LA DEDUCIBILITA DELL IRAP ALLA LUCE DELLE INDICAZIONI DI ASSONIME. a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino

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1 LA DEDUCIBILITA DELL IRAP ALLA LUCE DELLE INDICAZIONI DI ASSONIME a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino Premessa Assonime, con la circolare 9 del 24 aprile 2013, è tornata ad occuparsi della deducibilità analitica dal reddito d impresa e di lavoro autonomo dell IRAP riferibile al costo del lavoro, anche a seguito della emanazione, da parte dell Agenzia delle entrate, della circolare n. 8/E del 3 aprile Si completa, in tal modo, l analisi della tematica dopo le prime indicazioni contenute nelle circolari n. 14/2012 e n.1/2013, emanate dalla stessa Associazione. Come è noto, la deducibilità in questione è stata introdotta dall art. 2 del D.L. 201/2011, che ha modificato la pregressa situazione che contemplava la deduzione nella sola misura forfettaria del 10% dell imposta assolta, anche per compensare la mancata deduzione delle spese per oneri finanziari. La deducibilità analitica è stata ammessa per scongiurare il rischio di declaratorie di incostituzionalità, a seguito della riscontrata doppia imposizione che subivano i contribuenti. Concentriamo la nostra attenzione sulle considerazioni più rilevanti del documento relative alla deduzione a regime, tralasciando di commentare le riflessioni relative ai soggetti IAS ed a quelli del mondo prettamente finanziario (banche, assicurazioni, ecc.), oltre alle questioni specificamente attinenti alle istanze di rimborso. I soggetti ammessi alla deduzione L Associazione, in relazione all aspetto soggettivo, si limita a richiamare la elencazione già proposta nel documento di prassi delle Entrate; in particolare, sono ammessi alla deduzione: le società di capitali, gli enti commerciali (art. 5), le società di persone e gli imprenditori individuali (art. 5-bis), le banche e le società finanziarie (art. 6), le imprese di assicurazione (art. 7), le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8), gli enti non commerciali che svolgono anche attività commerciali (art. 10), i soggetti che determinano la base imponibile IRAP con le regole delle società di capitali in base ad opzione, e cioè gli imprenditori agricoli (art. 9) e le pubbliche amministrazioni per le attività

2 commerciali eventualmente esercitate (art. 10-bis). L oggetto della deduzione La circolare si sofferma a svolgere qualche riflessione sull aspetto oggettivo della deduzione. Innanzitutto, si ricorda come rientrino fra le spese del personale rilevanti per stabilire la quota di IRAP deducibile: quelle sostenute per i percipienti redditi di lavoro dipendente, imponibili a norma dell art. 49 del TUIR; quelle sostenute per i percipienti redditi assimilati a norma dell art. 50 del TUIR, quali ad esempio, le somme corrisposte in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società; le somme corrisposte in relazione a rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attività senza vincolo di subordinazione; le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di addestramento professionale. Rientrano fra le spese per il personale anche: le indennità di trasferta; le somme corrisposte a titolo di incentivo all esodo; le somme accantonate per il trattamento di fine rapporto o per altre erogazioni attinenti il rapporto di lavoro dipendente e assimilato da effettuarsi negli esercizi successivi. Il riferimento alle indennità di trasferta, osserva Assonime, porta a ritenere che esse siano computabili tra le spese per il personale prescindendo dalla circostanza che costituiscano in tutto o in parte reddito imponibile per il dipendente secondo la disciplina contenuta nell art. 51. E sempre da tale aspetto si cerca di ricavare una definizione generale, là dove si precisa che costituiscono spese per il personale le somme erogate a vario titolo nel corso del rapporto di lavoro o al momento della cessazione del rapporto stesso, come quelle conseguenti alla stipulazione di patti di non concorrenza, le indennità di preavviso e le somme corrisposte a titolo di risarcimento in relazione al rapporto di lavoro. Ed in tale definizione rientrerebbero anche: le somme corrisposte ai dipendenti per l effettuazione della prestazione al di fuori della sede di lavoro (ad esempio le indennità di navigazione e di volo); nonché le altre somme corrisposte in seguito a modificazioni della sede di lavoro (ad esempio le indennità di trasferimento). Si sottolinea anche la opportuna citazione delle spese per il personale imputate a titolo di accantonamento per TFR e per ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro a fronte di erogazioni da effettuarsi in esercizi successivi (ad esempio

3 accantonamenti per esodi collegati ad operazioni di ristrutturazione aziendale). le spese relative al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ecc. Riguardo a tali accantonamenti, l associazione osserva che l Agenzia: ha precisato che essi rappresentano spese del personale gravate da IRAP con riguardo all esercizio di competenza in cui risultano stanziati nel conto economico; a nulla rileva il momento in cui le spese, così stimate, verranno effettivamente sostenute, poiché è al momento dell effettuazione dell accantonamento che il risultato del conto economico viene ad essere interessato dal costo per il personale e dalla indeducibilità di tale costo dal valore della produzione soggetto ad IRAP; se la somma accantonata si dovesse rivelare superiore a quella effettivamente erogata, si dovrà recuperare a tassazione la quota di IRAP dedotta riferibile alla differenza tra quanto accantonato e quanto erogato. Ovviamente, osserva Assonime, non rientrano fra le spese in questione quelle comunque ammesse in deduzione dal valore della produzione, quali: i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro; le spese relative agli apprendisti; Il coordinamento con la deduzione forfetaria Dopo la modifica normativa, appare chiaro che la deduzione analitica della componente lavoro viene a convivere con la deduzione forfettaria, prima onnicomprensiva delle due anime della deduzione. Si trattativa allora di capire se la base di calcolo della deduzione forfettaria fosse costituita: dall ammontare complessivo dell IRAP assolta; oppure da un importo diminuito della parte dedotta secondo il criterio analitico, e cioè dell imposta riferibile alla componente lavoro. Nella circolare n. 14, Assonime aveva indicato come possibili entrambe le soluzioni, mentre ora registra con favore il fatto che l Agenzia abbia privilegiato quella più favorevole ai contribuenti, consistente nella possibilità di calcolare la deduzione forfettaria sull importo complessivo dell IRAP, procedendo, al contempo, al calcolo analitico della quota di IRAP sul costo del lavoro. In sostanza, la deduzione forfettaria, anche se riferita alla sola componente di interessi

4 passivi, continua ad essere commisurata all IRAP totale di periodo. Ciò determina la necessità di trovare un limite massimo alla deduzione, limite che si rinviene applicando un criterio di buon senso secondo cui l importo deducibile non può essere superiore a quello dell IRAP effettivamente dovuta e versata. Pertanto, osserva Assonime in sintonia con l amministrazione, se la somma delle due deduzioni fosse superiore all imposta dovuta e versata, la deduzione dovrebbe essere ridotta a tale ultimo importo. Sempre in relazione alla tematica della deduzione forfetaria, Assonime precisa che la medesima spetta con riferimento alla sola quota degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Quindi, non può essere accordata per il solo fatto che il contribuente abbia sostenuto interessi passivi o, in generale, oneri finanziari, ma è necessario che l ammontare di tali oneri sia superiore a quello degli interessi attivi e dei proventi assimilati. Infatti, gli oneri finanziari non rilevano per la determinazione del valore della produzione imponibile al pari dei proventi finanziari e, per conseguenza, il presupposto della deduzione forfettaria si può considerare realizzato solo in presenza di un saldo delle due componenti che evidenzi un incidenza di quella negativa maggiore di quella positiva. La decorrenza della nuova deduzione ed i periodi non solari La nuova disciplina si applica a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, mentre per i periodi anteriori deve essere presentata istanza di rimborso. Ove si tratti di contribuenti con esercizio a cavallo, la deduzione può essere operata solo a partire dall esercizio sociale in corso al 31 dicembre 2012, e cioè dall esercizio che termina nel 2013; ne consegue, che il periodo d imposta anteriore non può essere compreso fra quelli per i quali si applica la disciplina sulla deducibilità a regime anche se non sia ancora stata presentata la relativa dichiarazione. Per tale esercizio, la deduzione può essere fatta valere attraverso la procedura telematica per la presentazione dell istanza di rimborso e ciò anche al ricorrere della circostanza che: alla data del 28 dicembre 2011 non fosse pendente il termine per chiedere il rimborso; alla data di presentazione del istanza non risulti nemmeno effettuato il versamento del saldo dell imposta chiesta a rimborso. Quindi, in mancanza dei dati della dichiarazione, alla data di invio dell istanza di rimborso, il contribuente può indicare nel modello i dati di cui dispone, salvo poi ripresentare una nuova istanza nel caso in cui i dati definitivi differiscano da quelli già comunicati con l istanza originaria. La

5 circolare non indica il termine entro cui debba essere ripresentato il modello con i dati definitivi; suggerisce Assonime di identificare il termine con quello di 48 mesi dalla data del versamento stabilito dall art. 38 del d.p.r. n L associazione, tuttavia, rileva che l anomalia di un istanza di rimborso presentata prima della presentazione della dichiarazione avrebbe potuto essere superata consentendo ai contribuenti di tener conto della deducibilità dell IRAP, secondo la disciplina a regime, e cioè in sede di dichiarazione. Ciò, però, non è stato considerato dall amministrazione. Quale IRAP considerare La base di computo per la determinazione dell importo deducibile richiede di operare una distinzione tra i versamenti dell IRAP effettuati in acconto o a saldo; per i primi, infatti, i versamenti rilevano limitatamente alla parte che riflette l imposta effettivamente dovuta. Quindi, se in sede di liquidazione definitiva dell IRAP dovuta per un determinato anno risulti un ammontare inferiore alla somma degli acconti versati, tali acconti sono computabili nei limiti di tale ammontare. Inoltre, l IRAP ammessa in deduzione non è solo quella corrispondente alle somme ordinariamente versate a titolo di acconto o di saldo, ma è anche quella che è stata versata in un determinato periodo d imposta per effetto di ravvedimento operoso oppure di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento. Al riguardo, si osserva che l elencazione deve intendersi meramente esemplificativa e, pertanto, vanno considerate, ad esempio, anche le somme versate a fronte di avviso bonario. Quindi, in un dato periodo d imposta, può essere dedotta l IRAP relativa anche a periodi diversi da quello in corso; al riguardo, la circolare dell Agenzia ha precisato che la deducibilità di questa imposta oggetto dell attività di accertamento o comunque versata dal contribuente è subordinata alla circostanza che si tratti di imposta afferente alle spese per il personale. Qui anche Assonime non si espone in alcun commento, anche se può appare strano riscontrare quanto richiesto dall Agenzia; normalmente, infatti, gli accertamenti sono più propriamente relativi a contestazioni su omissione di componenti positivi. Tale criterio, sempre a parere di Assonime, non preclude la rilevanza della maggiore IRAP pagata, indipendentemente dalla causa del maggior debito d imposta, ai fini del calcolo della deduzione forfettaria. Attività svolta all estero

6 Alcune incertezze potevano sorgere nel caso di contribuenti che svolgono la propria attività non solo in Italia, ma anche all estero. Una volta individuato il valore della produzione realizzato in Italia, e quindi la relativa imposta dovuta, è necessario stabilire il costo del personale afferente tale valore facendo riferimento alle risultanze di bilancio. Il costo del personale rilevante ai fini della deduzione è costituito dal costo del lavoro analitico specificamente afferente al personale impiegato nel territorio dello Stato. Anche prescindendo da questo principio, secondo Assonime, il costo del personale distaccato all estero non rileva mai ai fini della deduzione, considerato che in base alla disciplina ordinaria le due poste (da un lato il costo e, dall altro, il riaddebito) si elidono. Viceversa, il costo del personale distaccato in Italia da un impresa estera, essendo indeducibile per l impresa distaccataria ai fini della base imponibile IRAP, proprio in quanto costo del personale, dovrebbe rilevare ai fini della disciplina in esame. Consolidato e trasparenza Nel caso di adozione del consolidato, la deduzione analitica è operata, come di regola avviene per la determinazione dei redditi nelle società che partecipano al consolidato, su base individuale da ciascuna società consolidata a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre La consolidante, poi, dovrà aggregare gli imponibili delle consolidate assunti al netto della deduzione. Per quanto riguarda i contribuenti che hanno optato per il regime della trasparenza, il soggetto partecipato effettua il calcolo della deduzione analitica e imputa per trasparenza ai soci un reddito imponibile che ovviamente è determinato computando la deduzione analitica dell IRAP sul costo del lavoro. Tale criterio deve ritenersi operante anche per i soggetti per i quali si applica il principio della trasparenza a norma dell art. 5 del TUIR e cioè le società di persone, le associazioni per l esercizio di arti e professioni etc.. Contabilizzazione delle somme a rimborso e problematiche pendenti Nell ultimo paragrafo della circolare, Assonime espone due problematiche pendenti, attinenti le somme richiesta a rimborso per le annualità precedenti a quella in corso al In particolare, si osserva come la norma (così come la circolare dell Agenzia): non specifica se e da quale momento iniziano a maturare gli interessi; nel caso si ritengano spettanti interessi, che natura abbiano gli stessi ai fini dell imposizione sui redditi.

7 Al riguardo, poiché non è certo il momento in cui tali rimborsi verranno erogati, Assonime suggerisce di adottare una soluzione che ne condizioni l imponibilità all effettiva percezione analogamente a quanto stabilito dall art. 109, comma 7, dal TUIR per gli interessi moratori. Inoltre, al fine di monetizzare velocemente la liquidità, l associazione osserva come molti soggetti stiano concretamente pensando di scontare presso gli istituti bancari i crediti nascenti dalla procedura di rimborso; si potrebbe allora applicare, previa specifica conferma dell Agenzia, le regole che prevedono la cedibilità dei crediti tributari nell ambito dell imposizione sui redditi (articolo 43-bis del d.p.r. n. 602 del 1973 e artt. 69 e 70 del regio decreto n del 1923).