PARZIALE DEDUCIBILITÀ FORFETARIA DELL IRAP AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI CIRCOLARE DELL AGENZIA ENTRATE N. 16/E DEL 14 APRILE

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1 PARZIALE DEDUCIBILITÀ FORFETARIA DELL IRAP AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI CIRCOLARE DELL AGENZIA ENTRATE N. 16/E DEL 14 APRILE Con la Circolare n. 16/E del 14 aprile u.s. l Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al nuovo regime di deducibilità parziale dal reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi (IRES e IRPEF) 1 dell IRAP forfetariamente riferibile al costo del lavoro e agli interessi passivi, previsto dall art. 6 del D.L n. 185/2008 (c.d. Decreto anticrisi ), convertito dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2. Com è noto, tale norma stabilisce che a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2008 è ammesso in deduzione, ai sensi dell art. 99 del TUIR, un importo pari al 10% dell IRAP, determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997, forfetariamente riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell art. 11, commi 1, lettera a), 1-bis), 4-bis), 4-bis.1 del medesimo Decreto IRAP 2. Come si ricorderà, inoltre, ai sensi dei commi 2 e 3 del medesimo art. 6 del Decreto anticrisi, la cennata parziale deducibilità forfetaria dell IRAP dalla base imponibile delle imposte sui redditi viene espressamente estesa in via transitoria anche ai periodi d imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008, mediante l espletamento dell apposita procedura di rimborso, di cui si dirà più avanti. In particolare, con riferimento all ambito soggettivo di applicazione della nuova misura, l Agenzia ha anzitutto specificato che la deduzione è fruibile dai seguenti soggetti: società di capitali ed enti commerciali (art. 5 del Decreto IRAP); società di persone e imprese individuali (art. 5-bis); banche e altri enti e società finanziarie (art. 6); imprese di assicurazione (art. 7); persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8). Al riguardo, tuttavia, nella Circolare viene precisato che possono comunque beneficiare della predetta deduzione anche i soggetti diversi da quelli sopraelencati, a condizione che gli stessi per opzione o per regime naturale (con riferimento agli enti non commerciali limitatamente all attività commerciale esercitata) determinino la base imponibile IRAP in base ai criteri ordinari di cui all art. 5 del D.Lgs. n. 446/ Al fine di chiarire che la deduzione in commento spetta sia ai soggetti passivi IRES che IRPEF, in sede di conversione del D.L n. 185/2008 è stata modificata la rubrica del citato art. 6, che attualmente recita Deduzione dall Ires e dall Irpef della quota di Irap relativa al costo del lavoro e agli interessi. 2 Come affermato nella relazione illustrativa, tale misura rappresenta una deroga al principio generale d indeducibilità dell IRAP dalle imposte sui redditi, di cui all art. 1, comma 2, del D.lgs. n

2 Di conseguenza, anche i soggetti di cui agli artt. 9, 10 e 10-bis del Decreto IRAP potranno avvalersi della deduzione in parola nell ipotesi in cui si trovino per regime naturale o anche a seguito di opzione a determinare in concreto la base imponibile IRAP con le stesse regole applicabili ai soggetti di cui al citato art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997. Sempre con riguardo alla portata applicativa della nuova disciplina, l Agenzia ha confermato 3 che la deduzione forfetaria del 10% può essere fatta valere, in sede di determinazione del reddito, soltanto a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso spese per lavoro dipendente oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile IRAP, indipendentemente dall ammontare effettivamente sostenuto per tali oneri. Sul punto, la Circolare ha altresì chiarito che il sostenimento dei predetti oneri deve comunque rispondere a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità e che, per i soggetti obbligati alla redazione del bilancio d esercizio, i medesimi costi devono in ogni caso essere individuati secondo corretti principi contabili 4. Tale precisazione si pone, evidentemente, nell ottica di evitare possibili abusi, censurando tutte quelle operazioni che potrebbero essere attuate al solo fine di beneficiare della deduzione in commento, mediante l indebita (o ingiustificata) imputazione nel conto economico di costi a titolo di interessi passivi o di lavoro dipendente anche di entità trascurabile. Le suddette regole di determinazione della quota di IRAP deducibile ai fini delle imposte sui redditi valgono, come affermato dall Agenzia in occasione della manifestazione telefisco 2009, non solo per l applicazione a regime della nuova misura (con riferimento al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2009 e successivi), ma anche per l applicazione, in via transitoria, ai periodi pregressi. Quanto alle modalità di fruizione della deduzione, nella Circolare in esame viene affermato che la misura della deduzione spettante in ciascun periodo d imposta è pari al 10% dell IRAP versata per il medesimo periodo d imposta, che, per effetto del richiamo all art. 99 del TUIR 5, comprende, sia quella versata a titolo di saldo per il periodo d imposta precedente, sia nei limiti dell imposta effettivamente dovuta quella versata a titolo di acconto per il periodo d imposta in cui la deduzione è operata. In tal senso, quindi, al verificarsi delle condizioni stabilite dalla norma, l IRAP versata in acconto potrà partecipare al calcolo dell importo deducibile solo se e nei limiti in cui rifletta l imposta effettivamente dovuta per il periodo d imposta di riferimento. In altre parole, per quanto concerne i versamenti in acconto dell IRAP, la deduzione è limitata al minore tra l importo versato in acconto e l IRAP effettiva di competenza. 3 Invero, l Agenzia si era già espressa in tal senso in occasione della manifestazione telefisco 2009, il cui contenuto è stato riportato nella Circolare n. 8/E del Peraltro, secondo l Assonime (cfr. Circ. n. 14/2009), il ricorso ad un criterio forfetario per la determinazione dell IRAP riconducibile alle suddette voci di costo dovrebbe prescindere del tutto dalla verifica non solo della loro entità ma anche della loro effettiva presenza tra le componenti del valore della produzione. 5 Secondo cui, le imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, sono deducibili nell esercizio in cui avviene il pagamento. Al riguardo, L Assonime, nella Circolare n. 14/2009, ha osservato come tale disposizione non avrebbe la funzione di introdurre sic et simpliciter nel sistema del reddito d impresa un puro criterio di cassa in deroga a quello di competenza che presiede alla determinazione di tale reddito, ma bensì quella di temperare tale criterio, al fine di precludere ai contribuenti la possibilità di far valere in deduzione oneri per imposte che non abbiano effettivamente assolto.

3 Al riguardo, l Agenzia recependo di fatto la predetta osservazione dell Assonime circa la corretta interpretazione della portata applicativa dell art. 99 del TUIR ha precisato che la quota di acconto eventualmente versata in eccesso rispetto all IRAP liquidata nella dichiarazione non può essere computata nel calcolo della deduzione, in quanto, non risultando definitivamente dovuta, costituisce semplicemente un credito dell esercizio medesimo, suscettibile di rimborso o di compensazione 6. Tale impostazione dovrebbe valere, ad avviso di chi scrive, anche per il saldo IRAP versato nell anno n+1 in relazione all anno n, qualora siano effettuati versamenti a saldo che unitamente agli eventuali acconti si rivelino eccedenti rispetto all IRAP liquidata nella dichiarazione presentata per il medesimo anno n. Al verificarsi di tale ipotesi, infatti, il saldo potrà computarsi ai fini della deduzione in parola solo fino a concorrenza dell imposta dovuta a saldo sulla base della dichiarazione, mentre l eccedenza a credito potrà essere utilizzata in compensazione degli acconti o del saldo IRAP da versare per l anno n+1. Inoltre, circa le condizioni necessarie ai fini della deduzione in esame, l Agenzia ha precisato che la verifica della presenza (anche se di entità trascurabile) dei suddetti oneri per il personale e per interessi passivi va condotta separatamente per i versamenti a saldo e per quelli in acconto, in quanto sebbene effettuati nello stesso esercizio sono diversi i periodi d imposta cui si riferiscono. Si ipotizzi, ad esempio, che un contribuente abbia versato nel periodo d imposta 2008 un saldo IRAP 2007 di euro 700 e degli acconti IRAP per il 2008 per euro In tal caso, qualora nel periodo d imposta 2008 a differenza del 2007 non figurino spese per il personale o per oneri finanziari, nessuna deduzione potrà essere computata in relazione agli acconti versati per il 2008, con la conseguenza che l importo deducibile ai fini delle imposte sui redditi sarà pari ad euro 70, ossia al 10% del saldo IRAP 2007 di euro 700. Tali criteri dovranno essere seguiti, secondo l Agenzia, anche in relazione all IRAP versata nell anno interessato dalla rideterminazione della base imponibile a fronte di versamenti effettuati per ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute a seguito di attività di accertamento. Anche in tali casi, quindi, l effettiva presenza di costi per il personale o per interessi passivi andrà verificata con riferimento al periodo d imposta cui si riferisce il versamento, a prescindere dal periodo in cui il versamento è materialmente eseguito, nel quale potrà farsi valere la deduzione. Ciò chiarito con riguardo alle modalità di fruizione della deduzione a regime, la Circolare ha illustrato anche la disciplina dei rimborsi per i periodi d imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008, distinguendo tra 1) contribuenti che alla data del 29 novembre 2008 non avevano ancora presentato istanza di rimborso e 2) contribuenti che, invece, 6 Si consideri, ad esempio, il caso in cui: 1) gli acconti per l anno n ammontino ad euro 500; 2) nel conto economico relativo a tale anno sia stato stimato un onere per l IRAP di competenza pari ad euro 350; 3) in sede di successiva presentazione della dichiarazione dei redditi relativa a tale anno (per la quale i calcoli sono stati affinati sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuove informazioni) l IRAP sia stata liquidata per euro 400. In tal caso, secondo l interpretazione dell Agenzia, i versamenti in acconto potranno concorrere alla deduzione forfetaria del 10% solo limitatamente all importo di euro 400 (pari all IRAP effettivamente dovuta per l anno n ), in quanto l eccedenza di euro 100 calcolata quale differenza tra i versamenti effettuati in acconto (500) e l IRAP liquidata in dichiarazione (400) costituisce un credito emergente dalla dichiarazione, che potrà eventualmente essere utilizzato in compensazione in occasione dei versamenti relativi all anno n+1.

4 abbiano già presentato tempestiva istanza di rimborso entro la sopraindicata data di entrata in vigore del Decreto. In particolare, per i soggetti passivi IRAP di cui al punto sub 1), l Agenzia ha confermato la possibilità di far valere comunque il diritto al rimborso, inoltrando entro il termine di 48 mesi dalla data del versamento, di cui all art. 38 del DPR n. 602/1973 apposita richiesta in via telematica, secondo le modalità stabilite con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 4 giugno 2009 (pubblicato sul sito dell Agenzia il 5 giugno 2009). Al riguardo, è stato precisato che, per i termini di decadenza che ricadono nel periodo intercorrente tra il 29 novembre 2008 ed il 60 giorno successivo alla data di attivazione della predetta procedura telematica, è prevista una sorta di sospensione provvisoria del termine, essendo consentito di presentare validamente l istanza anche oltre il termine dei 48 mesi dal versamento, purché entro i 60 giorni dall attivazione della procedura telematica di invio delle istanze (ossia, secondo quanto previsto dall Agenzia, entro 60 giorni dal 14 settembre ). In sostanza, quindi, tali contribuenti entro il menzionato termine di cui all art. 38 del DPR n. 602/1973, o in ogni caso nei 60 giorni dall attivazione della suddetta procedura potranno esperire domanda di rimborso solo con riguardo ai versamenti IRES ed IRPEF per i quali alla data del 29 novembre 2008 risultava ancora pendente il suddetto termine di 48 mesi dal versamento, ossia ordinariamente i versamenti, sia in acconto che a saldo, relativi al periodo d imposta Invero, circa l individuazione del dies a quo da cui inizia a decorrere tale termine, l Agenzia, nel richiamare la Risoluzione n. 459 del 2 dicembre 2008, ha ribadito che, per i versamenti in acconto, il termine in parola decorre dalla data di versamento del saldo relativo al medisimo periodo per il quale è stato versato l acconto. Tuttavia, considerato che i rimborsi in questione saranno eseguiti dall Agenzia delle Entrate secondo l ordine cronologico di presentazione delle istanze e nel rispetto di specifici limiti di spesa (pari a 100 milioni di euro per l anno 2009, 500 milioni di euro per il 2010 e 400 milioni di euro per il 2011), i contribuenti interessati dovranno avere cura di effettuare l invio telematico della domanda con la massima tempestività possibile rispetto al predetto termine iniziale del 14 settembre L importo del rimborso spettante è determinato ricalcolando la base imponibile delle imposte sui redditi al netto della deduzione forfetaria del 10% dell IRAP versata nel corso del periodo d imposta, attenendosi ai criteri sopra descritti con riferimento all applicazione della deduzione a regime. Nello specifico, oggetto di rimborso sarà la maggiore IRES o IRPEF versata rispetto a quella rideterminata tenendo conto della deduzione forfetaria spettante. Si consideri, ad esempio, che, per il periodo d imposta 2004, sia stato dichiarato un reddito imponibile IRES di euro e siano stati complessivamente effettuati versamenti IRES per euro 330 e versamenti IRAP nel corso del 2004 (sia a titolo di acconto 2004 che di saldo 2003) per euro 100. In tal caso, posto che nei conti economici 2003 e 2004 abbiano comunque concorso spese per lavoro dipendente o interessi passivi, l importo dell IRAP deducibile dall IRES 2004 è pari ad euro 10. Di conseguenza poiché l IRES dovuta sull imponibile 7 Invero, con il Comunicato Stampa del 10 giugno u.s., l Agenzia ha preannunciato l imminente approvazione di un Provvedimento direttoriale che disporrà il differimento dal 12 giugno 2009 al 14 settembre 2009 della data di attivazione della procedura per la presentazione delle istanze di rimborso in parola.

5 IRES rideterminato per effetto della deduzione (euro 990) è pari ad euro 326,7 il rimborso IRES spettante sarà pari ad euro 3,3. Come affermato nella Circolare, la deduzione forfetaria in questione compete anche qualora nella dichiarazione del periodo d imposta di riferimento sia stata evidenziata una perdita fiscale. In tale fattispecie, infatti, sarà comunque possibile far valere la deduzione forfetaria, facendo emergere una maggiore perdita riportabile ai sensi dell art. 84 del TUIR. Al riguardo, l Agenzia ha precisato che, al fine di comunicare all Amministrazione finanziaria le maggiori perdite rideterminate, è necessario presentare, comunque, il modello di cui al comma 3 dell art. 6 del citato D.L. n. 185 del 2008, anche se nello stesso non è evidenziato alcun importo da rimborsare. Al riguardo, l agenzia ha altresì chiarito che, nell ipotesi in cui la perdita del periodo d imposta oggetto di rideterminazione è stata già utilizzata in un periodo d imposta per il quale è già stata presentata la dichiarazione dei redditi, il contribuente potrà chiedere il rimborso della maggiore IRES versata in tale periodo mediante presentazione di apposita (ed ulteriore) istanza di rimborso. Per quanto concerne, invece, i soggetti passivi IRAP di cui al punto sub 2) che, come detto, alla data del 29 novembre 2008 abbiano già presentato tempestiva istanza, ai sensi dell art. 38 del DPR n. 600/1973, per il rimborso della quota di imposte sui redditi versata in più a causa della mancata deduzione dell IRAP 8 l Agenzia ha precisato che, limitatamente ai versamenti delle imposte sui redditi oggetto dell istanza, l importo rimborsabile è pari alla differenza tra l imposta versata e quella derivante dal ricalcolo della base imponibile Ires/Irpef al netto della deduzione forfetaria del 10 per cento dell Irap, da calcolarsi con le modalità sopra indicate. Inoltre, è stato chiarito che, al fine di rendere più spedite le procedure di gestione, anche i contribuenti in parola sono comunque tenuti alla presentazione dell istanza telematica, da effettuarsi secondo le modalità stabilite dal cennato provvedimento direttoriale dell Agenzia delle Entrate entro 60 giorni dalla suddetta data di attivazione della procedura telematica, avendo cura, come detto, di agire con la massima tempestività, in considerazione del previsto criterio prioritario di esecuzione dei rimborsi secondo l ordine cronologico di presentazione delle istanze. Infine, con riferimento ai soggetti partecipanti al consolidato fiscale di cui agli artt. 117 ess. del TUIR, l Agenzia ha affermato che a regime la deduzione forfetaria in commento deve essere calcolata su base individuale da ciascuna società consolidata, spettando poi al soggetto consolidante la determinazione dell imponibile di gruppo, quale somma algebrica dei redditi delle singole società consolidate, già al netto della deduzione forfetaria. Quanto, invece, ai periodi d imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008, ai fini dell individuazione dei soggetti legittimati alla presentazione della descritta istanza di rimborso, secondo l Agenzia occorre distinguere i seguenti casi: per i periodi d imposta antecedenti all avvio del consolidato, ciscuna società è singolarmente legittimata alla presentazione dell istanza di rimborso della minore IRAP dovuta in applicazione della deduzione spettante; per i periodi d imposta in corso all avvio del consolidato e successivi, posto che la fiscal unit determina una base imponibile IRES unitaria, legittimato alla presentazione dell istanza di 8 Anche se non specificamente riferita al costo del lavoro e agli interessi passivi.

6 rimborso è il soggetto consolidante, sulla base degli imponibili IRES dei singoli soggetti partecipanti, rideterminati tenendo conto della deduzione forfetaria dell IRAP. In tal caso, tuttavia, anche le società consolidate sono tenute alla presentazione del modello di cui all art. 6, comma 4, del Decreto anticrisi, pur senza dover evidenziare alcun importo da rimborsare.