Circolare n. 15/2013. Locazioni e cessioni di immobili, novità Iva e chiarimenti dell Agenzia delle Entrate (C.M. 28 giugno 2013, n.

Transcript

1 Circolare n. 15/2013 Locazioni e cessioni di immobili, novità Iva e chiarimenti dell Agenzia delle Entrate (C.M. 28 giugno 2013, n. 22/E) 1. Premessa 2. Definizioni 2.1 Impresa costruttrice e di ripristino Indice 2.2. Impresa di compravendita immobiliare 2.3 Impresa di mero godimento 3. Tipologie di immobili 3.1. Beni qualificabili come fabbricati 3.2. Fabbricati ad uso abitativo 3.3. Fabbricati strumentali 3.4 Pertinenze 4. Locazioni e cessioni immobiliari: novità Iva del Decreto Sviluppo 5. Locazioni immobiliari: esenzione Iva ed opzione per l imponibilità 5.1. Locazione di fabbricati strumentali 5.2. Locazione di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali 5.3. Locazione di fabbricati abitativi di imprese di costruzione o ristrutturazione 5.4. Modalità di esercizio dell opzione 5.5. Rapporto con l imposta di registro 6. Cessioni immobiliari 6.1. Cessioni di fabbricati abitativi 6.2. Cessioni di fabbricati strumentali 6.3. Applicazione del reverse charge

2 6.4. Modalità di esercizio dell opzione 6.5. Rapporto con le imposte d atto 6.6. Regime transitorio 7. Separazione delle attività

3 1. Premessa L art. 9 del D.L. 25 giugno 2012, n. 83 (c.d. Decreto Sviluppo) ha apportato profonde modifiche al regime Iva delle locazioni e cessioni di immobili abitativi e strumentali poste in essere da soggetti passivi d imposta, introducendo, tra l altro, significativi benefici per le imprese del settore edile, soprattutto per quelle aventi ad oggetto la costruzione o la ristrutturazione di immobili. In particolare, sono stati riscritti i nn. 8), 8-bis) e 8-ter) dell art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ed è stato rettificato il contenuto del successivo art. 17, co. 6, lett. a-bis), riguardante l applicazione dell inversione contabile (c.d. reverse charge) alle cessioni di immobili abitativi e strumentali imponibili per opzione del venditore. Le predette novità normative sono state, poi, commentate dall Agenzia delle Entrate con la C.M. 28 giugno 2013, n. 22/E: la presente Circolare si propone, pertanto, di illustrare la disciplina Iva sulle locazioni e cessioni di immobili alla luce del predetto documento di prassi. 2. Definizioni Al fine di meglio comprendere la rilevanza delle novità introdotte dal D.L. n. 83/2012, e dei relativi chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria, si ritiene opportuno far precedere la trattazione da alcuni principi e definizioni, contenuti anche nelle premesse della C.M. n. 22/E/2013, in ordine alla disciplina Iva delle operazioni immobiliari. Nel settore edile, è possibile individuare le seguenti tre tipologie di imprese: costruttrice e di ripristino; di compravendita immobiliare (o di trading ); di mero godimento Impresa costruttrice e di ripristino Un esaustiva definizione dell impresa di costruzione e ripristino era stata fornita dalla C.M. 11 luglio 1996, n. 182/E, secondo cui è qualificabile come tale una delle seguenti tipologie di imprese: impresa di costruzioni: è l impresa che anche occasionalmente svolge attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita. Relativamente a tale impresa, è bene ricordare che risulta ininfluente la modalità di esecuzione dei lavori, nel senso che gli stessi possono essere affidati, in tutto o in parte, anche a terzi (CC.MM. 4 agosto 2006, n. 27/E, e 2 agosto 1973, n. 45). Sul punto, l Agenzia delle Entrate ha ulteriormente precisato che ai sensi dell art. 10, co. 1, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972 le imprese costruttrici si identificano nei soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento in forza del quale ha luogo la costruzione o ristrutturazione del fabbricato (C.M. n. 22/E/2013). In particolare, ai fini dell imponibilità prevista dalla norma, possono considerarsi tali oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l esecuzione dei lavori. A questo proposito, l Amministrazione Finanziaria ha altresì ribadito che, coerentemente con i criteri interpretativi elaborati dalla prassi (RR.MM. 23 3

4 aprile 2003, n. 93, e 21 marzo 1990, n ), per impresa costruttrice deve intendersi anche quella che svolge occasionalmente l attività di costruzione degli immobili; impresa che esegue interventi di recupero, anche tramite appalto, di cui alle lett. c), d) ed f), dell art. 3 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, corrispondenti alle opere di cui all art. 31, co. 1, lett. c), d) ed e), della Legge 5 agosto 1978, n. 457, così come meglio esaminati nel prosieguo; società cooperative edilizie: in tal caso, la costruzione avviene sia direttamente che tramite imprese terze, e gli alloggi sono successivamente assegnati ai soci. Interventi di recupero nel settore edilizio e qualificazione di impresa di ripristino Restauro e risanamento conservativo Opere relative al consolidamento, (art. 3, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. ripristino e rinnovo degli elementi 380/2001) costitutivi dell edificio Ristrutturazione edilizia Opere finalizzate a modificare la struttura (art. 3, co. 1, lett. d), del D.P.R. n. dell immobile 380/2001) Ristrutturazione urbanistica Opere rivolte a sostituire l esistente (art. 3, co. 1, lett. f), del D.P.R. n. tessuto urbano 380/2001) Prima di passare all analisi dettagliata delle singole tipologie di intervento edilizio, è bene ricordare che, a seguito della modifica intervenuta con l art. 3, co. 11, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, gli immobili assoggettabili ad uno degli interventi di cui all art. 3 del D.P.R. 380/2001 possono essere di qualsiasi natura e, quindi, anche diversi da quelli ad uso abitativo (uffici, negozi, alberghi, ecc.). Restauro e risanamento conservativo (art. 3, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. 380/2001) L Agenzia delle Entrate ha ricordato, con la C.M. n. 22/E/2013, che sono qualificabili come interventi di restauro e risanamento conservativo quelli rivolti a conservare l organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere, che nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell organismo stesso ne consentano destinazioni d uso compatibili: tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell edificio, l inserimento degli accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell uso, l eliminazione dei corpi estranei all organismo edilizio (art. 3, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. 380/2001). Ristrutturazione edilizia (art. 3, co. 1, lett. d), del D.P.R. n. 380/2001) La C.M. n. 22/E/2013 ha ricordato che tali opere sono dirette a trasformare gli organismi edilizi, mediante un insieme sistematico di lavori che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. In altri termini, si tratta di interventi 4

5 finalizzati a modificare la struttura dell immobile, la quale deve costituire un entità ontologicamente e qualitativamente diversa dalla precedente. In linea generale, tali opere comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell edificio, l eliminazione, la modifica e l inserimento di nuovi elementi ed impianti. Sul punto, l Agenzia delle Entrate ha precisato che, nell ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia, sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa sagoma e volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l adeguamento alla normativa antisismica. A questo proposito, si segnala che l art. 30, co. 1, del D.L. n. 69/2013 (c.d. Decreto Fare ) ha modificato l art. 3. co. 1, lett. d), del D.P.R. n. 380/2001, in materia di ristrutturazioni edilizie, abrogando il riferimento alla sagoma dell edificio preesistente resta, invece, confermato quello relativo alla volumetria ed aggiungendo quello agli interventi volti al ripristino degli edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purchè sia possibile accertarne la preesistente consistenza. Rimane, tuttavia, fermo che con riferimento agli immobili sottoposti a vincoli ai sensi del D.Lgs. n. 42/2004 gli interventi di demolizione e ricostruzione, e quelli di ripristino, di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove sia rispettata la medesima sagoma dell edificio preesistente. Nella tabella che segue, sono riportati i principali interventi di ristrutturazione edilizia estratti dalla prassi dell Amministrazione Finanziaria. RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA: C.M. 24 FEBBRAIO 1998, N. 57/E Ampliamenti di superficie Trasformazione di locali accessori in locali residenziali Mutamento di destinazione d uso degli edifici Costruzione di servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti Riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni Ristrutturazione urbanistica (art. 3, co. 1, lett. f), del D.P.R. n. 380/2001) Gli interventi di ristrutturazione urbanistica sono quelli rivolti a sostituire l esistente tessuto urbanistico con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. Come chiarito dalla R.M. 6 marzo 1997, n. 41/E, l elemento che caratterizza tali interventi è la sostituzione dell esistente tessuto urbanistico-edilizio, che implica la necessità di eliminare alcune strutture edilizie esistenti, mediante demolizione di strutture fatiscenti, per realizzarne altre anche di diversa figura e tipologia. La C.M. n. 22/E/2013 ha, inoltre, chiarito che stante l aggiornato riferimento normativo gli interventi di ristrutturazione comprendono anche la totale demolizione e successiva ricostruzione dell edificio, coerentemente con la riconduzione in questo ambito già operato dall Agenzia delle Entrate (C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 3): si considerano ristrutturate anche le unità immobiliari comprese in fabbricati sui quali tali interventi sono stati eseguiti soltanto sulle parti comuni, mentre non rilevano i semplici 5

6 interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (art. 3, co. 1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 380/2001). Nella tabella che segue, sono riportati i principali interventi di ristrutturazione urbanistica estratti dalla prassi dell Amministrazione Finanziaria. RISTRUTTURAZIONE URBANISTICA R.M. 24 settembre 1991, n. Demolizione di un fabbricato degradato e costruzione sull area di risulta di un parcheggio multipiano e di un fabbricato ad uso abitativo R.M. 16 dicembre 1991, n. Consolidamento o trasferimento di un intero abitato mediante la costruzione di un nuovo centro cittadino R.M. 17 dicembre 1991, n. Ampliamento di uno stabilimento in un area con problemi sotto il profilo paesaggistico R.M. 7 aprile 1993, n Sistemazione della superficie viaria e del tessuto urbano R.M. 7 aprile 1999, n. 61/E Ripavimentazione ed ampliamento della rampa di accesso al centro storico Rifacimento dell impianto di pubblica illuminazione 2.2. Impresa di compravendita immobiliare Sono considerate imprese di compravendita immobiliare quelle che: hanno per oggetto esclusivo o principale l attività di rivendita di fabbricati; per espressa previsione dello statuto sociale, svolgono effettivamente la vendita di fabbricati in precedenza acquisiti. Su tale aspetto, è bene ricordare che la C.M. 3 agosto 1979, n. 25, e la giurisprudenza di legittimità (Cass. 12 gennaio 1999, n. 236), hanno precisato che non è sufficiente la mera inclusione dell attività di rivendita immobiliare nell oggetto sociale contenuto nello statuto, bensì è necessario verificare che l attività effettivamente svolta in concreto sia diretta alla compravendita immobiliare. La corretta definizione di impresa di compravendita è diventata alquanto importante a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, al regime di detrazione dell imposta sull acquisto di immobili abitativi (art. 19-bis1, lett. i), del D.P.R. 633/72). Infatti, prima di tali modifiche, le imprese di compravendita potevano operare la detrazione dell imposta su tali acquisti, mentre a decorrere dal 4 luglio 2006, tale detrazione è limitata alle imprese che svogono esclusivamente attività di costruzione dei suddetti fabbricati Impresa di mero godimento In tale ultima categoria di soggetti, rientrano le imprese che acquistano gli immobili e si limitano al mero godimento degli stessi, normalmente concedendoli in locazione a terzi. Per tali imprese si pongono notevoli problematiche di detrazione dell Iva sugli acquisti, soprattutto in relazione agli immobili abitativi concessi in locazione. IMPRESE NEL SETTORE EDILE 6

7 DI COSTRUZIONE PER LA RIVENDITA DI COMPRAVENDITA DI MERO GODIMENTO 3. Tipologie di immobili Un altro aspetto affrontato preliminarmente dalla C.M. n. 22/E/2013 è rappresentato dalla distinzione tra fabbricati abitativi e strumentali, in quanto l art. 10, co. 8), 8-bis) e 8- ter), del D.P.R. n. 633/1972 differenzia la disciplina Iva proprio in funzione della diversa natura dell immobile oggetto di locazione o cessione. È, pertanto, necessario porre l attenzione ai seguenti aspetti: nozione di fabbricato; fabbricati ad uso abitativo; fabbricati strumentali; pertinenze Beni qualificabili come fabbricati Ai fini Iva, è considerato fabbricato qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altra costruzione mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome (Circolare del Ministero dei lavori Pubblici 23 luglio 1960, n. 1820, e R.M. 26 maggio 1998, n. 46/E) Fabbricati ad uso abitativo La C.M. n. 22/E/2013 ha ribadito che la distinzione tra fabbricati abitativi e strumentali si basa, di regola, su un criterio oggettivo legato alla classificazione catastale degli stessi, a prescindere, quindi, dal loro effettivo utilizzo. In particolare, sono considerati fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale A, ad eccezione degli A/10 (C.M. 4 agosto 2006, n. 27/E): ad esempio, se un immobile di categoria A/3 è utilizzato effettivamente per lo svolgimento di un attività d impresa (sede legale o amministrativa di una società), ovvero di carattere professionale (studio), ai fini Iva tale immobile è comunque di tipo abitativo. 3.3 Fabbricati strumentali Al pari di quanto visto per gli immobili abitativi, anche quelli strumentali sono individuati in base alla classificazione catastale, a prescindere dall utilizzo effettivo degli stessi, ed in particolare rientrano in tale qualificazione quelli classificati nelle categorie catastali B, C, D, E ed A/10, qualora la destinazione ad uso ufficio o studio privato risulti 7

8 dal provvedimento amministrativo autorizzatorio (C.M. n. 22/E/2013). Si ricorda, inoltre, che secondo la prassi dell Amministrazione Finanziaria rientrano nel novero dei fabbricati strumentali: le aree attrezzate con sovrastante impianto di autolavaggio, classificate nella categoria D/7 o C/3, se dotate di attrezzature semplici (C.M. 1 marzo 2007, n. 12/E); le aree attrezzate per campeggio, classificate nella categoria D/8 (R.M. 3 aprile 2008, n. 126/E). CLASSIFICAZIONE DEI FABBRICATI AI FINI IVA ABITATIVI STRUMENTALI Immobili classificati categoria A (esclusa A/10) Immobili classificati categoria A/10, B, C, D, E Non rileva l utilizzo effettivo dell immobile 3.4. Pertinenze In termini generali, la pertinenza è definita dall art. 817 c.c., e richiede la congiunta sussistenza di due presupposti: oggettivo: destinazione durevole e funzionale di un bene al servizio od ornamento di un altro, ossia del bene principale; soggettivo: volontà del proprietario della cosa principale o di chi sia titolare di un diritto reale sulla medesima, diretta a porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con la cosa principale. A questo proposito, la C.M. n. 22/E/2013 ha rinviato ai chiarimenti già forniti con la C.M. n. 12/E/2007, in base ai quali il vincolo pertinenziale essendo a servizio del bene principale, anche se autonomamente classificato catastalmente (normalmente nelle categorie C/2 e C/6) non gode di un autonomia propria, in quanto assorbe lo stesso regime Iva del bene principale: resta ferma l autonoma rilevanza fiscale dell operazione avente ad oggetto 8

9 l immobile pertinenziale, rispetto alla quale è necessario verificare i presupposti oggettivi e soggettivi del trattamento fiscale in concreto applicabile alla fattispecie. 4. Locazioni e cessioni immobiliari: novità Iva del Decreto Sviluppo L art. 9 del D.L. n. 83/2012, come anticipato, ha introdotto, a partire dal 26 giugno 2012, significative novità nel regime Iva delle operazioni poste in essere dalle imprese del settore immobiliare, soprattutto per quanto riguarda quelle che hanno costruito o ristrutturato l immobile. Le modifiche normative hanno ampliato notevolmente l area di applicazione dell imponibilità Iva in luogo dell esenzione, consentendo ai soggetti che operano nel settore delle costruzioni di immobili di evitare gli effetti penalizzanti che derivano dall applicazione del pro-rata, di cui all art. 19-bis del D.P.R. n. 633/72, nonché della rettifica della detrazione, di cui al successivo art. 19-bis2) del medesimo Decreto Iva. Di particolare rilievo sono anche le novità introdotte sul versante dei fabbricati strumentali, non tanto in relazione alla possibilità di applicazione dell Iva in caso di cessione o locazione degli stessi, bensì sull introduzione generalizzata della necessità di effettuare un opzione per l applicazione dell Iva in caso di cessione o locazione del bene. Da ciò ne è derivata anche la necessità di riordinare l applicazione del reverse charge in caso di cessione degli immobili, che a seguito delle predette modifiche si rende applicabile anche alla cessione degli immobili abitativi, con la sola eccezione della vendita effettuata dal costruttore, o da colui che ha eseguito gli interventi di ristrutturazione, entro il termine di cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione (che rimane l unica fattispecie di applicazione obbligatoria dell Iva). Infine, l ampliamento dell applicazione dell Iva al comparto abitativo ha portato alla modifica della tabella allegata al D.P.R. n. 633/72 (n. 127-duodevicies), parte III), per garantire l applicazione dell aliquota ridotta del 10% nelle cessioni di immobili abitativi in regime di imponibilità Iva. MODIFICHE APPORTATE ALLA DISCIPLINA IVA Art. 10, co. 1, n. 8), del Locazioni di terreni agricoli, immobili abitativi e immobili D.P.R. n. 633/1972 strumentali Art. 10, co. 1, n. 8-bis), Cessioni di immobili abitativi del D.P.R. n. 633/1972 Art. 10, co. 1, n. 8-ter), Cessioni di immobili strumentali del D.P.R. n. 633/1972 Art. 17, co. 6, lett. a-bis), Regime dell inversione contabile (reverse charge) sulla del D.P.R. n. 633/1972 cessione di immobili abitativi e strumentali N. 127-duodevicies), Applicazione dell aliquota Iva ridotta del 10% tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/ Locazioni immobiliari: esenzione Iva ed opzione per l imponibilità 9

10 L art. 10, co. 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/72 disciplina il regime Iva delle locazioni di immobili, facendo rientrare in tale ambito i terreni, le aziende agricole e più in generale le aree non suscettibili di utilizzazione edificatoria, nonché i fabbricati di qualsiasi tipologia (abitativi e strumentali). La predetta disposizione considera esenti da Iva le locazioni dei predetti beni, con la sola eccezione delle aree edificabili, la cui locazione è imponibile ad Iva in quanto non espressamente richiamata dalla norma. ART. 10, CO. 1, N. 8), DEL D.P.R. N. 633/1972 IN VIGORE FINO AL 25 GIUGNO 2012 IN VIGORE DAL 26 GIUGNO 2012 Sono esenti dall'imposta: Sono esenti dall'imposta: 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, di manifestato l'opzione per l'imposizione, di fabbricati abitativi, di durata non inferiore a fabbricati abitativi effettuate dalle imprese quattro anni, effettuate in attuazione di costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi piani di edilizia abitativa convenzionata, di hanno eseguito, anche tramite imprese fabbricati di civile abitazione destinati ad appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, alloggi sociali come definiti dal decreto del comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Ministro delle infrastrutture, di concerto con Unico dell'edilizia di cui al decreto del il Ministro della solidarietà sociale, il Ministro Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, delle politiche per la famiglia ed il Ministro n. 380, di fabbricati abitativi destinati ad per le politiche giovanili e le attività sportive alloggi sociali come definiti dal decreto del del 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ministro delle infrastrutture, di concerto con Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, ed il Ministro della solidarietà sociale, il Ministro escluse le locazioni di fabbricati strumentali delle politiche per la famiglia ed il Ministro che per le loro caratteristiche non sono per le politiche giovanili e le attività sportive suscettibili di diversa utilizzazione senza del 22 aprile 2008, e di fabbricati radicali trasformazioni effettuate nei strumentali che per le loro caratteristiche confronti dei soggetti indicati alle lettere b) non sono suscettibili di diversa utilizzazione e c) del numero 8-ter) ovvero per le quali senza radicali trasformazioni; nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per 10

11 l'imposizione; Opzione per l imponibilità Iva Tuttavia, a differenza di quanto accadeva prima delle modifiche introdotte, l esenzione in questione trova numerose deroghe, tutte attivabili mediante l esercizio di una specifica opzione da parte del locatore nel contratto di locazione (in tale ambito, il locatario non ha alcun potere di influenzare la decisione del titolare dell immobile). Più in particolare, vi sono tre fattispecie di locazioni in cui è consentito di optare per il regime di imponibilità Iva in luogo dell esenzione: fabbricati strumentali per natura, ovvero che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, come definiti dal D.M. del 22 aprile 2008 (c.d. housing sociale ); fabbricati abitativi effettuate dalle imprese che hanno costruito l immobile, ovvero che vi hanno eseguito, anche tramite appalto, gli interventi di cui all art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del DPR 380/ Locazione di fabbricati strumentali Relativamente alla locazione di immobili strumentali, è opportuno ricordare che prima dell avvento del D.L. n. 83/2012 e, quindi, fino al 25 giugno 2012 le operazioni in questione erano: soggette obbligatoriamente ad Iva (senza necessità di alcuna opzione), se effettuate nei confronti di locatari soggetti passivi Iva con percentuale di detrazione (pro-rata) pari o inferiore al 25%, oppure soggetti che non agiscono nell esercizio d impresa o arti e professioni ( privati ); soggette ad Iva, previa opzione da esercitare nel relativo contratto, in tutti gli altri casi. Per effetto delle novità introdotte, a decorrere dal 26 giugno 2012 tutte le locazioni di immobili strumentali, a prescindere dalla qualifica o dalle caratteristiche del locatario, nascono esenti da Iva, salva la possibilità per il locatore di esercitare l opzione per l imponibilità. In buona sostanza, a differenza di quanto accadeva fino al 25 giugno 2012 in cui, come visto, in alcuni casi il locatore era obbligato a porre in essere una locazione imponibile ad Iva tale obbligatorietà non sussiste più, ragion per cui è possibile valutare, nello specifico caso concreto, il regime più conveniente. Laddove dunque il locatore valuti che l impatto delle operazioni esenti sulla detrazione dell Iva assolta sugli acquisti non sia così penalizzante, può effettuare una locazione esente da Iva, così da offrire un vantaggio in capo al locatario, soprattutto laddove tale ultimo soggetto non possa portare in detrazione l imposta (si pensi, ad esempio, al locatario privato, o soggetto Iva con limitato diritto alla detrazione). Inoltre, l aspetto positivo delle modifiche commentate è senza dubbio l uniformità di trattamento che ora è riservata alle locazioni di 11

12 fabbricati strumentali che, come già detto, sono tutte esenti, fatta salva l opzione per il locatore di renderle imponibili ad Iva Locazioni di immobili abitativi destinati ad alloggi sociali La seconda deroga al regime di esenzione, sempre previa specifica opzione, riguarda le locazioni di immobili abitativi, poste in essere da qualsiasi tipologia di impresa, destinati ad alloggi sociali. Tale deroga di fatto ricalca quanto già previsto in precedenza dall art. 57 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, secondo cui risultano imponibili ad Iva le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione: di fabbricati abitativi, di durata non inferiore a quattro anni, effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata, di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle Infrastrutture, di concerto con il Ministro della Solidarietà sociale, il Ministro delle Politiche per la famiglia e il Ministro per le Politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile È definito «alloggio sociale», ai sensi del predetto D.M. 22 aprile 2008, l'unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. L'alloggio sociale si configura come elemento essenziale del sistema di edilizia residenziale sociale costituito dall'insieme dei servizi abitativi finalizzati al soddisfacimento delle esigenze primarie. Rientrano nella predetta definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche - quali esenzioni fiscali, assegnazione di aree od immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico - destinati alla locazione temporanea per almeno otto anni ed anche alla proprietà Locazioni di immobili abitativi delle imprese di costruzione o ristrutturazione L ultima deroga al regime di esenzione, ferma restando la necessità di esercitare la relativa opzione, è quella riferita alle locazioni di immobili abitativi poste in essere da parte delle imprese che li hanno costruiti, o che sugli stessi abbiano eseguito interventi di ristrutturazione di cui all art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001. Tale novità è certamente quella di maggior rilievo tra quelle introdotte dal D.L. n. 83/2012, in quanto coinvolge le imprese maggiormente interessate ad applicare l Iva sulle locazioni poste in essere, così da poter salvaguardare la detrazione dell Iva assolta sugli acquisti, ed evitare le penalizzazioni derivanti dal pro-rata e dalla rettifica della detrazione. Fino al 25 giugno 2012, infatti, nel comparto degli immobili abitativi l esenzione Iva si applicava anche alle locazioni poste in essere dalle imprese che avevano costruito o ristrutturato l immobile, anche se poste in essere immediatamente dopo la fine dei lavori (per le locazioni, infatti, non vi era alcun intervallo temporale entro il quale era possibile applicare l imposta sul valore aggiunto). È appena il caso di precisare che risultano assorbite in tale fattispecie anche le locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese di 12

13 costruzione/ristrutturazione in attuazione di piani di edilizia convenzionata, per le quali il precedente D.L. n. 1/2012 aveva previsto la possibilità di optare per l imponibilità Iva se la durata della locazione era almeno pari a 4 anni. È evidente che a seguito delle modifiche in commento, anche tali contratti rientrano tra quelli posti in essere dalle imprese di costruzione o ristrutturazione, per i quali è possibile optare per l imponibilità ad Iva Modalità di esercizio dell opzione L Agenzia delle Entrate ha precisato, in primo luogo, che i contratti di locazione abitativi stipulati a partire dal 26 giugno 2012 sono soggetti al regime naturale dell esenzione, a meno che sussistendo le condizioni richieste dall art. 10, co. 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972 l impresa di costruzione o ripristino che loca l immobile eserciti, nel relativo atto, l opzione per l applicazione dell imposta (C.M. n. 22/E/2013, par. 2). Il predetto termine di decorrenza degli effetti è, invece, anticipato al 24 gennaio 2012, con riferimento ai contratti di locazione degli immobili abitativi destinati ad alloggi sociali, i cui canoni possono essere assoggettati ad Iva, previo esercizio dell opzione da parte del locatore. In tale sede, l Amministrazione Finanziaria ha altresì confermato che, per quanto riguarda le modalità di esercizio dell opzione (sia per gli immobili abitativi che per quelli strumentali), è necessario che il locatore in ossequio alla previsione di cui all art. 10, co. 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972 manifesti tale scelta nel contratto di locazione: è stato, inoltre, chiarito che il regime Iva prescelto al momento della stipulazione del contratto di locazione, ovvero l applicazione dell imposta sul valore aggiunto ai canoni di locazione per opzione o, in mancanza, l esenzione dal tributo, è vincolante per tutta la durata del contratto, salvo un caso citato dalla C.M. n. 22/E/2013: la successione nel contratto di leasing, prima della scadenza dello stesso, consente al locatore subentrante di modificare il regime di esenzione Iva dei canoni di locazione. Al ricorrere di tale ipotesi, il mutamento soggettivo del contratto e la variazione del regime Iva applicato ai canoni dovrà essere comunicato all Agenzia delle Entrate, con modalità operative che saranno successivamente indicate: in altri termini, devono ritenersi superate le istruzioni contenute nella R.M. 4 gennaio 2008, n. 2/E. Locazioni in corso al 26 giugno 2012 In tale contesto, come detto, si pone la questione della possibilità di assoggettare ad Iva i canoni fatturati a decorrere dal 26 giugno 2012 per i contratti in essere alla predetta data. Il tema assume una rilevanza decisiva per le imprese di costruzione, per le quali il passaggio dall esenzione all imponibilità Iva determina un salvataggio della detrazione dell Iva, in quanto il volume di operazioni imponibili effettuate, ai sensi dell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, dal 26 giugno 2012 comporta un miglioramento del pro-rata di detrazione. La mancanza di una specifica disposizione in merito ha indotto l Amministrazione Finanziaria a precisare, con la C.M. n. 22/E/2013 (par. 3), quanto segue. Fabbricati abitativi 13

14 la nuova disciplina interessa la parte di contratto per la quale non si è ancora verificato il fatto generatore dell imposta, ovvero i canoni non ancora pagati o fatturati; tali canoni continuano ad essere esenti da Iva, salvo che l impresa costruttrice locatrice opti per l imponibilità Iva, vincolante per tutta la durata residua del contratto, da formalizzarsi mediante un atto integrativo del contratto di locazione, anche diverso dalla scrittura privata autenticata o dall atto pubblico. Al ricorrere di tale ipotesi, il documento in parola non deve essere obbligatoriamente portato a conoscenza dell Amministrazione Finanziaria, ferma restando la facoltà di registrazione dello stesso, soggetto all imposta di registro in misura fissa (euro 67,00). La redazione dell atto, e la relativa annotazione volontaria, consente, infatti, di dare certezza ai rapporti tra le parti contraenti, rendendo altresì edotta l Agenzia delle Entrate in ordine al nuovo trattamento fiscale dei canoni di locazione: in caso mancata registrazione dell atto integrativo, la comunicazione all Amministrazione Finanziaria dell esercizio dell opzione dovrà essere effettuata con le modalità operative che saranno successivamente indicate: l opzione per l imponibilità Iva dei canoni può essere esercitata in qualsiasi istante, senza limite di tempo, con effetto sui canoni riscossi o fatturati a partire dal momento in cui il locatore ha manifestato l opzione, e sino alla scadenza del contratto; qualora, nella fase di prima applicazione della nuova disciplina, il locatore abbia assoggettato ad Iva i canoni di locazione percepiti a partire dal 26 giugno 2012, dandone comunicazione all Agenzia delle Entrate sulla base delle istruzioni della R.M. n. 2/E/2008, l opzione è ritenuta valida ed efficace, ferma restando la necessità di integrare il contratto, nei predetti termini. Fabbricati strumentali il locatore può confermare il regime di imponibilità Iva (obbligatorio sino al 25 giugno 2012 per le locazioni di fabbricati strumentali ai privati o soggetti con pro-rata di detrazione non superiore al 25%, ora divenute naturalmente esenti), continuando ad applicare l imposta sul valore aggiunto anche ai canoni percepiti dal 26 giugno Al ricorrere di tale ipotesi, essendo rimasto immutato il regime fiscale del contratto, non è necessario integrare il contratto, né effettuare una comunicazione all Agenzia delle Entrate (C.M. n. 22/E/2013, par. 3.2); il locatore che ha continuato ad assoggettare ad Iva i canoni percepiti dal 26 giugno 2012, pur non avendo un effettivo interesse all applicazione dell imposta, può assoggettare i canoni al regime naturale di esenzione, con efficacia vincolante per tutta la durata residua del contratto, previa sottoscrizione di un atto integrativo dell originario contratto di locazione, facoltativamente registrabile, con assolvimento dell imposta di registro in misura fissa; nel caso di contratti di locazione di fabbricati strumentali, in corso di esecuzione, sin dall origine esenti da Iva, con possibilità di opzione per l applicazione dell imposta, per i quali la novità normativa non ha prodotto alcun effetto innovativo, rimane 14

15 vincolante per tutta la durata del contratto la scelta del regime Iva già espressa dal locatore in sede di stipulazione del contratto di locazione. Tuttavia, laddove il contribuente abbia espresso impropriamente l opzione per l imponibilità, in relazione ad un contratto che avrebbe dovuto essere obbligatoriamente assoggettato ad Iva (in considerazione delle caratteristiche del conduttore), si deve ritenere che tale opzione non sia vincolante, dovendosi avere riguardo al regime Iva nella sostanza applicabile ai canoni di locazione: in tale ipotesi, il locatore può modificare il regime di imponibilità Iva obbligatorio per legge, originariamente applicato al contratto di locazione, adottando il regime naturale di esenzione; rimane ferma, in termini generali, la possibilità di modificare il regime originariamente applicato in sede di rinnovo del contratto di locazione giunto a scadenza, optando per l imponibilità Iva, altrimenti trova applicazione il regime naturale dell esenzione. Tabella riepilogativa Nel prospetto che segue, sono schematizzate le diverse fattispecie di locazione, suddivise in funzione della tipologia di immobile, di contratto locazione e del periodo temporale di riferimento, in modo tale da evidenziare le modifiche intervenute. Tipologia di immobile Fabbricato abitativo Alloggi sociali di cui al D.M. 22 aprile 2008 Fabbricato strumentale Fabbricato strumentale Locatore/locatario Trattamento ante D.L. 83/2012 (fino al 25 giugno 2012) Locatore impresa Esente costruttrice o ristrutturatrice Locatore qualunque Esente, salva l opzione impresa per l imponibilità Iva con aliquota 10% (dal 24 gennaio 2012) Locatario con prorata pari o inferiore Imponibile Iva al 25% o non soggetto Iva Locatario soggetto Esente, salva l opzione Iva con pro-rata di per l imponibilità detrazione superiore al 25% Trattamento post D.L. 83/2012 (dal 26 giugno 2012) Esente, salva l opzione per l imponibilità Iva con aliquota 10% Esente, salva l opzione per l imponibilità con aliquota 10% Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente, salva l opzione per l imponibilità 5.5 Rapporto con l imposta di registro La modifica del regime Iva delle locazioni di immobili, come descritto in precedenza, non ha comportato una corrispondente variazione delle disposizioni normative in materia di imposta di registro, ragion per cui restano vigenti le attuali norme, ed in particolare l art. 40, co. 1-bis, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in cui si stabilisce che in deroga al c.d. principio di 15

16 alternatività Iva/registro per le locazioni di immobili strumentali trova applicazione l imposta di registro nella misura dell 1%, a prescindere dal trattamento Iva della locazione (imponibile o esente). Per quanto riguarda, invece, i fabbricati abitativi soggetti a registrazione in termine fisso, se di durata superiore a 30 giorni resta ferma, come in precedenza, l alternatività tra l Iva (con applicazione anche dell imposta di registro nella misura fissa di euro 67) e l imposta di registro proporzionale del 2%. Tipologia di Locatore Iva Registro immobile Fabbricati abitativi Impresa di Esente Iva 2% costruzione o ristrutturazione Fabbricati abitativi Impresa di costruzione o Imponibile per opzione (aliquota 10%) Imposta fissa (euro 67) ristrutturazione Fabbricati abitativi Locatore non impresa Esente Iva 2% di costruzione o ristrutturazione Alloggi sociali Chiunque Esente Iva 2% Alloggi sociali Chiunque Imponibile per opzione (aliquota 10%) Imposta fissa (euro 67) Fabbricati strumentali Chiunque Esente o imponibile per opzione 1% 6. Cessioni immobiliari A differenza di quanto visto per le locazioni, le modifiche intervenute nell ambito delle cessioni sono più corpose e coinvolgono un numero maggiormente esteso di disposizioni, in quanto le norme riguardanti le cessioni sono le seguenti: cessione di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, fuori campo Iva, ai sensi dell art. 2, co. 3, lett. c), del D.P.R. n. 633/72; cessione di fabbricati abitativi: la disciplina è contenuta nell art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972, nell ambito delle esenzioni Iva, salva l applicazione dell imposta sul valore aggiunto, per obbligo o per opzione, in alcune fattispecie; cessione di fabbricati strumentali: tali operazioni sono regolate dall art. 10, co. 1, n. 8- ter), del D.P.R. n. 633/72, quali operazioni esenti, salva l applicazione dell Iva in numerose fattispecie. Art. 10, co. 1, nn. 8-bis) e 8-ter Testo in vigore fino al 25 giugno 2012 Testo in vigore dal 26 giugno 2012 Sono esenti dall imposta: 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle Sono esenti dall imposta: 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle 16

17 imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e cessioni, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, di fabbricati di civile abitazione locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione dei piani di edilizia residenziale convenzionata ovvero destinati ad alloggi sociali come definite dal decreto del Ministro delle infrastrutture, di concerto con il Ministro della solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per la famiglia ed il Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008; 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse: a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457; b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento; c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture, di concerto con il Ministro della solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per la famiglia e il Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione; 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione 17

18 impresa, arti o professioni; d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione. per l'imposizione; Le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012 non hanno riguardato le cessioni di terreni, il cui trattamento ai fini Iva rimane immutato, ma hanno avuto come oggetto la cessione di fabbricati abitativi e strumentali. In linea generale, il risultato che deriva dalle modifiche in commento è stato quello di ampliare notevolmente l ambito di applicazione dell Iva su tali operazioni, soprattutto per quanto riguarda il comparto abitativo, che in precedenza soffriva di un applicazione quasi esclusiva del regime di esenzione, con tutte le conseguenze che ne derivavano. In particolare, l art. 9 del D.L. n. 83/2012 riscrivendo i nn. 8-bis) e 8-ter) dell art. 10, co. 1, del D.P.R. n. 633/1972 ha previsto le seguenti modifiche: al pari di quanto visto per le locazioni, anche per le cessioni il regime naturale è l esenzione da Iva; per tutte le cessioni, aventi ad oggetto fabbricati abitativi o strumentali, è possibile optare per l imponibilità Iva a cura del cedente, nel relativo atto di compravendita; viene prevista una nicchia di naturale applicazione dell Iva, senza necessità di alcuna opzione, per le cessioni di immobili abitativi o strumentali, poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti, o vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione di cui all art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del DPR 380/2001, purchè tali cessioni avvengano entro cinque anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione. In questo modo, è stato uniformato il termine quinquennale per entrambe le tipologie di immobili, mentre in precedenza tale termine era di quattro anni per i fabbricati strumentali e di cinque per quelli abitativi; per le cessioni di alloggi sociali di cui al D.M. 22 aprile 2008, è stato disposto che tali operazioni sono esenti da Iva, salva la possibilità di optare per l applicazione dell Iva nel relativo atto. Le novità normative hanno formato oggetto di alcuni chiarimenti dell Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 22/E/2013, che si è soffermata sui seguenti aspetti: cessioni di fabbricati abitativi; cessioni di fabbricati strumentali; applicazione del reverse charge; modalità di esercizio dell opzione; rapporto con le imposte d atto; regime transitorio Cessioni di fabbricati abitativi L Amministrazione Finanziaria ha ricordato, in primo luogo, le ipotesi che comportano la deroga al regime naturale di esenzione, in favore dell imponibilità Iva, rappresentate dalle seguenti cessioni di fabbricati abitativi (art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972): 18

19 effettuate dalla imprese costruttrici o di ripristino degli stessi, entro 5 anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento (Iva obbligatoria); poste in essere dai soggetti di cui al punto precedente, decorso il suddetto termine quinquennale, qualora il cedente, nel relativo atto di vendita, abbia manifestato l opzione per l imponibilità Iva; destinati ad alloggi sociali, per i quali il cedente, nel corrispondente contratto di alienazione, abbia esercitato l opzione per l imponibilità Iva. In altri termini, le cessioni di fabbricati abitativi, effettuate da soggetti diversi dalle imprese di costruzione e ristrutturazione, rimangono esenti da Iva. Computo del termine di 5 anni Nel caso in cui il cedente del fabbricato abitativo (o strumentale, come meglio illustrato nel successivo paragrafo) sia un impresa di costruzione o ristrutturazione, l applicazione dell Iva, come anticipato, costituisce il regime naturale (ed obbligatorio), se non sono trascorsi più di cinque anni rispetto alla data di ultimazione dei lavori. Risulta, pertanto, necessario verificare i seguenti aspetti: il regime Iva delle cessioni di immobili in corso di costruzione e, quindi, prima del momento in cui l immobile è ultimato; quando l immobile s intende ultimato, ovvero la data da cui inizia a decorrere il termine di cinque anni. Relativamente al primo aspetto, le disposizioni normative non si riferiscono espressamente alla cessione di fabbricati non ancora ultimati, al contrario di altre norme contenute nel D.P.R. n. 633/1972, quali ad esempio: il n. 21 della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972; il n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo Decreto Iva. Conseguentemente, come chiarito dall Agenzia delle Entrate (C.M. 1 marzo 2007, n. 12/E), la cessione di fabbricati non ultimati posta in essere, in qualità di venditore, da un soggetto passivo Iva (ad esempio, una società di costruzione o manifatturiera) esula dall ambito di applicazione del regime di esenzione previsto dall art. 10, co. 1, nn. 8- bis) e 8-ter), del D.P.R. 633/1972 e sconta l Iva, con le aliquote previste dalla legislazione vigente. L Agenzia delle Entrate ribadisce inoltre che, in presenza dei necessari presupposti normativi, la cessione di fabbricati non ultimati è soggetta all imposta sul valore aggiunto con le aliquote agevolate, così individuate: 4%, ai sensi del n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (fabbricati non ultimati per cui sussistono i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire dell agevolazione prima casa); 10%, a norma del n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo D.P.R. n. 633/1972 (case di abitazione non ultimate non di lusso ex D.M. 2 agosto 1969; fabbricati Tupini o porzioni di fabbricati Tupini non ultimati ceduti dall impresa costruttrice). 19

20 Tali aliquote, come ricordato dalla C.M. n. 22/E/2013 (par. 5.1), trovano altresì applicazione rispetto ad ogni cessione di fabbricato abitativo, qualora ricorrano i predetti presupposti di operatività dell Iva agevolata: la vendita di un immobile qualificabile come abitazione di lusso è, invece, soggetto ad Iva con aliquota ordinaria. Relativamente al secondo aspetto, ossia quello della data in cui l immobile si deve considerare ultimato, l art. 35 co. 8 lett. a), del D.L. n. 223/2006 non contiene alcuna precisazione in merito all esatta individuazione di detto momento. Al riguardo, la C.M. n. 12/E/2007, ha chiarito che il momento dell ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero coincide con quello in cui l immobile diviene idoneo ad espletare la sua funzione, ovvero ad essere destinato al consumo. Rifacendosi ai chiarimenti forniti con la C.M. 12 agosto 2005, n. 38/E, emanata in materia di accertamento dei requisiti per l applicazione dell agevolazione prima casa, l Agenzia delle Entrate ha precisato che l ultimazione della costruzione (o dell intervento di recupero) si verifica quando viene attestata dal direttore dei lavori, di norma in sede di dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 380/2001. Tuttavia, anche a prescindere dall attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico, il fabbricato si considera ultimato qualora sia concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all utilizzo dell immobile (locazione, comodato, ecc.): in tal caso, infatti, si presume che l immobile, in quanto idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere completata l opera di costruzione o di ristrutturazione. Fabbricati oggetto di ristrutturazione Come illustrato nei precedenti paragrafi, l impresa che effettua un intervento di ristrutturazione di cui all art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001 è equiparata a quella di costruzione, con la conseguente possibilità di assoggettare, a determinate condizioni, la cessione degli immobili ad Iva. Anche in tale ipotesi, quindi, si pone la questione di quale sia il regime Iva che deve essere applicato qualora l impresa, prima di terminare i lavori di ristrutturazione, proceda alla vendita dell immobile. Sul punto, l Agenzia delle Entrate, nella C.M. n. 12/E/2007, ha individuato i requisiti che devono essere rispettati, ai fini dell assoggettamento ad Iva dell operazione di cessione; richiesta e concessione del permesso a costruire, ovvero presentazione della dichiarazione di inizio attività (dipende dalla tipologia di intervento); inizio dei lavori edili con apertura del cantiere, anche se poi tali lavori non sono portati a termine. La posizione dell Agenzia ha natura cautelativa, in quanto si intendono evitare manovre elusive, che potrebbero realizzarsi da parte di un impresa che acquisti un immobile da ristrutturare, proceda con l avvio dell iter burocratico e l ottenimento dei relativi permessi, ma successivamente non inizi in alcun modo i lavori. In tal caso, la cessione dell immobile è esente da Iva, in quanto il soggetto acquirente, non avendo iniziato minimamente i lavori, non acquisisce lo status di impresa ristrutturatrice. 20