropartita dell acquisto dei beni Si valuta che il valore dell interesse implicito, calcolato in base ai tassi d interesse comunemente applicati a seguito del pagamento in contanti di vendita di beni (interesse figurativo), sia pari a 8. Pertanto, la scrittura contabile sarà: Crediti verso clienti Ricavi di vendita Interessi attivi IVA a debito Alla chiusura dell esercizio sarà necessario rinviare gli eventuali interessi non di competenza dell esercizio. Nel nostro esempio tali interessi sono pari a 5.000: Interessi attivi Proventi differiti Correttamente, ai fini IAS, i proventi differiti, allocati a stato patrimoniale, devono essere rilevati in coincidenza con l imputazione dei ricavi e non in sede di predisposizione delle rettifiche di fine esercizio. della percentuale di completamento purché il risultato dell operazione sia attendibilmente stimato. Questo si verifica quando: l ammontare dei ricavi può essere attendibilmente valutato; è probabile che i benefici economici futuri saranno fruiti dall entità; i costi dell operazione possono essere attendibilmente calcolati; lo stadio di completamento alla data di chiusura dell esercizio può essere attendibilmente misurato. L applicazione del metodo della percentuale di completamento implica che i ricavi siano rilevati nel periodo amministrativo nella quale i servizi sono prestati. Nel caso in cui il risultato della prestazione di servizi non sia attendibilmente stimabile, devono essere rilevati ricavi nella misura in cui i costi rilevati saranno recuperati. Dividendi Per quanto riguarda infine i dividendi, lo IAS 18 stabilisce che sono rilevati quando si stabilisce il diritto degli azionisti a ricevere il pagamento. Si precisa che lo IAS 18 si occupa anche della rilevazione degli interessi e delle royalties, non trattati nella presente analisi. I criteri di rilevazione ora visti sono generalmente applicati a ogni operazione. Per riflettere la sostanza economica di alcune operazioni può essere necessario applicare diversi criteri di rilevazione distintamente per ciascuna parte di una singola operazione. L esempio fornito dallo stesso principio fa riferimento ai cosiddetti ricavi misti ossia ricavi derivanti dalla vendita di prodotti che comprendono un valore identificabile per servizi da prestare successivamente. L ammontare dei ricavi riferiti ai servizi andrà differita al momento di effettuazione degli stessi. Tale distinzione è molto importante perché come si dirà di seguito spiega i propri effetti anche a livello fiscale (esempio 3). Gli effetti fiscali: le previsioni del TUIR I ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi Ai sensi dell art. 109 del T.U. delle imposte sui redditi (TUIR), i ricavi e gli altri componenti positivi di reddito concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza. Ma, qualora nell esercizio di competenza l esistenza non sia certa o l ammontare non determinabile in modo obiettivo, essi concorreranno a formare il reddito nell esercizio in cui si verificheranno tali condizioni. Per determinare quale sia l esercizio di competenza occorre fare riferimento alle seguenti indicazioni: relativamente ai beni mobili i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti alla data della consegna o spedizione del bene ovvero se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; per i beni immobili o per le aziende si fa riferimento alla stipulazione dell atto, ovvero se diver- 42

5 Schema 1 Rilevazione dei ricavi Vendita di merci Prestazione di servizi Rischi significativi trasferiti; minor attività esercitata Percentuale completamento; avanzamento misurabile Benefici economici futuri; valutazione attendibile; costi attendibilmente stimati Interessi Interesse effettivo Royalties Competenza; sostanza Benefici economici futuri; valutazione attendibile Dividendi Diritto a ricevere il pagamento stabilito sa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate; i corrispettivi dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, si considerano conseguiti alla data di maturazione dei corrispettivi. Il che coincide con quanto descritto nella precedente analisi civilistica; i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati a conto economico. Non risultano, di conseguenza, particolari differenze nella valutazione dei ricavi tra norme civilistiche e regole di natura fiscale. Dividendi Il reddito complessivo di società ed Enti; di cui all art. 73 lett. a) e b), TUIR da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d impresa. In ossequio alle disposizioni dell art. 89, TUIR gli utili distribuiti dalle società ed Enti di cui all art. 73 (soggetti passivi IRES) concorrono a formare il reddito dell esercizio in cui sono percepiti (principio di cassa) per il solo 5%, escludendo infatti dalla formazione del reddito della società o dell ente ricevente il 95% dell ammontare. Si evince quindi un disallineamento tra imputazione civilistica e rilevanza fiscale, in quanto, i dividen- esempio 3 Rilevazione dei lavori ancora da prestare Un impresa effettua la vendita di un macchinario di produzione nel Il prezzo di vendita stabilito in ,00 incorpora interventi di pulizia dello stesso che saranno effettuati nel corso dell esercizio e nei due successivi. Il valore complessivo degli interventi è calcolato in 6.000,00. Contabilizzazione dell operazione Ricavi di vendita Proventi differiti

6 di vengono rilevati a conto economico quando sorge il credito (in seguito alla delibera assembleare della società partecipata), mentre vengono tassati solo nel momento in cui verranno percepiti. La discrasia determina la necessità di predisporre, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione del reddito di impresa da cui deriverà la rilevazione della fiscalità differita (esempio 4). Sono, invece, integralmente esclusi da tassazione i dividendi distribuiti da società che: abbiano optato per la trasparenza fiscale (artt. 115 e segg. TUIR); o partecipano al consolidato fiscale (artt. 117 e segg. TUIR). Gli effetti fiscali del nuovo decreto I ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi Come già anticipato, con il decreto, è stato sancito il principio di derivazione per i soggetti IAS adopter, ovvero per coloro che predispongono la transizione e adottano i principi contabili internazionali. Questo significa che assumono rilevanza ai fini fiscali le previsioni dei principi contabili internazionali in termini di: qualificazione: individuazione dell essenza dei fatti gestionali per garantire l attendibilità del bilancio; imputazione temporale: identificazione del momento in cui i ricavi e i costi possono essere rilevati e possono considerarsi acquisiti concorrendo quindi alla formazione del reddito; classificazione: scelta delle voci di bilancio a cui attribuire e in cui rilevare le operazioni aziendali. L imputazione temporale rappresenta l argomento principale in tema di ricavi in quanto, come mostrato precedentemente, su questo punto si evidenziano le principali differenze tra normativa nazionale e internazionale. Il decreto, in sostanza, ha portato alla disapplicazione dei commi 1 e 2 dell art. 109 del TUIR e di tutte le disposizioni di determinazione del reddito che assumono componenti patrimoniali e reddituali in base a regole di rappresentazione non conformi al criterio della prevalenza della sostanza della forma. Per mostrare gli effetti sui ricavi dell introduzione del decreto si ritiene rilevante la ris. n. 217/E del 9 agosto 2007 con la quale una società interrogava l Agenzia sull individuazione della competenza di rica- esempio 4 Determinazione del fondo imposte differite La Esempio S.p.A. iscrive a conto economico nel corso del 2008 dividendi per un importo complessivo di ,00. SP BIII) 2a) Crediti verso imprese controllate ,00 CE C15) Dividendi ,00 Ipotesi 1 Al termine dell esercizio 2008 la Alfa S.p.A. non ha ancora effettivamente percepito tali dividendi. Di conseguenza dovrà predisporre una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi e rilevare imposte differite relative al 5% dei dividendi, ovvero ( % 27,50%). CE 22) Imposte differite 2.750,00 SP B I) Fondo imposte differite 2.750,00 All atto dell incasso dei dividendi nell esercizio successivo, la scrittura contabile sarà: SP C IV) 1) Banca c/c ,00 SP BIII) 2a) Crediti verso imprese controllate ,00 Fiscalmente si effettua una variazione in aumento ai fini IRES per la quota imponibile del dividendo e si procede allo storno del fondo imposte precedentemente stanziato. SP B I) Fondo imposte differite 2.750,00 CE 22) Imposte differite 2.750,00 Ipotesi 2 Durante l esercizio 2008 la Alfa S.p.A: ha incassato i dividendi. In tal caso non dovrà predisporre alcuna scrittura di rilevamento delle imposte differite. Si precisa, per completezza e vista la novità che incide sulla scelte degli investitori, che per gli utili e le plusvalenze relative a partecipazioni qualificate, ovvero le partecipazioni che rappresentano, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20% ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25%, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni, la percentuale di imponibilità del 40% in capo alle persone fisiche è aumentata al 49,72% (D.M ) a seguito della diminuzione di tassazione dal 33 al 27,5%. 44

7 vi e costi rilevati in bilancio secondo i principi contabili internazionali. La società interpellante aveva differito, come previsto dallo IAS 18, a esercizi successivi ricavi e costi (legati all attivazione del servizio), in quanto connessi all esecuzione di servizi che sarebbero stati resi in futuro. L Agenzia rammentò come l imputazione contabile non potesse spiegare effetti sotto il profilo fiscale in quanto il comma 2 dell art. 109 del TUIR prevede che ricavi e costi relativi a prestazioni di servizi si considerano conseguiti e sostenuti alla data di terminazione delle prestazioni. La società avrebbe quindi dovuto effettuare una variazione in aumento nell esercizio in cui era ultimata l attivazione, portando a tassazione tutti i ricavi relativi a quest ultima. Negli esercizi successivi, nel corso dei quali i ricavi di attivazione sarebbero stati rilasciati a conto economico, la Società effettuava una variazione in diminuzione per escluderli dal reddito imponibile. Alla luce delle citate modifiche portate dal decreto, il giudizio dell Agenzia risulta dunque non più attuabile. Infatti, l esclusione dell applicazione dei commi 1 e 2 dell art. 109 del TUIR fa si che le previsioni IAS e le relative risultanze assumono rilevanza anche ai fini fiscali. Così, infatti, come precisato nella circ. n. 33/E del 10 luglio 2009, l Agenzia ha accolto i criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS, come precedentemente descritti, e applicati dalla stessa con la conseguenza che nessuna variazione sarebbe da predisporre nella determinazione del reddito imponibile. In altre parole, a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la competenza fiscale dei predetti ricavi è riconosciuta con i medesimi criteri sostanziali con cui in bilancio è individuata la competenza economica civilistica. L Agenzia con la circ. n. 33/E del 10 luglio 2009 ha dunque precisato che l applicazione del principio di derivazione rafforzata riduce il fenomeno della formazione di nuove divergenze tra valori civilistici e valori fiscali. Per quanto riguarda invece le divergenze pregresse, sorte prima dell entrata in vigore del nuovo regime, il decreto anticrisi ha previsto la possibilità di riallineare tali valori versando un imposta sostitutiva, con esplicita opzione da esercitarsi in UNI- CO Per maggiori approfondimenti sulle modalità di determinazione delle divergenze e sull esercizio dell opzione si veda l articolo pubblicato in Informatore de Il Sole 24 ORE 30/09, pag. 44. Dividendi Il decreto non ha modificato le previsioni aggiunte dalla legge 244/2007, all art. 89, comma 2-bis del TUIR, lasciando invariata quindi la posizione di totale tassazione degli utili relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari detenuti per la negoziazione. Di conseguenza i dividendi relativi ai titoli disponibili per la vendita verranno tassati per il 5%, così come previsto dal comma 2 dell art. 89 del TUIR, non rilevando fiscalmente il restante 95%. Allo stesso modo non è variata la posizione dei dividendi derivanti da partecipazioni che sono contabilizzate con il metodo del patrimonio netto previsto dallo IAS 28. Questi sono esclusi dalla determinazione del reddito per il 95% del loro ammontare allineandosi di fatto alla disciplina nazionale. Diversamente, i dividendi percepiti sulle partecipazioni di trading, quelli detenuti per la negoziazione, sono imponibili al 100% anziché per il solo 5% del loro ammontare, così come previsto per le imprese che redigono il bilancio in base alla normativa civilistica. Fermo restando il principio di tassazione per cassa, occorre dunque distinguere le diverse tipologie di dividendi che generano di fatto una differente tassazione dei dividendi. Nuova base imponibile IRAP La legge 244/2007 (Finanziaria 2008) ha introdotto rilevanti novità in materia di determinazione della base imponibile ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Dall esercizio in corso al 31 dicembre 2008, infatti, per la determinazione della base imponibile ai fini IRAP si farà riferimento al principio di derivazione dalle voci di conto economico. Ne consegue che, ai fini civilistici, la base imponibile IRAP sarà costituita dalla differenza delle voci A (Valore della produzione) e B (Costi della produzioni) come risultano da conto economico. Dalla voce B risultano escluse le componenti B9 (Costi del personale), B10c e B10d (Ssvalutazioni), B12 e B13 (Accantonamenti). Il 16 luglio 2009, mediante la circ. n. 36/E, l Agenzia delle entrate ha chiarito alcuni punti sulla deter- 45

8 minazione della base imponibile IRAP. In sintesi ripropone le regole di deducibilità di alcuni componenti negativi di reddito cosi come disciplinati del testo unico delle imposte sui redditi. Di conseguenza, con riferimento all analisi attuale, secondo le indicazioni dell Agenzia, bisognerà tener conto di quanto segue: vale sempre il principio di derivazione, nel senso che tutto ciò che è stato inserito a conto economico nel rispetto del principio dell inerenza costituisce sempre punto di partenza per la determinazione della base imponibile IRAP; relativamente alle voci rientranti nella base imponibile dovranno essere rispettate ai fini IRAP le percentuali di deducibilità contemplate dal TUIR. Sull applicazione di tali percentuali di deducibilità non verrà quindi effettuato alcun controllo da parte dell Agenzia delle entrate; costituirà oggetto di controllo da parte dell Agenzia delle entrate l eventuale superamento del limite di deducibilità previsto dal TUIR, per il quale sarà cura del contribuente provare l ulteriore requisito di inerenza. Come già anticipato dalla circ. n. 27/E/2009 i maggiori valori fiscali non dedotti precedentemente, in seguito a svalutazione di beni materiali, possono essere portati in deduzione a partire dall esercizio successivo a quello in cui si conclude l ammortamento contabile. Tutto ciò nel rispetto dei limiti di deducibilità derivanti dall applicazione dei coefficienti ministeriali del Ai fini IAS/IFRS la base imponibile viene determinata in base alle corrispondenti voci previste civilisticamente, pertanto non si rilevano differenze, se non, di base, dalla eventuale diversa imputazione dei ricavi, tenendo però sempre in considerazione le precisazioni dell Agenzia. I dividendi non intervengono nella determinazione dell imponibile IRAP. Concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile IRAP: i contributi erogati a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili; le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa. Permangono le indeducibilità tipiche dell IRAP quali: i compensi erogati per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente; i costi sostenuti per collaborazioni coordinate e continuative; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto; le perdite su crediti; le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei crediti (per le imprese di assicurazione). È stata, invece introdotta l indeducibilità dell ICI ai fini IRAP. Indipendentemente dall imputazione a conto economico, sono comunque ammesse in deduzione le quote di ammortamento del costo sostenuto per l acquisizione di marchi d impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a 1/18 del costo. Di conseguenza, non si rilevano particolari criticità inerenti la tassazione ai fini IRAP rispetto alle precedenti valutazioni predisposte ai fini IRES. I precedenti articoli in questa materia L impatto fiscale sulla valutazione delle opere ultrannuali e delle rimanenze in base agli IAS/IFRS, n. 27/09, pag. 48; Soggetti IAS, chiarito il riallineamento, n. 30/09, pag

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