DEDUZiONE dell irap. FiSCaLE. irap. CHiariMENTi della C.M. 8/E/2013. LaSETTiMaNa. irap. di Alvise Bullo QUADRO NORMATIVO LA SETTIMANA FISCALE N.

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2 LaSETTiMaNa irap DEDUZiONE dell irap sul COSTO del personale CHiariMENTi della C.M. 8/E/2013 irap di Alvise Bullo QUADRO NORMATIVO Il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate ha approvato il modello per l istanza di rimborso Irpef/Ires per mancata deduzione dell Irap relativa alle spese per il personale dipendente ed assimilato (art. 2, co. 1-quater, D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 214/2011 [CFF ➋ 6244a]). La Circolare Assonime , n. 1, è intervenuta principalmente su tre aspetti inerenti il rapporto della deduzione «attuale» con la già esistente deduzione del 10% (ex D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009), il rimborso delle minori imposte dovute in ipotesi di perdite fiscali e l iscrizione in bilancio di detti crediti tributari. La C.M , n. 8/E, cerca di chiarire gli ultimi dubbi circa la deducibilità analitica dalle imposte sui redditi dell Irap. ISTANZA di RIMBORSO IRPEF/IRES: appare importante ricordare che è stato approvato il modello (con le relative istruzioni) per poter presentare l istanza di rimborso Irpef/Ires per la mancata deduzione dell Irap relativa alle spese per il personale dipendente ed assimilato (art. 2, co. 1-quater, D.L , n. 201, conv. con modif. dalla L , n. 214 [CFF ➋ 6244a]). La C.M , n. 8/E chiarisce fondamentalmente le modalità di: utilizzo, in riferimento alle imposte sui redditi, della deduzione analitica dell Irap derivante dalle spese per il personale dipendente; presentazione e gestione delle istanze di rimborso per gli anni pregressi. La circolare, come primo aspetto, affronta la questione riferita ai soggetti che possono beneficiare della deduzione in questione. Secondo la stessa, detta possibilità riguarda i soggetti che determinano la base imponibile Irap secondo quanto previsto dagli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8, D.Lgs , n. 446 [CFF ➊ 3918e, 3918E, 3918f, 3919g e 3918h]. Pertanto, gli stessi si possono così identificare: società di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997); società di persone ed imprese individuali (art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997); banche e altri enti e società finanziari (art. 6, D.Lgs. 446/1997); imprese di assicurazione (art. 7, D.Lgs. 446/1997); persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8, D.Lgs. 446/1997). Giova chiedersi se l elencazione specificata debba intendersi tassativa o meno. Si ritiene che la stessa non sia esaustiva posto che possono usufruire della deduzione in oggetto anche altri soggetti a condizione che gli stessi determinino la base imponibile Irap, ai sensi dell art. 5, D.Lgs. 446/1997, per opzione ovvero per regime naturale. Chiarito l aspetto soggettivo dei potenziali istanti, sembra utile soffermarsi sulla questione relativa alla pe- LA SETTIMANA FISCALE N.18 21

3 irap riodicità (periodo d imposta) degli istanti. Infatti, la circolare chiarisce che in riferimento ai soggetti cd. solari, la deduzione analitica dell Irap relativa alle spese per il personale dipendente si può compiere per la prima volta in Unico 2013 (redditi 2012) a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso spese per redditi di lavoro dipendente, di cui all art. 49, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149] e per redditi assimilati ai sensi del successivo art. 50, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]. Viceversa, i soggetti cd. non solari che hanno chiuso l esercizio in data anteriore al , possono utilizzare la procedura in questione per il suddetto periodo d imposta solo presentando istanza di rimborso (come puntualizzato al par. 1.3 della circolare stessa). CONTRIBUENTI che NON HANNO ANCORA EFFETTUATO l ISTANZA DI RIMBORSO: sul punto la circolare mette a disposizione uno schema pratico e di facile consultazione. Secondo la stessa è possibile chiedere il rimborso delle imposte dirette già versate in data non anteriore al , a condizione che venga presentata istanza in via telematica entro: 48 mesi dalla data di versamento; 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica che consente l invio quando il termine di 48 mesi cade entro il 60 giorno successivo alla predetta data di attivazione (cfr. Provvedimento ). Ciò specificato, giova chiedersi (posto che si sta disquisendo di termini decadenziali) quale sia il giorno dal quale conteggiare il termine per presentare l istanza di rimborso? Così come già chiarito dalla C.M. 16/E/2009, per individuare il giorno dal quale conteggiare il termine per effettuare l istanza si evidenzia che per i versamenti in acconto il termine decorre dalla data di versamento del saldo relativo al medesimo periodo. Pertanto, il periodo per i cd. contribuenti solari dal quale rideterminare la base imponibile e effettuare l istanza di rimborso è il 2007, in relazione al quale il saldo dovrebbe risultare versato (se correttamente effettuato) nel mese di giugno LaSETTiMaNa CONTRIBUENTI che HANNO PRESENTATO ISTANZA: preliminarmente, la circolare precisa che il rimborso spetta anche ai contribuenti che, alla data del , hanno già presentato tempestiva istanza di rimborso ai sensi dell art. 38, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7238]. Inoltre, la circolare chiarisce che deve considerarsi validamente presentata l istanza anche se non specificamente riferita alle spese per il personale dipendente ed assimilato. Detti soggetti devono comunque effettuare una nuova istanza di rimborso entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica (cfr. Provvedimento ). Non solo, devono qualificarsi valide anche le istanze di rimborso cartacee presentate nel periodo compreso tra il ed il (entrata in vigore del D.L. 16/2012), sempreché riferite a versamenti non anteriori al termine di decadenza di 48 mesi dal versamento a saldo delle imposte sui redditi ed in ipotesi in cui detto termine non sia anteriore al Anche in tal caso, i contribuenti sono tenuti a trasmettere istanza di rimborso in via telematica. IMPORTO DEDUCIBILE: preliminarmente, giova segnalare che per ottenere la somma deducibile bisogna che alla formazione del valore della produzione abbiano «partecipato» componenti negative di reddito qualificate come spese per lavoro dipendente ed assimilato. Inoltre, il quantum di Irap deducibile dalle imposte dirette dovrà identificarsi nell imposta versata (saldo/ acconti) nel periodo in questione e riferita alla parte di base imponibile data dalla non deduzione del costo per lavoro dipendente ed assimilato. Ciò detto, si può dedurre ai fini delle imposte sui redditi: la quota Irap relativa al valore di imponibile corrispondente al costo per lavoro dipendente ed assimilato non ammesso in deduzione; il 10% dell Irap versata, in ipotesi di concorso alla determinazione della base imponibile interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili. In ogni caso, la deduzione Irap complessiva (analitica e forfetaria) non può superare l imposta complessivamente versata/dovuta. ISTANZA di RIMBORSO: ai contribuenti spetta il rimborso secondo le modalità stabilite con il Provvedimento delle maggiori imposte (dirette) corrisposte, a causa della non deduzione Irap, per effetto della mancata deduzione dell Irap. A questo punto, giova chiedersi come si deve fare per ottenere l auspicato rimborso? La circolare puntualizza che, preliminarmente, l istante deve rideterminare le imposte sui redditi dovute nel periodo in questione, conteggiando anche la deduzione dell Irap ammessa. Evidente che l ammontare oggetto di istanza di rimborso sarà dato dalla differenza tra le imposte sui 22 LA SETTIMANA FISCALE N.18

4 LaSETTiMaNa redditi già versate e quelle ricalcolate sulla base del reddito rideterminato. Appare utile chiedersi come ci si deve comportare nell ipotesi in cui l istante abbia già beneficiato della deduzione Irap del 10% dell Irap elusivamente in riferimento alle spese per il personale dipendente (non avendo costi per oneri finanziari)? In detta ipotesi, l importo massimo del rimborso deve tenere conto dell Irap già dedotta in relazione al medesimo periodo d imposta. Un ulteriore aspetto trattato dalla circolare si riferisce alla deduzione in ipotesi di perdita fiscale. La stessa chiarisce che la deduzione analitica spetta anche nell ipotesi in cui il contribuente abbia conseguito una perdita nel periodo d imposta considerato. Ciò detto, si rendono necessarie altre precisazioni. Infatti, se la perdita è stata utilizzata in un esercizio in riferimento al quale è già stato trasmesso il Mod. Unico, l istante può chiedere il rimborso delle maggiori imposte dirette corrisposte nell esercizio in questione attraverso istanza telematica. Viceversa, se la perdita non è stata ancora compensata, sarà possibile utilizzarla attraverso rideterminazione nella prima dichiarazione utile successiva. Inoltre, la circolare precisa che eventuali istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione della stessa si considerano validamente presentate. Cosa può succedere in ipotesi di errori? L istante deve presentare prima della scadenza del termine ordinario o, qualora più favorevole, entro il 31 maggio una nuova istanza telematica, completa in tutte le sue parti e con l indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella «Correttiva nei termini». A seguito della nuova istanza trasmessa verrà liquidato il rimborso concretamente spettante o si procederà al riconoscimento della perdita rideterminata nel caso in cui nel periodo d imposta considerato sia stato conseguito un risultato negativo ai fini delle imposte sui redditi. La presentazione di una nuova istanza, precisa la circolare, non determina la decadenza dall ordine cronologico acquisito con l invio della prima istanza. REGIME della TRASPARENZA: la circolare si sofferma su alcuni aspetti particolari così come il rapporto tra la deduzione in oggetto ed il regime della trasparenza fiscale, le società di comodo e le operazioni straordinarie. In riferimento ai soggetti Ires che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale, la deduzione in irap questione è riconosciuta al soggetto partecipato a partire dal periodo d imposta in corso al (e per i successivi). Lo stesso deve effettuare il conteggio della deduzione analitica e imputare, per trasparenza, ai soci, un reddito imponibile già diminuito della deduzione analitica Irap. Per i periodi precedenti quello in corso al , per i quali risulti ancora pendente il termine di decadenza stabilito dall art. 38, D.P.R. 602/1973, è il soggetto trasparente a rideterminare il proprio reddito imponibile mediante presentazione dell istanza telematica ed a comunicare ai soci la quota di rispettiva spettanza allo scopo di consentire agli stessi di ricalcolare la propria base imponibile e di presentare, ricorrendone i presupposti, istanza di rimborso per la maggiore imposta assolta. OPERAZIONI STRAORDINARIE: nell ambito di un operazione di fusione per incorporazione con estinzione del dante causa, l incorporante dovrà presentare un autonoma istanza per conto del soggetto estinto, nell ipotesi in cui sia necessario: chiedere il rimborso delle maggiori imposte sui redditi a seguito della non deduzione dell Irap riferita alle spese per il personale dipendente della incorporata; rideterminare le perdite maturate prima dell estinzione della società incorporata. Nell ambito di un operazione di scissione totale, dovranno le società beneficiarie per conto della società scissa effettuare l istanza telematica allo scopo di vedersi riconoscere le perdite maturate in capo al soggetto estinto che, per effetto della deduzione dalle imposte sui redditi dell Irap sul costo del lavoro, formano oggetto di rideterminazione. Nell ambito di un operazione di scissione parziale, dovrà la società scissa effettuare l istanza telematica se vorrà: procedere alla richiesta di rimborso delle imposte sui redditi riferite alle annualità pregresse; rideterminare le maggiori perdite in ipotesi in cui nel periodo d imposta interessato sia emerso un risultato negativo ai fini delle imposte sui redditi. Nell ambito di un operazione di conferimento dell unica azienda da parte dell imprenditore individuale, l istanza deve essere effettuata dal soggetto conferente, ancorché lo stesso non sia più imprenditore. RAPPORTI con la DISCIPLINA delle SOCIETÀ di COMODO: un aspetto, non certo marginale, è trattato dalla circolare e si riferisce all ipotesi in cui, a seguito della deduzione LA SETTIMANA FISCALE N.18 23

5 irap LaSETTiMaNa AGEVOLAZIONI FISCALI riferite al COSTO del LAVORO nonché per DONNE e GIOVANI Art. 2, co. 1, D.L , n. 201, conv. con modif. dalla L , n. 214 «A decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, un importo pari all imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997». Irap, il contribuente determini un reddito inferiore a quello minimo previsto dalla normativa sulle società di comodo (o una perdita). Detta ipotesi produrrà efficacia ai fini dell applicazione della normativa sulle società in perdita sistematica. La stessa circolare, condivisibilmente, puntualizza che devono ritenersi corretti gli acconti per il 2012 determinati in base ai dati dichiarati, ancorché non abbiano tenuto in considerazione le variazioni generate dal riconoscimento della deduzione Irap. Articoli correlati Irap relativa a spese per il personale Rimborso Irpef/Ires per mancata deduzione Irap (Alvise Bullo) La Settimana fiscale, n. 6/2013, pag. 29. Deduzione Ires da Irap sul costo del personale: chiarimenti della C.M. 8/E/2013 (Luca Gaiani e Michele Iori) Guida pratica per le aziende, n. 5/2013, pag LA SETTIMANA FISCALE N.18

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