Dichiarazione Iva 2010: la rettifica della detrazione - risvolti per le imprese immobiliari a cura di Norberto Villa

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1 Il Punto sull Iva Dichiarazione Iva 2010: la rettifica della detrazione - risvolti per le imprese immobiliari a cura di Norberto Villa Operazioni esenti e modello Iva La dichiarazione Iva è il momento cruciale in con cui gli operatori devono affrontare le problematiche in tema di pro rata e rettifica della detrazione. È infatti in tale momento che i calcoli relativi alle due problematiche diventano definitivi, con la conseguenza di cristallizzare la posizione debitoria o creditoria del contribuente. Nel modello di quest anno gli abituali righi dedicati ai contribuenti che hanno registrato operazioni esenti di cui all art.10 con esclusione delle operazioni esenti esclusivamente occasionali ovvero di cui ai nn. da 1 a 9 dell art.10, non rientranti nell attività propria dell impresa o accessorie ad operazioni imponibili, è dedicata la sezione 3-a, righi da VF 31 a VF 37 del quadro VF (nello scorso modello dichiarativo la sezione relativa alle operazioni esenti comprendeva i righi da VG30 a VG38). Le situazioni che possono presentarsi sono differenti, anche se con effetti similari. Infatti: se il contribuente pone in essere operazioni esenti in maniera occasionale; ovvero, se il contribuente effettua con continuità operazioni esenti non rientranti nell attività propria dell impresa (e nemmeno accessorie ad operazioni imponibili); ovvero se il contribuente svolge essenzialmente un attività soggetta ad Iva e pone in essere occasionalmente un operazione esente; tali situazioni nulla hanno a che fare con il pro rata, ma trova invece applicazione il principio secondo cui l imposta relativa agli acquisti effettuati per porre in essere tali operazioni è indetraibile (criterio della diretta riconducibilità). Al contrario, il pro rata trova applicazione tutte le volte in cui sono poste in essere congiuntamente attività con diritto a detrazione e attività esenti. In tali ipotesi, l'imposta ammessa in detrazione è determinata in forza del pro-rata e la detrazione spetta nella stessa misura percentuale che sussiste nel rapporto tra operazioni con diritto a detrazione e totale delle operazioni effettuate. L applicazione del meccanismo prescinde totalmente dall utilizzo che viene fatto di ciascun bene o servizio acquisito, in quanto la valutazione è fatta per massa. Come in parte sopra anticipato, il pro rata non è influenzato dalle operazioni occasionali, da quelle che hanno per oggetto le cessioni di beni ammortizzabili e quelle di beni per i quali l Iva non è stata detratta per indetraibilità oggettiva 11. La rettifica della detrazione L art.19-bis2 del DPR n.633/72 prevede 3 ipotesi (corrispondenti ai primi commi della stessa disposizione citata) in cui è necessario operare la rettifica della detrazione originariamente operata. In particolar modo: 11 Con riguardo al carattere occasionale delle operazioni, la R.M. n.112/e/08 lo ha negato alle cessioni di fabbricati abitativi da parte di imprese di ristrutturazione, nel caso in cui tali fabbricati vengano rivenduti senza che siano stati eseguiti interventi di restauro o ristrutturazione. 27

2 1 Una rettifica della detrazione, qualora i beni o servizi siano utilizzati per effettuazione di operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. La norma, sul punto, distingue le due seguenti ipotesi: imposta relativa a beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione, tenendo conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e dei servizi medesimi; imposta relativa a beni ammortizzabili la rettifica è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell'anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi (9 anni successivi all acquisto o costruzione per gli immobili) ed è calcolata con riferimento a tanti quinti (decimi per gli immobili) dell'imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio (decennio per gli immobili). 2 Una rettifica della detrazione per mutamenti, che comportano la detrazione dell'imposta in misura diversa da quella già operata, nel regime fiscale: delle operazioni attive nel regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti; o nell attività; da eseguirsi limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione (9 anni dalla costruzione o acquisto per gli immobili). 3 Una rettifica, per i soli beni ammortizzabili, nonché per le prestazioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione dei beni stessi, derivante da variazioni significative della percentuale di pro rata, da operarsi in ciascuno dei quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione (9 anni dall acquisto o dalla costruzione per gli immobili), in caso di variazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti. e rettifica in ambito immobiliari: i casi concreti Prendendo spunto dalla C.M. n.12/e/07 si possono individuare i punti di partenza delle soluzioni più avanti tratteggiate: vi è obbligo di effettuate la rettifica solo per le operazioni per le quali il regime di esenzione si applica in conseguenza delle modifiche introdotte dal D.L. n.223/06 e non anche nelle ipotesi in cui l'immobile doveva ritenersi destinato alla effettuazione di operazioni esenti già in base al normativa antecedente al 4 luglio 2006; la rettifica della detrazione deve essere effettuata secondo i criteri dettati dall'art.19- bis2, co.4, del DPR n.633/72. La stessa deve essere, quindi, operata: in relazione all'effettivo impiego del bene nella effettuazione di operazioni esenti e, per i soggetti che operano la detrazione in base a pro-rata (ai sensi dell'art.19, co.5, del DPR n.633/72) in relazione alla variazione della percentuale di detraibilità (in misura non inferiore al 10% o in misura inferiore in caso di specifica opzione in tal senso); nella dichiarazione relativa all'anno in cui i predetti eventi si verificano (art.19-bis2, co.9, del DPR n.633/72). 28

3 Partendo da ciò è possibile esemplificare alcune situazioni. Caso 1 Immobiliari di costruzione con la sola attività di vendita Se la vendita dei fabbricati avviene entro quattro anni dall ultimazione della costruzione o ristrutturazione, le cessioni saranno sempre assoggettate ad Iva e non scatterà alcun pro rata. Se invece avvengono oltre i quattro anni dalla loro ultimazione o ristrutturazione ed hanno per oggetto fabbricati a destinazione abitativa, la cessione è esente. Nell anno di cessione si genera pro rata di detrazione (con effetto sull imposta assolta sui tutti i costi dell anno). Rettifica alla detrazione La vendita di fabbricati ad uso abitativo oltre i quattro anni obbliga, nel caso di variazione di oltre 10 punti della percentuale di pro rata alla rettifica, che deve essere effettuata per decimi annuali. Esempio Un fabbricato ad uso abitativo è ultimato nel novembre L Iva relativa allo stesso è pari a ed è stata interamente detratta. Il fabbricato è venduto esente nel gennaio Nel 2014, anche per effetto della cessione di tale immobile, il pro rata è del 60%. Occorre verificare l Iva che sarebbe stata detraibile qualora l operazione fosse stata effettuata nel 2014: x 60% = L indetraibilità sarebbe risultata pari a , che ora è da recuperare per i decimi mancanti: x 4 / 10 = Detrazione acquisita Detrazione da restituire Caso 2 Immobiliari di costruzione che locano fabbricati L eventuale locazione di un fabbricato abitativo in regime di esenzione genera pro rata Rettifica Se la differenza di pro rata è superiore ai dieci punti percentuali rispetto a quello registrato nell anno di ultimazione dei lavori, scatta l obbligo della rettifica (per decimi d imposta). In tal caso, la rettifica dovrà avvenire per ogni anno di durata della locazione, fino al compimento del decennio. 29

4 Esempio Un fabbricato ad uso abitativo è ultimato nel novembre L Iva relativa allo stesso è pari a ed è stata interamente detratta Iva. Il fabbricato è locato in esenzione dal 2009 e anche per effetto di tale operazione si genera un pro rata dell 80%. Occorre verificare l Iva che sarebbe stata detraibile qualora l operazione fosse stata effettuata nel 2010: x 80% = Si individua la differenza tra Iva a suo tempo detratta e tale misura individuata per il 2009 e la rettifica è pari ad un decimo della stessa: = 6000 / 10 = % Acquisisco Detrazione di % Nessuna modifica 80% Cambia % nel periodo di osservazione L opzione per l applicazione separata dell Iva Considerate le conseguenze non sempre positive che l effettuazione di attività sia imponibili che esenti possono causare, si era cercato un rimedio in tali ipotesi nella previsione contenuta nell art.36 concernente l opzione per la separazione delle attività. IL CASO Con la R.M. n.112/e/08, l Agenzia delle Entrate si è interessata dell ipotesi di un impresa di costruzione e rivendita che, nel corso del 2007, cede fabbricati abitativi da essa costruiti, con ultimazione dei relativi lavori risalente ad oltre quattro anni prima del 4 luglio In tale ipotesi pareva possibile (oltre che opportuno) avvalersi delle disposizioni di cui all art.36 del DPR n.633/72 in tema di contabilità separate ai fini Iva. Tale facoltà è espressamente consentita anche per le società di gestione immobiliare che effettuano sia locazioni immobiliari in regime di esenzione Iva che locazioni immobiliari in regime di imponibilità Iva e tale previsione specifica permette di superare lo stretto tenore letterale della norma che parrebbe consentire la separazione solo in presenza di attività distinte per natura e non anche alle medesime attività a cui si applichino regimi Iva differenziati. Proprio per tale fatto, nel caso di attività di compravendite di immobili (pur se sia imponibili che esenti), la C.M. n.112/e/08 esclude tale possibilità. In precedenza, la C.M. n.27/e/06 si era limitata a confermare la possibilità di optare per la separazione delle attività di locazione esente ed imponibile nel caso di attività di locazione, senza soffermarsi sulla seconda casistica, ovvero quella delle società di compravendita che può, allo stesso modo, trovarsi a che fare con operazioni attive sia imponibili che esenti. La R.M. n.112/e/08 afferma però che non è consentito l esercizio dell opzione alle imprese che esercitano congiuntamente l attività di cessione di fabbricati in regime di esenzione Iva ed in regime di imponibilità Iva, in quanto le cessioni di immobili, a prescindere dal regime Iva applicabile, restano, infatti, espressione di un unica attività contraddistinta dallo stesso codice statistico. 30

5 Sul punto, si potrebbe argomentare in merito alle possibili conseguenze di un differente comportamento posto in essere dalla medesima società. Si pensi a quanto segue: creazione di un attività di locazione di immobili contabilità separata imputazione del bene alla attività di locazione indetraibilità dell Iva nell attività di gestione immobiliare passaggio interno con Iva, in quanto la cessione avviene entro 4 anni dalla ultimazione dei lavori ma assenza di pro rata nella attività di costruzione In tal modo, pur perdendo integralmente l Iva sul passaggio interno, si può evitare un possibile maggior danno nell applicazione del pro rata che andrebbe a colpire indistintamente l intera Iva gravante su tutti gli acquisti dell anno. 31