Rimborsi delle imposte sui redditi a seguito del riconoscimento della deducibilità dell IRAP afferente il costo del lavoro Questioni applicative

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1 CIRCOLARE N. 9 DEL 24 APRILE 2013 IMPOSIZIONE DIRETTA Rimborsi delle imposte sui redditi a seguito del riconoscimento della deducibilità dell IRAP afferente il costo del lavoro Questioni applicative

2 ABSTRACT La presente circolare illustra i chiarimenti forniti dall Agenzia delle entrate con la circolare n. 8/E del 3 aprile 2013, in merito alla deducibilità analitica dalle imposte sui redditi dell IRAP riferibile alle spese per il personale dipendente e alla presentazione in via telematica della relativa istanza di rimborso per i periodi d imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre PROVVEDIMENTI COMMENTATI Circolare dell Agenzia delle entrate n. 8/E del 3 aprile

3 INDICE Introduzione p. 4 Le istruzioni dell Agenzia delle entrate p. 6 3

4 Introduzione Facciamo seguito alle nostre circolari n. 14 del 2012 e n. 1 del 2013, con le quali abbiamo illustrato la normativa sulla deducibilità analitica dal reddito d impresa e di lavoro autonomo dell IRAP riferibile al costo del lavoro, per segnalare i chiarimenti forniti dall Agenzia delle entrate, con la circolare n. 8/E del 3 aprile 2013, su questioni interpretative che riguardano sia la disciplina a regime della deducibilità di tale componente negativo applicabile a partire dai periodi d imposta in corso al 31 dicembre 2012 sia la disciplina prevista per il recupero delle imposte sui redditi relative ai periodi anteriori, relativamente alla mancata deduzione di tale componente. Ricordiamo che l art. 2 del decreto legge n. 201 del 2011 (c.d. decreto Monti) ha ammesso la deducibilità analitica dal reddito d impresa e di lavoro autonomo dell IRAP riferibile al costo del lavoro; deducibilità che, invece, in base alla previgente normativa era consentita solo nella misura forfettaria del 10 per cento dell imposta assolta comprensiva anche della quota dell IRAP corrispondente alla mancata deduzione delle spese per oneri finanziari 1. La deducibilità analitica è stata ammessa per scongiurare il rischio di declaratorie di incostituzionalità del regime che preclude in via generale la deducibilità dell IRAP dalle imposte sui redditi anche per la parte riferibile ai costi del personale; costi che, come noto, concorrono al valore della produzione imponibile ai fini IRAP nel senso che non sono ammessi in deduzione nella determinazione di tale valore salvo che per importi limitati e per fattispecie soggettivamente circoscritte. La natura innovativa della norma, tuttavia, lasciava aperto il problema per i periodi d imposta pregressi per i quali i contribuenti avevano presentato o avrebbero potuto presentare con le ordinarie modalità, istanza di rimborso basata sulla asserita incostituzionalità della normativa previgente. Per risolvere la questione in modo definitivo, il decreto-legge n. 16 del ha integrato l art. 2 del decreto-legge n. 201 del 2011 prevedendo la possibilità di presentare per i periodi pregressi istanza di rimborso dell IRES o dell IRPEF, e delle relative addizionali regionale e comunale, corrispondente alla mancata deduzione dell IRAP pagata afferente i suddetti costi, a condizione che alla data del 28 dicembre 2011 fosse ancora pendente il termine di 48 mesi stabilito in via ordinaria dall art. 38 del d.p.r. n. 602 del 1973 per la richiesta di rimborso dei versamenti diretti. 1 Vedi circolare Assonime n. 14 del Convertito con la legge n. 44 del 26 aprile

5 Le modalità di presentazione dell istanza sono state demandate a un provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate. Con tale provvedimento che è stato emanato il 17 dicembre 2012 è stato approvato il modello di istanza di rimborso con le relative istruzioni e sono stati disposti i termini, iniziale e finale, per la presentazione dell istanza. Questa, in particolare, può essere presentata solo seguendo la procedura definita dal provvedimento, a partire dalla data e dall ora di attivazione di un apposito canale telematico. Tale attivazione è effettuata secondo un programma iniziato il 18 gennaio e terminato il 15 marzo 2013 che individua date diverse a seconda delle aree geografiche nelle quali è situato il domicilio fiscale del contribuente. Proprio in relazione al fatto che le presenti istruzioni sono intervenute solo il 3 aprile, e dunque per taluni contribuenti oltre i termini di scadenza dell invio telematico, l Agenzia ha concesso la possibilità di presentare eventualmente una nuova istanza per correggere gli errori di quelle già presentate entro l ulteriore termine, se più favorevole, del 31 maggio corrente anno, chiarendo che la presentazione della nuova istanza non determina la decadenza dall ordine acquisito con l invio della prima. 5

6 Le istruzioni dell Agenzia delle Entrate Questioni di carattere generale Con la circolare in oggetto, l Agenzia delle entrate elenca innanzitutto i soggetti cui è consentito dedurre dalla base imponibile delle imposte sui redditi la quota di IRAP relativa ai costi del personale. Tali soggetti sono individuati con riferimento agli articoli del d.lgs. n. 446 del 1997 che stabiliscono le norme per la determinazione del valore della produzione imponibile: in particolare, essi sono le società di capitali, gli enti commerciali (art. 5), le società di persone e gli imprenditori individuali (art. 5-bis), le banche e le società finanziarie (art. 6), le imprese di assicurazione (art. 7), le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8), gli enti non commerciali che svolgono anche attività commerciali (art. 10). Oltre a questi soggetti, possono fruire della deduzione quelli che determinano la base imponibile IRAP con le regole delle società di capitali in base ad opzione, e cioè gli imprenditori agricoli (art. 9) e le pubbliche amministrazioni per le attività commerciali eventualmente esercitate (art. 10-bis). Per quanto riguarda l oggetto della deduzione, la circolare correttamente precisa che rientrano fra le spese del personale rilevanti per stabilire la quota di IRAP deducibile, sia quelle che determinano per i percipienti redditi imponibili a norma dell art. 49 del TUIR, nonché redditi assimilati a norma dell art. 50 quali ad esempio, le somme corrisposte in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, le somme corrisposte in relazione a rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attività senza vincolo di subordinazione o le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di addestramento professionale sia quelle che non concorrono a formare il reddito imponibile in capo al dipendente ma che, comunque, costituiscono per l impresa spese per il personale. Ovviamente non rientrano fra le spese in questione quelle comunque ammesse in deduzione dal valore della produzione imponibile ad IRAP, quali i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative agli apprendisti e al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ecc. La circolare chiarisce, in particolare, che rientrano fra le spese per il personale le indennità di trasferta, le somme corrisposte a titolo di incentivo all esodo e quelle accantonate per il trattamento di fine rapporto o per altre erogazioni attinenti il rapporto di lavoro dipendente e assimilato da effettuarsi negli esercizi successivi. Il riferimento alle indennità di trasferta porta a ritenere che esse siano computabili tra le spese per il 6

7 personale prescindendo dalla circostanza che costituiscano in tutto o in parte reddito imponibile per il dipendente secondo la disciplina contenuta nell art. 51. Il chiarimento dovrebbe portare a ritenere che costituiscano spese per il personale, in linea generale, le somme corrisposte ai dipendenti per l effettuazione della prestazione al di fuori della sede di lavoro (ad esempio le indennità di navigazione e di volo) nonché le altre somme corrisposte in seguito a modificazioni della sede di lavoro (ad esempio le indennità di trasferimento). Più in generale, dovrebbero inoltre essere computate le somme erogate a vario titolo nel corso del rapporto di lavoro o al momento della cessazione del rapporto stesso, come quelle conseguenti alla stipulazione di patti di non concorrenza, le indennità di preavviso e le somme corrisposte a titolo di risarcimento in relazione al rapporto di lavoro. Un tema importante, da parte nostra già evidenziato nella precedente circolare n. 14 del 2012 è quello riguardante il trattamento delle spese per il personale imputate a titolo di accantonamento per TFR e per ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro a fronte di erogazioni da effettuarsi in esercizi successivi (ad esempio accantonamenti per esodi collegati ad operazioni di ristrutturazione aziendale). Riguardo a tali accantonamenti, l Agenzia ha riconosciuto la correttezza delle osservazioni da noi svolte nella citata circolare n. 14 precisando che essi rappresentano spese del personale gravate da IRAP con riguardo all esercizio di competenza in cui risultano stanziati nel conto economico, a nulla rilevando il momento in cui le spese, così stimate, verranno effettivamente sostenute, poiché è al momento dell effettuazione dell accantonamento che il risultato del conto economico viene ad essere interessato dal costo per il personale e dalla indeducibilità di tale costo dal valore della produzione soggetto ad IRAP. Naturalmente, come anche noi osservavamo nella circolare n. 14, l Agenzia chiarisce che se la somma accantonata si dovesse rivelare superiore a quella effettivamente erogata, si dovrà recuperare a tassazione la quota di IRAP dedotta riferibile alla differenza tra quanto accantonato e quanto erogato. Sempre in tema di identificazione delle spese del personale, osserviamo, da ultimo, che taluni peculiari problemi si pongono per i soggetti IAS-adopter sui quali sarebbe opportuno che l Amministrazione finanziaria fornisse ulteriori chiarimenti. Ci riferiamo, in particolare, ai componenti di costo imputati direttamente a stato patrimoniale, anziché a conto economico: è questo il caso, ad esempio, della determinazione delle indennità di fine rapporto ai dipendenti, degli utili e delle perdite attuariali collocate nello stato patrimoniale in applicazione del criterio facoltativo previsto dallo IAS 19 o, in 7

8 generale, di tutte quelle componenti di costo del personale imputate a stato patrimoniale in sede di first time adoption. Sempre in tema di stanziamento del TFR per i dipendenti, va anche chiarito il trattamento della componente interest cost che nel conto economico viene imputata come voce finanziaria ma nello stato patrimoniale concorre a formare il valore di tale fondo. Sotto altro profilo va anche chiarita la posizione dei soggetti IAS adopter che negli anni che hanno preceduto l introduzione del regime c.d. di derivazione rafforzata dal bilancio IAS di cui alla legge n. 244 del 2007 negli anni cioè antecedenti al 2008 (in particolare nell anno 2007 o anche negli anni precedenti ove ancora suscettibili anch essi di essere interessati dalla procedura di rimborso qui in esame) hanno determinato in sede contabile le spese per il personale secondo i criteri IAS e poi, seguendo la disciplina all epoca vigente, le hanno rideterminate, in sede di applicazione dell IRAP, con i criteri giuridici e, per converso, la posizione dei soggetti IAS adopter che ex post si sono avvalsi per tali anni del regime di riallineamento dei valori fiscali alle risultanze contabili in applicazione del regime previsto dall art. 15 del decreto legge n. 185 del 2008 (cfr. circolare Assonime n. 27 del 2009). Passando ad altra problematica, la circolare chiarisce un aspetto controverso, evidenziato anche con la circolare n. 14 del 2012: quello del coordinamento del regime di deduzione analitica con quello di deduzione forfettaria del 10 per cento, in precedenza applicabile tanto ai costi del lavoro che a quelli di natura finanziaria e ora applicabile solo a questi ultimi. Come abbiamo rilevato, la deduzione analitica della componente lavoro viene a convivere con la deduzione forfettaria, prima comprensiva ripetiamo sia della componente lavoro che di quella finanziaria. Ciò peraltro, faceva sorgere il dubbio se la base di calcolo della deduzione forfettaria fosse costituita dall ammontare complessivo dell IRAP assolta, o da un importo diminuito della parte dedotta secondo il criterio analitico, e cioè dell imposta riferibile alla componente lavoro. Nella nostra circolare n. 14 avevamo indicato entrambe le soluzioni, evidenziando i motivi pro e contro ciascuna di esse. La circolare dell Agenzia ha privilegiato quella più favorevole ai contribuenti che consiste nella possibilità di calcolare la deduzione forfettaria sull importo complessivo dell IRAP, procedendo, al contempo, al calcolo analitico della quota di IRAP sul costo del lavoro. In sostanza, l Agenzia ammette dunque la piena convivenza fra i due sistemi di deduzione nel senso che la deduzione forfettaria, anche se riferita alla sola componente di interessi passivi, continua ad essere commisurata all IRAP totale di periodo. Tale principio vale, evidentemente, sia per la quantificazione 8

9 dell importo ammesso in deduzione in base alla disciplina a regime, sia per la determinazione delle imposte sui redditi ammesse al rimborso relative a periodi d imposta antecedenti quello in corso al 31 dicembre Naturalmente, precisa l Agenzia, anche in caso di convivenza delle due forme di deduzione vale il principio generale secondo cui l importo deducibile non può essere superiore a quello dell IRAP effettivamente dovuta e versata. Pertanto, se la somma delle due deduzioni fosse superiore all imposta dovuta e versata, la deduzione dovrebbe essere ridotta a tale ultimo importo. Per quanto riguarda le fattispecie nelle quali i contribuenti possono applicare la deduzione forfettaria, la circolare chiarisce anche qui ai fini di entrambe le discipline transitoria e a regime che tale deduzione spetta con riferimento alla sola quota degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Più precisamente, la deduzione non spetta per il solo fatto che il contribuente abbia sostenuto interessi passivi o, in generale, oneri finanziari, ma è necessario che l ammontare di tali oneri sia superiore a quello degli interessi attivi e dei proventi assimilati. In sostanza, poiché gli oneri finanziari non rilevano per la determinazione del valore della produzione imponibile al pari dei proventi finanziari, il presupposto della deduzione forfettaria si può considerare realizzato solo in presenza di un saldo delle due componenti che evidenzi un incidenza di quella negativa maggiore di quella positiva. Tale conclusione pare evidente in quanto solo in presenza di interessi passivi superiori a quelli attivi il contribuente ha subito un reale pregiudizio per effetto dell esclusione dal valore della produzione di entrambe le componenti finanziarie attive e passive di cui all aggregato C dell art del c.c.. Questa regola vale in generale per tutti i contribuenti per i quali gli oneri e i proventi finanziari sono esclusi dalla determinazione del valore della produzione imponibile. Diverso è il caso delle banche, degli enti e società finanziarie e delle società holding per i quali la base imponibile dell IRAP è determinata, a norma dell art. 6 del d.lgs. n. 446, proprio con riferimento alle componenti finanziarie attive e passive, dal momento che tali componenti rappresentano la loro attività caratteristica oggetto di imposizione. Per tali soggetti gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare. Essi pertanto, sono indeducibili nella misura del 4 per cento e tale indeducibilità, sia pure limitata, da diritto alla suddetta deduzione forfettaria dall IRES prescindendo dalla circostanza che l ammontare degli interessi passivi sia inferiore o superiore all ammontare degli interessi attivi. In ogni caso, infatti nella misura in cui viene a 9

10 determinarsi una base imponibile IRAP, per effetto, ad esempio, del concorso anche di altre componenti attive e passive diverse dagli interessi l indeducibilità dall imponibile IRAP del 4 per cento determina una maggiore IRAP dovuta che realizza il presupposto per l applicazione della deduzione forfettaria dall IRES. La circolare riconosce la fondatezza di tale principio con riferimento specifico al settore bancario. Lo stesso principio, per coerenza sistematica, si dovrebbe ritenere applicabile anche agli altri soggetti per i quali opera l indeducibilità degli interessi passivi nella misura del 4 per cento e la rilevanza degli interessi attivi nel loro intero ammontare, in particolare, quindi, anche per le società finanziarie e le holding industriali 3. Un altro tema che ha suscitato incertezze è quello che attiene alla decorrenza della nuova disciplina di deduzione. Al riguardo, la norma distingue i periodi a regime, per i quali può essere operata la deduzione dal reddito direttamente in sede di dichiarazione, dai periodi per i quali invece i contribuenti hanno l onere di presentare l istanza di rimborso telematica. In particolare, la disciplina a regime si applica come abbiamo già segnalato a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, mentre per i periodi anteriori deve essere presentata istanza di rimborso. In proposito, la circolare ribadisce che la deduzione analitica può essere operata per la prima volta trattandosi di contribuenti con esercizio sociale coincidente con l anno solare in sede di determinazione del reddito del periodo d imposta 2012, oggetto di dichiarazione con UNICO Se, viceversa, si tratta di contribuenti con esercizio a cavallo, la deduzione può essere operata solo a partire dall esercizio sociale in corso al 31 dicembre 2012, e cioè dall esercizio che termina nel Il periodo d imposta anteriore non può, quindi, essere compreso fra quelli per i quali si applica la disciplina sulla deducibilità a regime anche se non sia ancora stata presentata la relativa dichiarazione. Per tale esercizio, tuttavia, la deduzione non è certamente preclusa, ma può essere fatta valere con le modalità previste per gli esercizi anteriori a quello di decorrenza della disciplina a regime, e cioè attraverso la procedura telematica per la 3 L elemento che ci sembra decisivo per ritenere applicabile la deduzione forfettaria del 10 per cento è l esplicito riferimento dell art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008 quello cioè che stabilisce la deduzione forfettaria del 10 per cento all art. 6 del d.p.r. n. 446, e cioè all articolo che prevede le regole per la determinazione del valore della produzione imponibile delle banche e dei soggetti finanziari. Tale richiamo presuppone, evidentemente, l applicabilità della norma anche a questi soggetti, tra i quali, in particolare, le holding industriali considerate nel comma 4; esso è rimasto in vita, a ben vedere, anche quando è stata introdotta la deduzione analitica per l IRAP sui costi del lavoro e la deduzione forfettaria è rimasta operante con esclusivo riferimento agli oneri finanziari (e non anche ai costi del personale). 10

11 presentazione dell istanza di rimborso; secondo l Agenzia non sarebbe di ostacolo a questa conclusione la circostanza che alla data del 28 dicembre 2011 non fosse pendente il termine per chiedere il rimborso e che, in alcuni casi, alla data di presentazione del istanza, non risulti nemmeno effettuato il versamento del saldo dell imposta chiesta a rimborso. In mancanza dei dati della dichiarazione, che per ipotesi non fosse stata ancora presentata alla data di invio dell istanza di rimborso, il contribuente può indicare nel modello i dati di cui dispone, salvo poi ripresentare una nuova istanza nel caso in cui i dati definitivi differiscano da quelli già comunicati con l istanza originaria. La circolare non indica il termine entro cui debba essere ripresentato il modello con i dati definitivi; sembra comunque corretto ritenere che il termine debba essere identificato con quello di 48 mesi dalla data del versamento stabilito dall art. 38 del d.p.r. n Comunque, pur apprezzando le precisazioni dell Agenzia, che in questo modo ha dato una soluzione operativa al problema, rileviamo peraltro che l anomalia di un istanza di rimborso prima della presentazione della dichiarazione avrebbe potuto essere superata come da noi osservato nella circolare n. 14 anche con riferimento alla dichiarazione relativa ai redditi 2011 consentendo ai contribuenti di tener conto della deducibilità dell IRAP secondo la disciplina a regime, e cioè in sede di dichiarazione. Il modello distingue i versamenti dell IRAP effettuati in un determinato periodo d imposta a seconda che si tratti di versamenti di acconto o a saldo. A proposito degli acconti, la circolare dell Agenzia precisa che i versamenti rilevano, ai fini della determinazione delle somme ammesse in deduzione, limitatamente alla parte che riflette l imposta effettivamente dovuta. Ciò significa, come anche da noi osservato sia nella circolare n. 14 del 2012 che nella circolare n. 1 del 2013, che se in sede di liquidazione definitiva dell IRAP dovuta per un determinato anno risulti un ammontare inferiore alla somma degli acconti versati, tali acconti sono computabili nei limiti di tale ammontare. In sostanza, deve essere sottratto dall importo degli acconti versati l importo che è risultato a credito in sede di liquidazione dell imposta di quell anno. Tale principio vale ai fini della deduzione dell importo deducibile analiticamente riferito al costo del personale ma, naturalmente, anche ai fini della deduzione forfettaria riferita agli oneri finanziari. Una precisazione importante è anche quella secondo cui l IRAP ammessa in deduzione non è solo quella corrispondente alle somme ordinariamente versate a titolo di acconto o di saldo, ma è anche quella che è stata versata in un determinato periodo 11

12 d imposta per effetto di ravvedimento operoso oppure di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento 4. Ciò comporta che in un dato periodo d imposta può essere dedotta l IRAP relativa anche a periodi d imposta diversi da quello in corso (versamenti in acconto) o di quello anteriore (versamento a saldo), e cioè a periodi ancora anteriori rispetto a quest ultimo. L Agenzia precisa tuttavia che la deducibilità di questa imposta oggetto dell attività di accertamento o comunque versata dal contribuente è subordinata alla circostanza che si tratti di imposta afferente alle spese per il personale 5. Alcune incertezze interpretative erano state sollevate da parte di contribuenti che svolgono la propria attività non solo in Italia, ma anche all estero. Per determinare il valore della produzione soggetto all imposta si deve far riferimento ai criteri stabiliti dall art. 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 ai fini dell individuazione dell attività esercitata nel territorio di ciascuna regione 6. Una volta individuato il valore della produzione realizzato in Italia,e quindi la relativa imposta dovuta, è necessario stabilire il costo del personale afferente tale valore facendo riferimento alle risultanze di bilancio. In proposito l Agenzia precisa che il costo del personale rilevante ai fini della deduzione è costituito dal costo del lavoro analitico specificamente afferente al personale impiegato nel territorio dello Stato. Merito, peraltro, precisare che, anche prescindendo da questo principio, il costo del personale distaccato all estero non rileva ai fini in esame, considerato che in base alla disciplina ordinaria le due poste si elidono nel senso che tanto il costo quanto il rimborso non concorrono alla formazione della base imponibile dell IRAP dell impresa distaccante residente in Italia. Viceversa il costo del personale distaccato in Italia da un impresa estera, essendo indeducibile per l impresa distaccataria ai fini della base imponibile IRAP, proprio in quanto costo del personale, dovrebbe rilevare ai fini della disciplina in esame 7. 4 L elencazione fatta dall Agenzia deve intendersi meramente esemplificativa e pertanto devono ritenersi ricomprese, ad esempio, anche le somme versate a fronte di avviso bonario. 5 Questa precisazione, tuttavia, non preclude la rilevanza della maggiore IRAP pagata, indipendentemente dalla causa del maggior debito d imposta, ai fini del calcolo della deduzione forfettaria. 6 Tale articolo come è noto stabilisce criteri diversi a seconda che si tratti di attività bancarie o di altra attività (industriali commerciali etc.). 7 Ricordiamo che secondo la risoluzione n. 2 del 12 febbraio 2008 del Ministero dell economia e delle finanze costituisce.principio immanente nel sistema IRAP, che il costo del lavoro deve incidere, in termini di indeducibilità - ovvero di tassazione, nel caso di base imponibile determinata con il metodo retributivo - sul soggetto passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa che concorre alla realizzazione del valore della produzione. Di conseguenza resta ferma, per il soggetto distaccante.. la neutralizzazione delle somme ricevute a titolo di rimborso dei costi retributivi e contributivi e, per il soggetto distaccatario. la tassazione delle somme stesse. Tale impostazione è stata 12

13 Questioni particolari concernenti le istanze di rimborso Riguardo alle istanze di rimborso, sottolineiamo di nuovo l importante precisazione di carattere operativo contenuta nella circolare: l Agenzia, tenendo conto del fatto che le istruzioni sono intervenute quando era stata già avviata la procedura telematica, ha chiarito che le istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione della circolare si considerano validamente presentate, ma che in caso di errori il contribuente è tenuto a presentare una nuova istanza utilizzando l apposito canale telematico completa di tutte le sue parti e con l indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella correttiva nei termini. Questa nuova istanza deve essere presentata entro la scadenza del termine ordinario; tuttavia, l Agenzia individua, come accennato nell introduzione, quale ulteriore termine, se più favorevole, quello del 31 maggio, chiarendo, inoltre, che la presentazione della nuova istanza non determina la decadenza dall ordine cronologico acquisito con l invio della prima. Il termine finale per la presentazione dell istanza è di 60 giorni dalla data di attivazione della procedura oppure, se più lungo, il termine di 48 mesi dalla data del versamento. In proposito per quanto riguarda la decorrenza di tale ultimo termine, la circolare conferma quanto già chiarito con le istruzioni al modello, e cioè che per i versamenti effettuati a titolo di acconto il termine decorre non dalla data del versamento, ma da quella in cui è stato effettuato il versamento del saldo. Pertanto l istanza di rimborso potrà essere presentata per i versamenti effettuati in acconto relativi al periodo d imposta 2007 poiché il termine per il versamento del saldo era stabilito al 16 giugno confermata dall Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 35/E del 6 febbraio 2009 secondo cui la disciplina applicabile, in via generale, alla fattispecie del distacco dei lavoratori da un lato prevede l esclusione dalla formazione della base imponibile del soggetto distaccante degli importi spettanti a titolo di recupero degli oneri relativi al personale distaccato e dall altro qualifica gli importi erogati dal soggetto distaccatario, relativi ai lavoratori distaccati, come costi relativi al personale, prevedendone, in via generale, l indeducibilità ai fini IRAP in capo allo stesso distaccatario. 8 Per i contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare occorre fare riferimento al periodo d imposta il cui saldo sia stato versato in data non anteriore al 28 dicembre Cogliamo l occasione per rilevare che l Agenzia non chiarisce se possono chiedere il rimborso anche coloro che per i periodi d imposta in questione (per i periodi cioè a ritroso fino al 2007) hanno definito degli accertamenti. A nostro avviso tale definizione non dovrebbe precludere la possibilità di chiedere il rimborso di parte dell imposta definita dal momento che anche da parte dell Amministrazione finanziaria la definizione dell accertamento non impedisce certamente la possibilità di effettuare ulteriori accertamenti per il medesimo periodo d imposta; si tratta cioè di periodi ancora aperti al 28 dicembre

14 Anche per quanto riguarda i contribuenti che avessero conseguito delle perdite nei periodi d imposta oggetto della rideterminazione dell imponibile IRES, l Agenzia conferma sostanzialmente quanto da parte nostra illustrato nella circolare n. 1, e cioè che possono verificarsi due ipotesi. La prima riguarda i casi in cui il diritto alla deduzione dia luogo ad un rimborso in quanto la perdita è stata già utilizzata nelle dichiarazioni degli esercizi successivi, mentre la seconda riguarda i casi in cui non è stata ancora presentata la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui la perdita potrà essere utilizzata e, quindi, la presentazione del modello ha la valenza di una comunicazione che costituisce una rettifica pro contribuente della dichiarazione dei redditi dalla quale è emersa la perdita. Per tale seconda ipotesi, la circolare chiarisce che la maggiore perdita che emerge dal modello può essere utilizzata a partire dal periodo d imposta 2012 (UNICO 2013), dai contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Per i contribuenti con esercizio a cavallo la perdita può essere utilizzata a partire dal periodo d imposta che si conclude nel L Agenzia chiarisce altresì che le perdite oggetto di rideterminazione sono quelle che si sono formate fino a tutto il periodo d imposta 2007; più precisamente, quelle formatesi a partire da tale periodo d imposta fino a quello in corso al 31 dicembre In sostanza, l Agenzia nega che si possano rideterminare le perdite che si sono prodotte in periodi d imposta precedenti, a nulla rilevando la circostanza che tali perdite siano state riportate a nuovo nel 2007 o in periodi successivi. La ragione addotta per giustificare tale limitazione fa riferimento ad una disparità di trattamento che si sarebbe altrimenti realizzata in rapporto ai contribuenti che per il 2007 avessero evidenziato redditi imponibili 11. Un altro aspetto importante è quello che attiene ai contribuenti che abbiano già formulato le istanze nei modi ordinari. Secondo l Agenzia anche essi devono adottare la nuova procedura di rimborso. Tali soggetti, quindi, hanno diritto al rimborso sulla base degli stessi presupposti stabiliti dalla norma per la deducibilità dell IRAP 10 Per i contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare, le perdite rideterminabili secondo quanto precisato sono quelle relative al periodo d imposta il cui saldo sia stato versato in data non anteriore al 28 dicembre Taluni ritengono, tuttavia, che tale argomentazione non abbia pregio in quanto l unica situazione sostanziale rilevante è costituita dal maggiore versamento effettuato in un dato periodo d imposta. Riguardo a tale situazione non è ipotizzabile alcuna disparità in quanto il termine di 48 opera nei confronti di tutti i contribuenti prescindendo dal risultato della dichiarazione del periodo d imposta in cui si è generata la perdita. In altri termini, secondo questo assunto, le perdite dei periodi precedenti il 2007, in quanto siano state riportate in compensazione in tale periodo e in quelli successivi, e dunque abbiano inciso sul quantum delle relative obbligazioni e sui conseguenti versamenti compiuti dal contribuente, devono anch esse poter essere rettificate al fine di ottenere il rimborso dei versamenti eccessivi. 14

15 versata in periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012 e per i quali non sia stata presentata alcuna istanza: quindi, devono anch essi provvedere a presentare comunque l istanza telematica. Ovviamente, il rimborso che può essere ottenuto attraverso tale procedura è in ogni caso limitato alla quota di IRAP riferibile a tali spese. Se il contribuente, tuttavia, non presenti istanza telematica per le suddette annualità non dovrebbe ritenersi preclusa, a nostro avviso, la possibilità di ottenere il rimborso secondo le ordinarie modalità, anche per ipotesi a seguito di favorevoli sentenze delle commissioni tributarie. Tali soggetti, infatti, potrebbero avere diritto al rimborso anche per periodi d imposta anteriori a quelli per i quali hanno diritto i contribuenti che non avessero presentato alcuna istanza di rimborso; infatti la presentazione dell istanza cartacea per periodi d imposta anteriori al 2007 ha impedito la decadenza del diritto di chiedere il rimborso ed ha evitato, quindi, il consolidamento del rapporto giuridico. L istanza c.d. cartacea idonea a impedire la decadenza del diritto al rimborso è, genericamente, quella avente a oggetto la deducibilità dell IRAP dall imponibile delle imposte sui redditi; quindi, non è rilevante il fatto che la richiesta del rimborso non sia stata riferita specificamente alle spese per il personale dipendente 12. Un altra questione che, sollecitati da talune nostre associate, abbiamo recentemente portato all attenzione dell Agenzia riguarda la situazione di coloro che avendo conseguito redditi prodotti all estero hanno assolto le imposte sui redditi nel paese di formazione. Come noto, l art. 165 del TUIR consente di computare in detrazione dall IRES le imposte pagate all estero. Se tali imposte eccedono l ammontare dell IRES dovuta, tale eccedenza, in base alla disciplina ordinaria, non può essere chiesta a rimborso ma, ove si tratti di soggetti imprenditori, confluisce in un basket che consente di conseguire un credito d imposta utilizzabile immediatamente se negli otto esercizi precedenti si è verificata un eccedenza di imposta nazionale oppure si rende utilizzabile negli otto esercizi successivi se in tali esercizi si verifichino eccedenze di imposta nazionale 13. Può accadere quindi che determinate imprese specie quelle che realizzano appalti all estero abbiano assolto l IRES negli esercizi interessati dal regime di rimborso qui in discussione attraverso la detrazione di imposte 12 Deve ritenersi, d altro canto, che se l imposta chiesta a rimborso con l istanza cartacea fosse di importo inferiore a quello determinabile in base alla normativa in esame che consente la deduzione analitica delle spese per il personale non dovrebe ritenersi consentito ottenere il rimborso dell importo maggiore per i periodi d imposta antecedenti il 2007, attraverso la procedura telematica. Per tali periodi, in sostanza, il rimborso dovrebbe essere limitato all importo chiesto con l istanza cartacea; per la differenza, il contribuente si dovrebbe considerare decaduto dal diritto al rimborso. 13 Vedi art. 165, comma 6, del TUIR. 15

16 estere. Sicché, risultando l IRES diminuita in virtù della deduzione dell IRAP, viene ad emergere ora per allora una detrazione eccessiva di imposte estere. In presenza di questa situazione, l Agenzia coerentemente con il principio secondo cui l imposta estera non può essere rimborsata, ha chiarito che l eccedenza di imposta estera deve confluire nel basket, con l ulteriore conseguenza che se tale incremento si sarebbe potuto utilizzare negli esercizi successivi a compensazione delle eccedenze di imposte nazionali (secondo la disciplina dell art. 165, comma 5, del TUIR) il contribuente acquisisce un diritto al rimborso delle maggiori imposte indebitamente versate in tali periodi. Si tratta, naturalmente, dei periodi che vanno fino al Il rimborso va chiesto, naturalmente, con le ordinarie modalità di cui all art. 38 del d.p.r. n. 602 del 1973, e non quindi con le modalità telematiche oggetto della presente circolare. Nell istanza dovranno essere specificamente indicati il periodo d imposta cui si riferisce la maggiore eccedenza di imposta estera, l eventuale IRAP versata che giustifica detta maggiore eccedenza e la maggiore imposta sui redditi versata e chiesta a rimborso relativa al periodo d imposta per il quale l eccedenza trova capienza. Se, viceversa, l imposta estera non avesse ancora trovato capienza nelle imposte nazionali di tali periodi, il contribuente può inviare una comunicazione all Amministrazione finanziaria nella quale si evidenzia la maggiore eccedenza dell imposta estera maturata che potrà essere compensata con l IRES relativa ai periodi d imposta successivi. Naturalmente può anche accadere un fenomeno inverso, e cioè che la deduzione dell IRAP possa avere determinato una diminuzione dell eccedenza d imposta italiana da collocare nel basket di cui all art. 165, comma 5, del TUIR e, quindi, una minore possibilità di utilizzare le imposte estere a compensazione delle eccedenze di imposta nazionale. In questa ipotesi, se la compensazione effettuata dal contribuente nei successivi periodi si riveli oggi per allora indebita (in mancanza di eccedenze di imposte nazionali) si tratta in particolare dei periodi antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012 il contribuente deve tener conto, in sede di presentazione dell istanza telematica, delle imposte sui redditi che è tenuto a restituire relativamente all annualità nella quale ha utilizzato l eccedenza rettificata Trattandosi di una compensazione che è risultata indebita a seguito dell applicazione di una norma sopravvenuta le sanzioni non sono sicuramente applicabili. 16

17 In caso contrario, se cioè la compensazione non è ancora avvenuta, il contribuente deve rettificare con la prima dichiarazione utile il dato relativo all eccedenza di imposta nazionale oggetto di riporto. Consolidato e trasparenza Anche a proposito del consolidato fiscale nazionale la circolare fornisce utili precisazioni in merito al funzionamento della deduzione sia a regime, sia in relazione alla presentazione dell istanza di rimborso, confermando in proposito le indicazioni fornite nelle istruzioni al modello. Sotto il primo profilo, si precisa che la deduzione analitica è operata, come di regola avviene per la determinazione dei redditi nelle società che partecipano al consolidato 15, su base individuale da ciascuna società consolidata a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre La consolidante dal canto suo deve aggregare gli imponibili delle consolidate assunti al netto della deduzione. Per i periodi d imposta precedenti, è comunque la società consolidante che deve chiedere il rimborso dell IRES pagata relativa all IRAP deducibile da parte delle singole società partecipanti sulla base della rideterminazione dei redditi da esse effettuata. A tal fine, le società consolidate dovranno pur sempre presentare il modello in esame per la rideterminazione dei propri redditi, mentre la consolidante deve presentare oltre al modello per la rideterminazione del reddito oggetto di consolidamento, anche il modello per chiedere il rimborso sulla base dell imponibile consolidato. In proposito la circolare precisa che tutte le società partecipanti al consolidato devono trasmettere l istanza di rimborso secondo il proprio cluster di appartenenza. Quindi non è necessario che la società consolidata abbia trasmesso l istanza prima della presentazione dell istanza da parte della consolidante. Se il consolidato ha evidenziato un risultato in pareggio o in perdita, la consolidante non presenterà una vera e propria istanza di rimborso, ma semplicemente farà risultare attraverso la presentazione del modello in esame l ammontare delle perdite rideterminate che incrementerà il plafond da compensare con i redditi che saranno conseguiti negli anni successivi. 15 L art. 118, comma 1, del TUIR stabilisce come noto che il reddito complessivo globale ai fini della tassazione di gruppo corrisponde alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società partecipanti al consolidato. 17

18 Se il regime di tassazione di gruppo non è più operante, le perdite rideterminate dalle società che nel periodo d imposta considerato facevano parte del consolidato se non già utilizzabili per i periodi in cui il consolidato era ancora operante, devono essere assegnate secondo quanto previsto negli accordi di consolidamento. Un problema particolare si pone per la regolamentazione dei rapporti interni tra le società che partecipano alla tassazione di gruppo. Può accadere che il reddito delle società del gruppo che oggi provvedono alla sua rideterminazione (a seguito della deduzione dell IRAP) sia stato all epoca compensato con la perdita coeva di altra società o con perdite pregresse accumulate durante lo svolgimento della tassazione consolidata di gruppo. In questo caso per effetto della riduzione dell imponibile di queste società, parte di queste perdite devono considerarsi non utilizzate in compensazione, vengono cioè a riemergere e quindi devono essere riallocate secondo le regole del consolidato. In particolare, esse saranno riattribuite alla consolidante ai fini della compensazione con i redditi dei successivi periodi d imposta oggetto di consolidato, o in caso di cessazione del consolidato, o ancora in caso di interruzione del consolidato con la società stessa che ha prodotto le perdite, al soggetto designato dagli accordi di consolidamento (che può risultare questa stessa società o la consolidante). In tutte queste ipotesi, qualora gli accordi di consolidamento abbiano previsto che i vantaggi fiscali trasmessi dalle consolidate che avevano prodotto tali perdite fossero indennizzati nel momento di attribuzione delle perdite medesime, queste società dovrebbero restituire gli indennizzi ricevuti (corrispondenti alle perdite non utilizzate). Nel caso in cui, invece, la trasmissione delle perdite non sia stata ancora indennizzata (perché gli accordi di consolidamento rinviavano, ad esempio, il pagamento dell indennizzo al verificarsi di altri presupposti) non dovrebbe prodursi alcuna particolare conseguenza nei rapporti interni. Per quanto riguarda i contribuenti che hanno optato per il regime della trasparenza previsto dagli articoli 115 e 116 del TUIR, la circolare fornisce istruzioni in relazione sia al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012 e a quelli successivi sia in relazione ai periodi d imposta precedenti. Per i primi si chiarisce che il soggetto partecipato effettua il calcolo della deduzione analitica e imputa per trasparenza ai soci un reddito imponibile che ovviamente è determinato computando la deduzione analitica dell IRAP sul costo del lavoro. Evidentemente tale criterio deve ritenersi operante anche per i soggetti per i quali si applica il principio della trasparenza a norma dell art. 5 del TUIR e cioè le società di persone, le associazioni per l esercizio di arti e professioni etc.. Per i secondi per i periodi d imposta, cioè, precedenti a quelli in corso al 31 dicembre

19 la circolare conferma quanto già indicato nelle istruzioni al modello secondo cui il soggetto trasparente deve presentare il modello ai fini della rideterminazione del reddito imponibile, senza evidenziare alcun importo da rimborsare, e deve comunicare ai soci la quota di rispettiva spettanza. I soci, d altro canto, devono ricalcolare la propria base imponibile e presentare l istanza telematica di rimborso per la maggiore imposta assolta. Operazioni straordinarie Per quanto riguarda le fusioni la circolare conferma che, relativamente ai periodi pregressi, la società incorporante deve presentare l istanza in via autonoma per conto del soggetto estinto. Ai fini della individuazione del termine entro il quale procedere all invio dell istanza telematica, il cluster di appartenenza è individuato in base alla sede legale della società incorporata anche nei casi in cui tale sede fosse situata in una regione diversa da quella dell incorporata. Importanti precisazioni sono state fornite per le ipotesi di fusione che preveda la retrodatazione dei relativi effetti al 1 gennaio dell anno di riferimento. La circolare distingue il rimborso dell imposta versata a saldo nell anno in cui è stata effettuata l operazione (riferita all anno precedente) da quello delle imposte versate in acconto riferite allo stesso periodo d imposta. Il primo deve essere chiesto con istanza presentata a nome proprio dall incorporante; il secondo deve essere chiesto con istanza a nome dell incorporata. In entrambi i casi il valore della produzione e il costo del lavoro in base ai quali individuare la quota di IRAP deducibile sono quelli della società incorporata. Anche riguardo alle scissioni, l Agenzia conferma le indicazioni fornite nelle istruzioni al modello. In particolare per le scissioni totali la società beneficiaria appositamente designata nell atto di scissione ex art. 173, comma 12, del TUIR deve presentare l istanza telematica per conto della società scissa estinta per ottenere il riconoscimento delle perdite rideterminate in capo alla stessa per effetto della deduzione dell IRAP. Nel caso in cui dalla deduzione derivi un diritto al rimborso, l istanza deve essere trasmessa dalla medesima società; di conseguenza dovranno essere regolati i rapporti con le altre beneficiarie secondo le ordinarie regole di diritto privato. Per le scissioni parziali l istanza è presentata dalla società scissa sia quando si chiede un rimborso sia quando si devono rideterminare maggiori perdite. 19

20 In caso di conferimento d azienda che comporti il venir meno della qualifica di imprenditore da parte del conferente l istanza deve comunque essere presentata da tale soggetto e non quindi dalla società conferitaria. La circolare infine precisa che la possibilità di avvalersi della deduzione IRAP potrebbe comportare l applicazione della disciplina prevista per le società in perdita sistematica in quanto l esercizio del diritto alla deduzione potrebbe far emergere una perdita laddove in assenza della deduzione era emerso un reddito imponibile. Tuttavia tale effetto non ha rilevanza ai fini della corretta determinazione degli acconti versati per il Interessi La circolare dell Agenzia non tratta due aspetti collegati al diritto al rimborso che presentano profili problematici. Incertezze, in particolare, sono state evidenziate riguardo agli interessi sulle somme chieste a rimborso poiché la norma non specifica se e da quale momento iniziano a maturare, Inoltre, non è chiara la natura di tali interessi e, di conseguenza, non è facilmente individuabile il loro trattamento ai fini dell imposizione sui redditi. Poiché non è certo il momento in cui tali rimborsi verranno erogati parrebbe corretta sotto il profilo equitativo una soluzione che ne condizionasse l imponibilità all effettiva percezione analogamente a quanto stabilito dall art. 109, comma 7, dal TUIR per gli interessi moratori. Sarebbe auspicabile che su tale punto fosse individuata una soluzione certa in via legislativa o attraverso puntuali istruzioni dell Agenzia delle entrate Il Direttore Generale Micossi 16 D altra parte, a quanto ci risulta, talune imprese IAS adopter intendono comportarsi nel senso di iscrivere il credito per la sorte capitale al fair value considerando i tempi non brevi per il loro incasso e di non registrare gli interessi accessori in relazione alla non probabilità del loro incasso e alla difficoltà, dunque, di valutare con attendibilità i relativi ricavi (cfr. IAS 18 e IAS 39). 17 Molte imprese stanno concretamente pensando di scontare presso gli istituti bancari i crediti nascenti dalla procedura di rimborso. La cedibilità dei crediti tributari nell ambito dell imposizione sui redditi è stata riconosciuta dall art. 43-bis del d.p.r. n. 602 del 1973 con riferimento ai crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi. Tale norma stabilisce che le cessioni di tali crediti sono soggette alla normativa prevista dagli art. 69 e 70 del regio decreto n del 1923, e cioè alla normativa che regola in linea generale la procedura da seguire per cedere i crediti relativi a somme dovute dallo Stato. Sarebbe opportuno che l Agenzia delle entrate chiarisse espressamente se anche per la cessione dei crediti in esame non vi siano ostacoli, agevolando così la concreta liquidabilità dei crediti stessi. 20