Le Circolari della Fondazione Studi Consulenti del Lavoro. N. 9 del

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1 Le Circolari della Fondazione Studi Consulenti del Lavoro N. 9 del Integrale deducibilità dell IRAP riferita al costo del lavoro Incremento del cuneo fiscale Premessa L articolo 2 del decreto legge n. 201 del 2011 (cd. Salva Italia), rubricato Agevolazioni fiscale riferite al costo del lavoro nonché per donne e giovani, convertito in legge il 23 dicembre scorso, introduce, a decorrere dal periodo d imposta 2012, un importante meccanismo per eliminare la doppia imposizione derivante dal indeducibilità dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) ai fini delle imposte sui redditi. In particolare, la disposizione prevede la deduzione integrale, ai fini delle imposte sui redditi, dell IRAP versata limitatamente alla parte riferita alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente ed assimilato. Occorre al riguardo ricordare che l articolo 1 del D.Lgs. n. 446 del 1997, istitutivo dell IRAP, dispone testualmente: L imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi.. Indeducibilità, peraltro, ribadita dal comma 43 dell articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008). Tuttavia, tale principio era già stato mitigato dall articolo 6, commi da 1 a 4, del D.L. n. 185/2008, che aveva previsto la deducibilità ai fini IRES ed IRPEF una quota pari al 10 per cento dell IRAP pagata a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre Tale quota era forfettariamente riferita alla parte imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati, nonché alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato. Peraltro, occorre tenere conto che in sede di conversione in legge, la norma di cui trattasi ha apportato una modifica di ordine sistematico al citato comma 1 dell articolo 6 DL. n. 185/2008 eliminando il periodo relativo alle spese per il personale dipendente e assimilato, al fine di evitare sovrapposizioni con la nuova normativa che ne prevede la deducibilità integrale. Quest ultimo intervento risulta particolarmente significativo poiché conferma che la norma originaria, che dispone la deducibilità del 10 per cento dell IRAP forfettariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati..., sopravvive nel nuovo impianto, comportando alcune criticità operative che dovranno necessariamente essere oggetto di chiarimenti ufficiali. Da ultimo, sempre l art. 2, dispone un incremento degli sgravi IRAP forfettari (cd. cuneo fiscale IRAP) per i dipendenti di sesso femminile e per i giovani di età inferiori a 35 anni. Anche questa disposizione trova applicazione a decorrere dal periodo di imposta 2012.

2 Va sottolineato che le disposizioni in rassegna operano su due binari distinti posto che la deduzione integrale dell IRAP versata ha rilevanza nella determinazione del reddito (IRPEF ed IRES), mentre la deduzione forfettaria per le dipendenti e per i giovani di età inferiore a 35 anni ha rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. DEDUZIONE INTEGRALE RIFERITA AL COSTO DEL LAVORO AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI DELLA QUOTA IRAP Il primo comma dell articolo 2 del DL prevede la deduzione dal reddito imponibile ai fini IRPEF ed IRES, dell IRAP pagata relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4- bis.1 del D.Lgs. 446/1997. La norma - si è detto - ricalca nei suoi contenuti il primo comma dell articolo 6 del D.L. 185/2008 che ha introdotto, a decorrere dal periodo di imposta 2008, la deduzione dal reddito imponibile IRPEF ed IRES di una quota pari al 10% dell IRAP versata ma dalla quale si differenzia per un rilevante elemento: la quota IRAP deducibile ai fini delle imposte dirette (IRPEF ed IRES) è ora determinata con esatto riferimento alla quota del costo del lavoro non deducibile ai fini IRAP, e non più in modo forfettario nella misura del 10% dell IRAP versata. AMBITO SOGGETTIVO La deduzione è fruibile dai soggetti che determinano la base imponibile IRAP con le modalità di cui agli artt 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. 446/1997 vale a dire: - articolo 5 Società di capitali ed enti prevalentemente commerciali; - articolo 5-bis Società di persone ed imprese individuali; - articolo 6 Banche, enti e società finanziarie; - articolo 7 Imprese di assicurazione; - articolo 8 - Persone fisiche esercenti arti e professioni, società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del TUIR; Dal tenore letterale della norma, che fa riferimento all art.99 del TUIR, sorge il dubbio se la deduzione sia limitata ai soggetti esercenti attività di impresa. Tuttavia, si osserva che la medesima disposizione fa riferimento all IRAP determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo che riguarda non solo gli esercenti attività di impresa. Tale previsione fa desumere che il legislatore abbia in tal modo voluto estendere la deduzione anche agli altri soggetti e cioè a quelli che determinano la base imponibile IRAP ai sensi dei citati articoli. A tal fine, è certamente utile quanto precisato dall Agenzia delle Entrate con la circolare 16/E del 14 aprile 2009 in relazione alla deduzione prevista dal DL 185/2008, la cui previsione presenta analogie con quella contenuta nell art.2, comma 1, DL 201/2011, in quanto faceva riferimento sempre al citato art.99 del TUIR. L Agenzia, nella circolare citata, ha fornito un interpretazione estensiva, consentendo la deduzione a tutti i soggetti che determinano la base imponibile IRAP ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8. Non solo, ha riconosciuto la possibilità di dedurre l imposta nella determinazione dei redditi anche a soggetti diversi da quelli di cui sopra a condizione che gli stessi determinino la base imponibile IRAP secondo la disciplina dell articolo 5 del D.Lgs. 446/97 (cd. metodo da bilancio) per opzione o per applicazione del regime naturale. 2

3 Il chiarimento di cui sopra porta ad estendere l agevolazione anche: agli imprenditori agricoltori; alle pubbliche amministrazioni limitatamente all attività commerciale eventualmente esercitata; agli enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata, (sempre che esercitino l opzione per l applicazione dell Articolo 5). Sul punto va segnalato l ulteriore chiarimento, contenuto nella relazione di accompagnamento al DL, secondo il quale la deducibilità dell IRAP deve intendersi estesa anche ai soggetti che producono reddito d impresa imponibile ai fini IRPEF, sia in forma individuale che associativa. Ne deriva che a prescindere della disciplina adottata per la determinazione del valore della produzione ai fini IRAP, tutti i contribuenti esercenti attività commerciale potranno fruire della deduzione extracontabile da IRAP versata. Va da se che, secondo la nuova disposizione, potranno comunque fruire della deduzione fiscale solo i soggetti di cui sopra e per i quali nella determinazione della base imponibile IRAP concorra una quota del costo per il personale dipendente ed assimilato. PROCEDURE E MODALITÀ DI CALCOLO La modalità di determinazione della nuova deduzione dal reddito, secondo le nuove disposizioni, deve essere effettuata applicando i seguenti criteri e limiti: - Applicazione del criterio di cassa: la deduzione è ammessa nei limiti di quanto pagato nel periodo di imposta a titolo di IRAP (saldo, ed entro certi limiti per l acconto); - La deduzione è ammessa nei limiti dell incidenza del costo del personale: la deduzione dell IRAP pagata è riconosciuta nei limiti percentuali dati dal rapporto tra il costo del lavoro non deducibile ai fini IRAP (dunque al netto delle relative deduzioni) e il valore della base imponibile IRAP netta (anch essa al netto delle deduzioni previste); - Deduzione degli Acconti: per i versamenti in acconto occorre sempre e dapprima verificare l importo dell IRAP effettivamente dovuta e di competenza del periodo di riferimento (circ. Agenzia Entrate n. 16/2009). Per meglio far comprendere i meccanismi di deducibilità si propone un esempio. Si supponga un IRAP versata nell anno 2012 pari ad 5.000,00, di cui 2.000,00 a titolo di Saldo per l anno 2011 (ipotizzato interamente da versarsi a giugno 2012) e 3.000,00 a titolo di acconto per l anno Seguendo i criteri sopra rappresentati, occorre procedere tenendo in considerazione i seguenti elementi per il calcolo: - Dati rilevanti dell Anno 2011: o Costo per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni (C.L. 2011); o Base imponibile IRAP già al netto delle deduzioni (B.I.I. 2011); - Dati rilevanti dell Anno 2012: o Costo per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni (C.L. 2012); o Base imponibile IRAP già al netto delle deduzioni (B.I.I. 2012); o Importo dell IRAP effettivamente dovuta per competenza (si supponga pari ad 2.500,00). 3

4 Ottenuti i dati di cui sopra si potrà procedere al calcolo come segue: 1 - Deduzione dei versamenti a saldo per l anno 2011: L importo versato a saldo sarà deducibile in misura pari al rapporto tra il costo del lavoro dell anno 2011 (al netto degli sgravi) e la base imponibile IRAP del medesimo periodo di imposta, secondo la seguente formula: 2.000,00 x (C.L. 2011/B.I.I. 2011) = quota IRAP versata, deducibile per il periodo d imposta 2012; 2 - Deduzione dei versamenti in acconto per l anno 2012 Ai fini della determinazione della deduzione relativa ai versamenti in acconto, come specificato dalla cir. 16/E del 2009, va preliminarmente verificato se l importo degli acconti versati sia superiore all IRAP effettivamente dovuta per il medesimo periodo d imposta. Tale ricognizione dovrà essere effettuata a giugno Per i versamenti in acconto la deduzione segue il criterio di cassa ma nella determinazione della quota deducibile, occorre verificare l importo dell IRAP effettivamente dovuta e di competenza che costituisce il primo limite di deducibilità per quanto ai pagamenti in acconto. Dall esame dei dati di cui all esempio proposto avremo quanto segue: - Versamenti in acconto nel 2012: 3.000,00 - IRAP di competenza del 2012: 2.500,00 Ne consegue che la parte di acconto su cui calcolare la deduzione è 2.500,00 (minore tra IRAP di competenza e acconto versato); - Calcolo della quota di deduzione o 2.500,00 x(c.l. 2012/B.I.I. 2012) = quota IRAP versata nel 2012 deducibile per il periodo d imposta LA DEDUZIONE IN PRESENZA DI ONERI FINANZIARI NETTI Il testo convertito della norma in esame consente, qualora alla base imponibile IRAP concorrano interessi passivi e oneri finanziari al netto di interessi attivi e proventi finanziari, di sommare alla nuova deduzione analiticamente riferita al costo del personale alla deduzione forfettariamente riferita agli interessi passivi. Volendo apprezzare la presa di posizione dell Agenzia delle Entrate con la circolare n. 16/2009, laddove ebbe a chiarire che anche la presenza di un solo euro di interessi passivi al netto di quelli attivi, comportava il diritto a dedurre il 10% dell IRAP pagata nell anno, nel caso di specie si dovrà procedere come segue: o Determinazione dell IRAP versata con il criterio di cassa; o Determinazione della quota deducibile analiticamente riferita all incidenza del costo del personale; o Determinazione della quota deducibile forfettariamente riferita agli oneri finanziari pari al 10% della differenza tra IRAP versata e importo dedotto di cui al punto precedente. 4

5 Se questa sembra essere la logica conclusione della coordinamento sistematico delle due componenti (costo del lavoro e oneri finanziari) non si può non riconoscere che il disposto letterale della norma consentirebbe anche la detraibilità del 10% dell IRAP riferita all importo complessivamente pagato e non solo della quota che eccede l IRAP riferita al costo del lavoro. Sul punto occorrerà una presa di posizione da parte degli organi competenti. Determinazione del costo del lavoro rilevante La nuova deduzione IRAP, come d altronde quella introdotta nel 2008 pari al 10%, è subordinata alla condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile IRAP concorrano spese per lavoro dipendente al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997., che non sono deducibili ai fini del valore netto della produzione. Si rende, dunque, necessario individuare i componenti economici rilevanti ai fini della corretta applicazione delle nuove disposizioni. La norma, in sostanza, riconosce la deduzione dell IRAP versata ma tassativamente riferita alla quota imponibile come di seguito determinata: - Spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni previste dall articolo 11 del D.Lgs. 446/97 ai seguenti commi: o Comma 1, lett. a): contribuiti assicurativi (es. INAIL); o Comma 1, lett. a): contributi INPS dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato o Comma 1, lett. a): apprendisti disabili personale addetto alla ricerca; o Comma 1, lett. a): deduzione forfettaria per lavoratori a tempo indeterminato (si vedano nuove misure) o Comma 1 bis: Indennità di trasferta per il settore autotrasporto; o Comma 4 bis: deduzione forfettaria per importi decrescenti rispetto la base imponibile; o Comma 4 Bis 1: deduzione di 1.850,00 per ogni dipendente riconosciuta ai contribuenti con valore della produzione non superiore a ,00. Preliminarmente sembra opportuno evidenziare come tra le deduzioni che riducono il costo del personale dipendente e assimilato ai fini della determinazione della base imponibile, e dunque, ai fini della deducibilità dell IRAP riferita al costo del personale, la norma contempli anche la deduzione forfettaria decrescente per scaglioni di valore della produzione che di fatto si traduce in un ridimensionamento della base imponibile IRAP. Tale caratteristica risulta peraltro immutata rispetto al passato. Inoltre, va osservato che la norma non fa riferimento al solo costo per il personale dipendente ma, estende la deducibilità anche all IRAP riferita al costo per il personale assimilato allargando quindi il beneficio anche ai costi sostenuti per compensi afferenti le prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa anche a progetto, nonché all ampia casistica delle prestazioni di lavoro elencate nell articolo 50 del TUIR, risultando tuttavia esclusi i costi afferenti le prestazioni di lavoro autonomo occasionale, di attività commerciale occasionale, nonché di associazione in partecipazione con apporto d opera. 5

6 DECORRENZA E VERSAMENTI RILEVANTI La nuova deduzione del 100% dell IRAP riferita al costo del personale si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012, pertanto per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare a decorrere dall anno Ne consegue che le nuove regole di deducibilità trovano applicazione con riferimento ai versamenti effettuati a decorrere dal 1 gennaio 2012 e, pertanto, con riferimento ai versamenti a titolo di saldo per l anno 2011 e a titolo di acconto per l anno Va da se che i calcoli per la determinazione della nuova deduzione dell IRAP pagata sulla base dell incidenza del costo del lavoro e di quella forfettariamente riferita agli oneri finanziari dovranno essere elaborati in sede di liquidazione del modello UNICO Si segnala che tra i versamenti a fini del calcolo della deduzione fiscale si potrà tenere conto, oltre che dei versamenti effettuati a saldo o in acconto, anche dei versamenti effettuati nel corso del periodo d imposta ma riferibili ad esercizi precedenti eseguiti a titolo di ravvedimento, con riferimento all IRAP definita mediante i vari istituti deflattivi del contenzioso, dei versamenti eseguiti per il pagamento di importi iscritti a ruolo, nonchè dei versamenti effettuati in pendenza di giudizio. INCREMENTO DEDUZIONE FORFETARIA DALLA BASE IMPONIBILE IRAP Il comma 2 del citato articolo 2 del decreto, introduce alcune deduzioni aggiuntive forfetarie dalla base imponibile IRAP collegata al costo dei lavoratori dipendenti di sesso femminile e di quello di giovani pari a 6.000,00. Si ricorda che l articolo 11, comma 1, lettera a), n. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, oggetto di modifica con le norme in commento, consente ai soggetti IRAP diversi dalle pubbliche amministrazioni e dalle imprese operanti, in concessione e a tariffa, in determinati settori (energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico e raccolta e smaltimento rifiuti), di dedurre forfetariamente gli importo sopra indicati. In particolare, la lettera a) del secondo comma dell art. 2 del D.L. 201/2011 prevede che, la deduzione forfettaria per i lavoratori a tempo indeterminato, attualmente riconosciuta nella misura di 4.600,00 per ogni lavoratore, è elevata a ,00 per i lavoratori assunti a tempo indeterminato se di sesso femminile ovvero quando si tratti di giovani di età inferiore a 35 anni. La successiva lettera b) del medesimo comma prevede un ulteriore incremento della speciale deduzione forfettaria riconosciuta per i lavoratori assunti a tempo indeterminato nelle zone del mezzogiorno (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia), stabilendo che tale deduzione forfettaria sia pari ad ,00 se riferita a lavoratori di sesso femminile ovvero a giovani di età inferiore a 35 anni, nel rispetto dei limiti de minimis. Questa deduzione è alternativa a quella di ,00 prima illustrata. In sostanza, detti incrementi di sgravi IRAP si traducono, per ogni lavoratore dipendente con i requisiti appena enunciati, in un risparmio IRAP fino a circa 270,00. Per quanto attiene alla deduzione riconosciuta con riferimento ai giovani di età inferiore a 35 anni è utile che l Agenzia delle Entrate intervenga per precisare se la deduzione medesima sia attribuita per l intero periodo di imposta in cui è compiuta l età di 35 anni (senza alcun ragguaglio), ovvero - come appare più coerente - se si renderà necessario applicare il criterio della deduzione ragguagliata ai giorni fino al compimento dell età di 35 anni. Fondazione Studi Il Coordinamento Scientifico 6