La dichiarazione Iva per le società immobiliari a cura di Sergio Pellegrino e Federica Furlani

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1 Il Punto sull Iva La dichiarazione Iva per le società immobiliari a cura di Sergio Pellegrino e Federica Furlani Per le società immobiliari il regime Iva, con i conseguenti riflessi in tema di compilazione della relativa dichiarazione annuale, va definito sulla base dell attività esercitata (compravendita, locazione, costruzione,.) e della tipologia degli immobili oggetto della stessa (fabbricati abitativi e/o strumentali). Le società immobiliari Le imprese operanti nel settore immobiliare possono esercitare le seguenti attività: compravendita di immobili; costruzione di immobili; gestione di immobili; attività mista di compravendita/costruzione/gestione di immobili. Le c.d. immobiliari di trading hanno come oggetto esclusivo o principale l acquisto e la rivendita di beni immobili: per tali società, pertanto, gli immobili sono da classificarsi quali immobili merce. Le società di costruzione Le c.d. immobiliari di pura gestione si occupano dell amministrazione di patrimoni immobiliari: acquistano o danno in appalto a terzi la costruzione di immobili per poi concederli in locazione o farli utilizzare direttamente dai soci. Le società immobiliari miste hanno, come attività prevalente la costruzione o ristrutturazione e successiva vendita a terzi di immobili, siano essi commerciali o abitativi. Anche per tali società gli immobili sono da qualificarsi quali merce, alla cui produzione e scambio è diretta l attività di impresa. svolgono congiuntamente alcune o tutte le attività sopra elencate: gestione, compravendita, costruzione, di immobili. L Iva e le transazioni immobiliari Come è noto, il comparto della transazioni immobiliari è stato oggetto di sostanziali modifiche in tema di imposta sul valore aggiunto ad opera del D.L. n.223/06. In particolare, con le modifiche apportate all art.10 del DPR n.633/72, dedicato alle operazioni esenti dall imposta, il Legislatore ha individuato quattro diverse fattispecie, ai punti 8, 8-bis) e 8-ter), che possono essere così schematizzate: Locazione e leasing di fabbricati abitativi 6 La regola per tale tipologia di operazioni è il regime di esenzione. Unica deroga riguarda le locazioni di fabbricati abitativi: - realizzati in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata; - poste in essere da imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi di ristrutturazione profonda; 6 La distinzione tra fabbricati abitativi (categoria A tranne A/10) e fabbricati strumentali (categorie B, C, D, E, A/10 ma in tal caso solo se la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria) rileva esclusivamente sulla base delle risultanze catastali. 20

2 Locazione e leasing di fabbricati strumentali Cessione di fabbricati abitativi Cessione di fabbricati strumentali - con contratti stipulati entro 4 anni dalla ultimazione dei lavori e con durata non inferiore a 4 anni; per le quali trova applicazione l aliquota Iva del 10% (Tabella A, parte III, DPR n.633/1972, voce 127-duodecies). Le locazioni di immobili strumentali sono in linea generale esenti. Sono soggette ad Iva se: - effettuate nei confronti di soggetti di imposta che non hanno diritto alla detrazione o che possono esercitare tale diritto in misura non superiore al 25%; - su base opzionale, che deve risultare dal corrispondente atto. Il regime previsto per le cessioni di fabbricati abitativi è quello dell esenzione, con due eccezioni: - fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalla imprese di costruzione o di ristrutturazione; - fabbricati abitativi realizzati in attuazione di edilizia residenziale convenzionata, ceduti da imprese di costruzione o di ristrutturazione, anche dopo 4 anni dalla ultimazione dei lavori, a condizione che entro 4 anni le stesse siano state locate per un periodo non inferiore a 4 anni. Al generale regime di esenzione, si contrappongono le seguenti eccezioni: - cessioni effettuate da imprese di costruzione o di ristrutturazione per gli immobili ceduti non oltre i 4 anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero; - cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni; - cessioni effettuate nei confronti di soggetti di imposta che possono esercitare tale diritto in misura non superiore al 25%; - su base opzionale, da far valere nell atto di vendita. In questi due ultimi casi trova applicazione l art.17, co.6, lett.a-bis) del DPR n.633/1972 7, ovvero il meccanismo del reverse charge, in base al quale debitore di imposta diviene il soggetto che riceve l operazione e non colui che la pone in essere. L acquirente dovrà, pertanto, una volta ricevuta la fattura emessa dal cedente senza addebito di imposta, integrarla con l indicazione dell aliquota e delle relativa imposta ed annotarla nel registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti. La dichiarazione Iva Passiamo ad analizzare gli aspetti dichiarativi Iva peculiari delle società immobiliari. Innanzitutto, in relazione alla tipologia di operazioni attive che le società immobiliari possono porre in essere, i righi del quadro VE che possono essere tenute a compilare sono i seguenti: Sezione 2 Potranno trovare compilazione: - il rigo VE20 (es.: cessione di fabbricato abitativo che costituisce prima casa); - il rigo VE21 (es.: cessione di fabbricato abitativo quale seconda casa) - il rigo VE22 (es.: cessione fabbricato strumentale); 7 Si applica a decorrere dai trasferimenti posti in essere dal 1 marzo

3 Sezione 3 Potranno trovare compilazione: - il rigo VE33 dedicato alle operazioni esenti, in tutti i casi come sopra esaminati; - il rigo VE34, campo 5, relativo alle cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali per i quali l imposta è dovuta dal cessionario ai sensi dell art.17, co.6, lett.a-bis) del DPR n.633/72 (meccanismo del reverse charge). Come in precedenza indicato, le società immobiliari possano porre in essere: solo operazioni attive esenti solo operazioni attive imponibili nel qual caso non possono detrarre l Iva sugli acquisti e sono esonerate dalla presentazione della dichiarazione Iva 8 in tal caso potranno detrarre l Iva sugli acquisti e saranno tenute a presentare la dichiarazione Iva sia operazioni esenti che imponibili Il porre in essere entrambe le tipologie di operazioni comporta, innanzitutto, l applicazione del cosiddetto pro-rata di detrazione come definito dagli artt.19, co.5, e 19-bis del DPR n.633/72: la detrazione dell Iva sugli acquisti spetta, pertanto, nella stessa misura percentuale che sussiste nel rapporto tra operazioni con diritto alla detrazione e totale delle operazioni effettuate. % Iva detraibile Operazioni con diritto alla detrazione Operazioni con diritto alla detrazione + operazioni esenti Questo significa che con riferimento alla dichiarazione Iva, dopo aver definito a rigo VF23 il totale dell Iva sugli acquisti e sulle importazioni imponibili, la stessa verrà ridimensionata con la compilazione del quadro VG sulla base della percentuale di detrazione ammessa. 8 Nel caso in cui venga comunque presentata devono barrare la casella corrispondente al rigo VG33. 22

4 Andrà, innanzitutto, barrata la casella 3 dedicata al metodo utilizzato per la determinazione dell Iva ammessa in detrazione, che rimanda alla compilazione della Sezione 3 del quadro VG. X Nella Sezione 3 andrà compilato il rigo VG35, campi 1, 2, 3, 4, 5, 6 (se chiaramente sono effettuate le operazioni descritte) per pervenire al campo 7 dove definire la percentuale di detrazione, calcolata con la seguente formula: Ricordiamo che il risultato dell operazione deve essere arrotondato all unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meni i cinque decimi (si deve far riferimento alle prime 3 cifre decimali 9 ). Una volta determinata la percentuale di detrazione, a rigo VG38 va indicata l Iva ammessa in detrazione che si ottiene con la seguente formula: Esiste un alternativa all applicazione del pro-rata di detrazione, che consiste nella separazione delle attività ai sensi dell art.36 del DPR n.633/72: in particolare il co.3 consente di separare l attività di locazione soggetta ad Iva da quella esente ed è separabile, trattandosi di attività diverse, l attività di locazione da quella di cessione di immobili 10. In tal modo, si limita l indetraibilità derivante dalle operazioni di locazioni esenti al solo settore interessato all esenzione Ad es. la percentuale 0,502 si arrotonda a 1 mentre la percentuale 7,500 si arrotonda a 7. Non è invece possibile separare l attività di compravendita di beni immobili esente da Iva da quella imponibile in quanto si è in presenza di un unica attività. 23

5 In questo caso, ferma restando l unicità dell obbligo di dichiarazione annuale, va compilato un modulo per ogni attività separata, e quindi uno per quella imponibile ed uno per quella esente. Nel caso in cui il contribuente si sia avvalso per l attività esente della dispensa degli adempimenti ai sensi dell art.36-bis DPR n.633/72, nel modulo relativo all attività esente andrà ad indicare soltanto i dati contabili relativi agli acquisti e barrerà il rigo VG34. Sempre restando nell ambito del quadro VG, un approfondimento deve essere effettuato per quanto riguarda le rettifiche da indicare al rigo VG70. Le disposizioni sulla rettifica della detrazione sono contenute nell art.19-bis 2 del DPR n.633/72 e riguardano la rideterminazione dell entità della detrazione. Essendo il suo esercizio legato all effettuazione di operazioni imponibili, se le condizioni originarie in relazione alle quali è stato perfezionato l acquisto cambiano, è necessario modificare la detrazione effettuata. I casi di rettifica sono i seguenti: rettifica in caso di cambio di destinazione (art.19-bis 2, co.1 e 2) rettifica in caso di mutamento di regime (art.19-bis 2, co.3) rettifica in caso di variazioni del pro-rata (art.19-bis 2, co.4) Si tratta di rettificare la detrazione in caso di utilizzo dei beni per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Nel caso di beni ammortizzabili, la rettifica è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell anno della loro entrata in funzione ovvero nei 9 anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti decimi dell imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. È proprio il caso del mutamento che ha subito il regime delle operazioni immobiliari ad opera del D.L. n.223/06. Ricordiamo che l art.35, co.9, del D.L. n.223/06 ha previsto che la rettifica alla detrazione non si applichi: - ai fabbricati abitativi posseduti alla data del dalle imprese di compravendita immobiliare, che sono passate dall imponibilità all esenzione Iva; - ai fabbricati abitativi posseduti da imprese costruttrici o ristrutturatici che hanno ultimato i lavori di costruzione prima del ; - ai fabbricati strumentali per natura posseduti alla data del , se nel primo atto stipulato dopo tale data sia esercitata l opzione per l imponibilità Iva. La C.M. n.12/e/07 ha, inoltre, chiarito che la rettifica per mutamento di regime trova applicazione per gli immobili acquistati dall , in relazione all effettivo impiego degli stessi in operazioni esenti, entro il termine decennale e per tanti decimi di Iva detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. In caso di locazione esente la rettifica si effettua per decimi per ogni anno fino al termine decennale; nel caso di cessione esente in un unica soluzione nell anno di cessione per tutti i decimi residui Tale rettifica ha luogo quando la percentuale di detrazione, durante il periodo di tutela fiscale, che ricordiamo essere di 10 anni per gli immobili, aumenta o diminuisce di oltre 10 punti rispetto a quella applicata per effettuare la detrazione iniziale. 24

6 Le rettifiche della detrazione sopra descritte trovano collocazione del rigo VG70 della dichiarazione Iva. Per facilitare il relativo calcolo è stato predisposto il prospetto D, che si trova nell appendice delle istruzioni della dichiarazione annuale, nel quale è previsto un apposito rigo per ogni tipologia di rettifica disciplinata dall art.19-bis 2. PROSPETTO D RETTIFICA DELLA DETRAZIONE 1 Rettifica per variazioni dell utilizzo di beni non ammortizzabili (co.1) 2 Rettifica per variazione dell utilizzo di beni ammortizzabili (co.2) art.19 bis-2 3 Rettifica per mutamenti nel regime fiscale (co.3) 4 Rettifica per variazione del pro-rata (co.4) art.19, co.1 5 Variazione della detrazione relativa ad acquisti effettuati in anni precedenti TOTALE 6 Somma algebrica dei righi da 1 a 5 (da riportare al rigo VG70) 25