Circolare n. 17/2012. Fiscalità immobiliare indiretta dopo le novità del Decreto Crescita. Indice

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1 Circolare n. 17/2012 Fiscalità immobiliare indiretta dopo le novità del Decreto Crescita (D.L. 22 giugno 2012, n. 83) Indice 1. Premessa 2 2. Locazioni Locazione di fabbricati strumentali Locazione di immobili abitativi destinati ad alloggi sociali Locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati Impresa costruttrice Interventi di ristrutturazione agevolati Locazioni in corso al 26 giugno Riepilogo della disciplina delle locazioni Disciplina delle locazioni ai fini delle altre imposte indirette Disciplina Iva delle cessioni Cessione di immobili abitativi Cessione di immobili strumentali Requisito temporale Fabbricati oggetto di ristrutturazione Rapporti con le altre imposte indirette Novità in materia di reverse charge Cessionari con pro-rata di detrazione limitata adempimenti contabili del reverse charge Efficacia delle nuove disposizioni Iva Effetti traslativi differiti nei trasferimenti immobiliari Operazioni a "cavallo" Acconti e caparre 23 1

2 1. Premessa L art. 9 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, ha apportato significative modifiche al regime Iva delle locazioni e cessioni di immobili poste in essere da soggetti passivi d imposta, favorevoli alle imprese del settore edile, soprattutto per quelle che hanno come oggetto la costruzione o ristrutturazione di immobili. L intervento normativo attuato risponde all esigenza di correggere, sia pure in parte, il quadro normativo che era stato introdotto dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. Decreto Visco-Bersani ), ovvero dell applicazione generalizzata, nel sistema dell Iva, dell esenzione per le locazioni e cessioni di immobili, e delle relative pertinenze. Le novità, che allargano notevolmente l area di applicazione dell imponibilità Iva in luogo dell esenzione, consentiranno ai soggetti operanti nel settore delle costruzioni di immobili di evitare gli effetti penalizzanti che derivano dall applicazione del pro-rata di cui all art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972, nonché della rettifica della detrazione prevista dal successivo art. 19-bis2). Di particolare rilievo sono anche le novità introdotte sul versante dei fabbricati strumentali, non tanto in relazione alla possibilità di applicazione dell Iva in caso di cessione o locazione degli stessi, bensì sull introduzione generalizzata della necessità di effettuare un opzione per l applicazione dell Iva in caso di cessione o locazione del bene. Da ciò ne è derivata anche la necessità di riordinare l applicazione del reverse charge in caso di cessione degli immobili, che a seguito delle modifiche introdotte si rende applicabile anche alla cessione degli immobili abitativi, con la sola eccezione della vendita effettuata dal costruttore, o da colui che ha eseguito gli interventi di ristrutturazione, entro il termine di cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione (che rimane l unica fattispecie di applicazione obbligatoria dell Iva). L ampliamento dell applicazione dell Iva al comparto abitativo ha portato alla modifica della tabella allegata al D.P.R. n. 633/1972 (n. 127-duodevicies, parte III) per garantire l applicazione dell aliquota ridotta del 10,00% nelle cessioni di immobili abitativi in regime di imponibilità Iva. DISPOSIZIONI DEL D.P.R. N. 633/1972 MODIFICA DAL DECRETO CRESCITA Art. 10, n. 8) Locazioni di terreni agricoli, immobili abitativi e immobili strumentali Art. 10, n. 8-bis) Cessioni di immobili abitativi Art. 10, n. 8-ter) Cessioni di immobili strumentali Art. 17, co. 6, lett. a-bis) Regime dell inversione contabile (reverse charge) sulla cessione di immobili abitativi e strumentali N. 127-duodevicies), tabella A, parte III, Applicazione dell aliquota Iva ridotta del 10,00% allegata al D.P.R. n. 633/ Locazioni L art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, disciplina il regime Iva delle locazioni di immobili, facendo rientrare in tale ambito i terreni, le aziende agricole e più in generale le aree non suscettibili di 2

3 utilizzazione edificatoria, nonché i fabbricati di qualsiasi tipologia (abitativi e strumentali). In linea generale, la predetta disposizione considera esenti da Iva le locazioni dei predetti beni, con la sola eccezione delle aree edificabili, la cui locazione è imponibile ad Iva in quanto non espressamente richiamata dall art. 10, n. 8). Art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972 in Art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, in vigore fino al 25 giugno 2012 vigore dal 26 giugno 2012 Sono esenti dall'imposta: Sono esenti dall'imposta: 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, di manifestato l'opzione per l'imposizione, di fabbricati abitativi, di durata non inferiore a fabbricati abitativi effettuate dalle imprese quattro anni, effettuate in attuazione di piani di costruttrici degli stessi o dalle imprese che edilizia abitativa convenzionata, di fabbricati di vi hanno eseguito, anche tramite imprese civile abitazione destinati ad alloggi sociali come appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo definiti dal decreto del Ministro delle 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo infrastrutture, di concerto con il Ministro della Unico dell'edilizia di cui al decreto del solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per Presidente della Repubblica 6 giugno la famiglia ed il Ministro per le politiche giovanili 2001, n. 380, di fabbricati abitativi destinati ad e le attività sportive del 22 aprile 2008, alloggi sociali come definiti dal decreto del pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 Ministro delle infrastrutture, di concerto con il giugno 2008, ed escluse le locazioni di fabbricati Ministro della solidarietà sociale, il Ministro delle strumentali che per le loro caratteristiche non politiche per la famiglia ed il Ministro per le sono suscettibili di diversa utilizzazione senza politiche giovanili e le attività sportive del 22 radicali trasformazioni effettuate nei confronti aprile 2008, e di fabbricati strumentali che per le dei soggetti indicati alle lettere b) e c) del loro caratteristiche non sono suscettibili di numero 8-ter) ovvero per le quali nel relativo diversa utilizzazione senza radicali atto il locatore abbia espressamente manifestato trasformazioni; l'opzione per l'imposizione; L art. 9 del Decreto Crescita ha, pertanto, stabilito che il regime di esenzione di cui all art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972 trova numerose deroghe, tutte attivabili mediante l esercizio di una specifica opzione da parte del locatore nel contratto (in tale ambito, il locatario non ha alcun potere di influenzare la decisione del titolare dell immobile). Più in particolare, vi sono tre fattispecie di locazioni in cui è consentito di optare per il regime di imponibilità Iva in luogo dell esenzione: fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, individuati in base alla classificazione catastale, a prescindere dall utilizzo effettivo degli stessi. Rientrano in tale definizione gli immobili classificati 3

4 nelle categorie B, C, D, E ed A/10. Inoltre, come precisato dall Amministrazione Finanziaria, sono ricomprese nel novero dei fabbricati strumentali le aree attrezzate con sovrastante impianto di autolavaggio, classificate nella categoria D/7 o C/3, se dotate di attrezzature semplici (C.M. n. 12/E/2007), e quelle attrezzate per campeggio, classificate nella categoria D/8 (R.M. 3 aprile 2008, n. 126/E); fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, come definiti dal D.M. del 22 aprile 2008 (c.d. housing sociale); fabbricati abitativi locati dalle imprese che hanno costruito l immobile, ovvero che vi hanno eseguito, anche tramite appalto, gli interventi di cui all art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001. Sul punto, si rammenta che per fabbricato abitativo deve intendersi ogni costruzione destinata a dimora delle persone e delle loro famiglie, cioè strutturalmente idonea ad essere utilizzata ad alloggio stabile di singole persone o di nuclei familiari, a nulla rilevando la circostanza che la stessa sia abitata in via permanente o saltuaria (C.M. 17 aprile 1981, n. 14/E). L individuazione pratica degli immobili ad uso abitativo è alquanto agevole, in quanto come precisato da ultimo nella C.M. 4 agosto 2006, n. 27/E in tale categoria rientrano i fabbricati classificati o classificabili nella categoria A, con esclusione degli A/10. Sul punto, è importante ricordare che, ai fini Iva, a differenza di quanto previsto per le imposte sui redditi, non rileva l utilizzo effettivo dell immobile, bensì la classificazione catastale dello stesso. Pertanto, ad esempio, se un immobile di categoria A/3 è impiegato effettivamente per lo svolgimento di un attività d impresa (sede legale o amministrativa di una società), ovvero di carattere professionale (studio), ai fini Iva tale immobile è comunque di tipo abitativo. CLASSIFICAZIONE DEI FABBRICATI AI FINI IVA ABITATIVI Immobili classificati categoria A (esclusa A/10) STRUMENTALI Immobili classificati categoria A/10, B, C, D, E Non rileva l utilizzo effettivo dell immobile 2.1. Locazione di fabbricati strumentali Prima dell avvento del D.L. n. 83/2012 e, quindi, fino al 25 giugno 2012, le operazioni in questione erano: 4

5 soggette obbligatoriamente ad Iva (senza necessità di alcuna opzione), se effettuate nei confronti di locatari soggetti passivi Iva con percentuale di detrazione (pro-rata) pari o inferiore al 25,00%, nonché quelle effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio d impresa o arti e professioni ( privati ); soggette ad Iva, previa opzione da esercitare nel relativo contratto, in tutti gli altri casi. Per effetto delle novità introdotte, a decorrere dal 26 giugno 2012 tutte le locazioni di immobili strumentali, a prescindere dalla qualifica o dalle caratteristiche del locatario, nascono esenti da Iva, salva la possibilità per il locatore di esercitare l opzione per l imponibilità. In buona sostanza, a differenza di quanto accadeva fino al 25 giugno 2012, in cui, come visto, in alcuni casi il locatore era obbligato a porre in essere una locazione imponibile ad Iva, dallo scorso 26 giugno tale obbligatorietà non sussiste più, ragion per cui è possibile valutare di volta in volta il regime più conveniente. Laddove dunque il locatore valuti che l impatto delle operazioni esenti sulla detrazione dell Iva assolta sugli acquisti non sia così penalizzante, può effettuare una locazione esente da Iva, così da offrire un vantaggio in capo al locatario, soprattutto laddove tale ultimo soggetto non possa portare in detrazione l imposta (si pensi, ad esempio, al locatario privato, o soggetto Iva con limitato diritto alla detrazione). Inoltre, l aspetto positivo delle modifiche commentate è senza dubbio l uniformità di trattamento che ora è riservata alle locazioni di fabbricati strumentali che, come già detto, sono tutte esenti, fatta salva l opzione per il locatore di renderle imponibili ad Iva Locazione di immobili abitativi destinati ad alloggi sociali La seconda deroga al regime di esenzione, sempre previa specifica opzione, riguarda le locazioni di immobili abitativi, poste in essere da qualsiasi tipologia di impresa, destinati ad alloggi sociali. Tale deroga di fatto ricalca quanto già previsto in precedenza dall art. 57 del D.L. n. 1/2012, secondo cui risultano imponibili ad Iva le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione: di fabbricati abitativi, di durata non inferiore a quattro anni, effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata, di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle Infrastrutture, di concerto con il Ministro della Solidarietà sociale, il Ministro delle Politiche per la famiglia e il Ministro per le Politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile Tale provvedimento definisce «alloggio sociale» l'unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. L'alloggio sociale si configura 5

6 come elemento essenziale del sistema di edilizia residenziale sociale costituito dall'insieme dei servizi abitativi finalizzati al soddisfacimento delle esigenze primarie. Rientrano nella predetta definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche quali esenzioni fiscali, assegnazione di aree od immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico destinati alla locazione temporanea per almeno otto anni ed anche alla proprietà Locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati L ultima deroga al regime di esenzione delle locazioni, ferma restando la necessità di esercitare la relativa opzione, è quella riferita alle locazioni di immobili abitativi effettuate dalle imprese che li hanno costruiti, o che sugli stessi abbiano eseguito interventi di ristrutturazione di cui all art. 3, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001. Tale novità è certamente quella più rilevante tra quelle introdotte dal D.L. n. 83/2012, in quanto coinvolge le imprese maggiormente interessate ad applicare l Iva sulle locazioni poste in essere, così da poter salvaguardare la detrazione dell Iva assolta sugli acquisti, ed evitare le penalizzazioni derivanti dal pro-rata e dalla rettifica della detrazione. Fino al 25 giugno 2012, infatti, nel comparto degli immobili abitativi l esenzione si applicava anche alle locazioni poste in essere dalle imprese che avevano costruito o ristrutturato l immobile, anche se poste in essere immediatamente dopo la fine dei lavori (per le locazioni, infatti, non vi era alcun intervallo temporale entro il quale era possibile applicare l Iva). Tale regime Iva, certamente penalizzante per le conseguenze in termini di detrazione dell Iva, aveva senza dubbio portato ad una contrazione del mercato delle locazioni, ragion per cui il legislatore è intervenuto cercando di ridare fiato ad un settore già fortemente penalizzato dalla crisi generalizzata. Tra l altro, secondo quanto sostenuto dall Amministrazione Finanziaria (R.M. n. 112/E/2008), non era nemmeno sostenibile che tali locazioni fossero occasionali, in quanto poste in essere in attesa di futura vendita, e come tali escluse dal calcolo del pro-rata di detrazione di cui all art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972, ragion per cui l intervento normativo in commento risolve alla radice il problema, atteso che consente alle imprese costruttrici o ristrutturatrici l applicazione dell Iva su tali operazioni. È appena il caso di precisare che risultano assorbite in tale fattispecie anche le locazioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese di costruzione/ristrutturazione in attuazione di piani di edilizia convenzionata, per le quali il precedente D.L. n. 1/2012 aveva previsto la possibilità di optare per l imponibilità Iva se la durata della locazione era almeno pari a 4 anni. A seguito delle modifiche in commento, anche tali contratti rientrano tra quelli posti in essere dalle imprese di costruzione o ristrutturazione, per i quali è possibile optare per l imponibilità ad Iva Impresa costruttrice 6

7 L Agenzia delle Entrate ha fornito un esaustiva definizione di impresa costruttrice, che comprende le seguenti fattispecie (C.M. 11 luglio 1996, n. 182/E): impresa di costruzioni: svolge, anche occasionalmente, attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita, risultando, invece, ininfluente la modalità di esecuzione dei lavori, nel senso che gli stessi possono essere affidati, in tutto o in parte, anche ad altre imprese (CC.MM. 2 agosto 1973, n. 45, e 4 agosto 2006, n. 27/E); impresa che esegue interventi di recupero: effettua, pure tramite appalto, gli interventi di recupero di cui alle lett. c), d) ed f), dell art. 3 del D.P.R. n. 380/2001; impresa che ha fatto costruire l immobile, ma normalmente svolge altra attività: secondo la R.M. 21 marzo 1990, n , e la successiva R.M. 23 aprile 2003, n. 93/E, l impresa di costruzione è tale anche qualora il soggetto svolga abitualmente un altra attività, ma occasionalmente realizzi un edificio, direttamente o tramite appalto ad imprese terze; società cooperative edilizie: in tal caso, la costruzione avviene sia direttamente, sia tramite imprese terze, e gli alloggi sono successivamente assegnati ai soci. Considerato che le novità introdotte dall art. 9 del D.L. 83/2012 riguardano maggiormente le imprese di costruzione, come definite poc anzi, pare opportuno indicare nell atto di compravendita (o nel contratto di locazione) le caratteristiche dell impresa cedente (o locatrice), così da poter applicare il corretto trattamento Iva dell operazione (sul punto, si veda anche la Circolare Assonime 25 luglio 1996, n. 85) Interventi di ristrutturazione agevolati I lavori rilevanti ai fini dell operatività del regime Iva di cui all art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972 ma anche dei seguenti nn. 8-bis) e 8-ter), relativi alle cessioni sono quelli individuati dall art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), dell art. 3 del D.P.R. n. 380/2001, così riepilogabili. INTERVENTI EDILIZI DEL D.P.R. N. 380/2001 INTERESSATI DALLE NOVITÀ DEL DECRETO CRESCITA RESTAURO E RISANAMENTO CONSERVATIVO Opere relative al consolidamento, ripristino, (art. 3, lett. c) rinnovo degli elementi costitutivi dell edificio RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA Opere finalizzate a modificare la struttura (art. 3, lett. d) dell immobile RISTRUTTURAZIONE URBANISTICA Opere rivolte a sostituire l esistente tessuto (art. 3, lett. f) urbano Prima di passare all analisi dettagliata delle singole tipologie di intervento edilizio agevolabili, è bene ricordare che a seguito della modifica intervenuta con l art. 3, co. 11, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90 gli immobili suscettibili di formare oggetto di uno degli interventi di cui all art. 3 del D.P.R. n. 380/2001, possono essere di qualsiasi natura e, quindi, anche diversi da quelli ad uso abitativo (uffici, negozi, alberghi, ecc.). 7

8 Ristrutturazione edilizia Tali interventi, disciplinati dall art. 3, lett. d), del D.P.R. 380/2001, sono finalizzati a modificare la struttura dell immobile, la quale deve costituire un entità ontologicamente e qualitativamente diversa dalla precedente. In linea generale, tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell edificio, l eliminazione, la modifica e l inserimento di nuovi elementi ed impianti. In conseguenza di un intervento di ristrutturazione edilizia, è possibile pervenire ad un aumento della superficie utile, ma non del volume preesistente. Nella tabella che segue, sono forniti i principali interventi di ristrutturazione edilizia estratti dalla prassi dell Amministrazione Finanziaria. C.M. 24 febbraio 1998, n. 57/E RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA ampliamenti di superficie trasformazione di locali accessori in locali residenziali mutamento di destinazione d uso degli edifici costruzione di servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni Relativamente a tale categoria di interventi, è bene evidenziare alcuni aspetti particolari: le ricostruzioni totali, ossia la costruzione di nuovi edifici che incorporino le mura perimetrali o altre strutture portanti di edifici preesistenti sono collocati tra le ristrutturazioni edilizie e non negli interventi di costruzione, in quanto specificamente previsto dall art. 3, lett. d), del D.P.R. 380/2001, ed confermato dalla C.M. 17 febbraio 2007, n. 11/E. Sul punto la prassi dell Amministrazione Finanziaria in passato aveva incluso le ricostruzioni totali tra gli interventi di costruzione: si vedano, ad esempio, le RR.MM. 25 gennaio 1974, n , 4 dicembre 1974, n , 18 novembre 1975, n e 23 novembre 1976, n ; lavori di rifacimento o rifinitura eseguiti successivamente all ultimazione della costruzione: in tal caso, poiché l intervento è eseguito successivamente all ultimazione della costruzione dell immobile, l Amministrazione Finanziaria ha escluso la possibilità di fruire dell aliquota ridotta (R.M. 8 marzo 1978, n , riguardante lavori di rifinitura di un appartamento la cui costruzione era già stata ultimata, e R.M. 7 aprile 1981, n , relativa al rifacimento della facciata di un fabbricato successivamente alla data di fine lavori ed al rilascio del certificato di abitabilità). Pertanto, la fine dei lavori e la scadenza del permesso di costruire rappresentano una sorta di sbarramento temporale oltre il quale eventuali interventi eseguiti non possono essere qualificati come interventi di nuova costruzione. 8

9 Ristrutturazione urbanistica Secondo la lett. f) dell art. 3, del D.P.R. n. 380/2001, gli interventi di ristrutturazione urbanistica sono quelli rivolti a sostituire l esistente tessuto urbanistico con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. Come chiarito dalla R.M. 6 marzo 1997, n. 41/E, l elemento che caratterizza tali interventi è la sostituzione dell esistente tessuto urbanistico-edilizio, che implica la necessità di eliminare alcune strutture edilizie esistenti, mediante demolizione di strutture fatiscenti, per realizzarne altre anche di diversa figura e tipologia. RISTRUTTURAZIONE URBANISTICA R.M. 24 settembre 1991, Demolizione di un fabbricato degradato e costruzione sull area n di risulta di un parcheggio multipiano e di un fabbricato ad uso abitativo R.M. 16 dicembre 1991, Consolidamento o trasferimento di un intero abitato mediante n la costruzione di un nuovo centro cittadino R.M. 17 dicembre 1991, Ampliamento di uno stabilimento in un area con problemi sotto n il profilo paesaggistico R.M. 7 aprile 1993, n Sistemazione della superficie viaria e del tessuto urbano R.M. 7 aprile 1999, n. 61/E Ripavimentazione ed ampliamento della rampa di accesso al centro storico Rifacimento dell impianto di pubblica illuminazione 2.4. Locazioni in corso al 26 giugno 2012 In tale contesto, si pone la questione della possibilità di assoggettare ad Iva i canoni fatturati a decorrere dallo scorso 26 giugno (data di entrata in vigore del D.L. n. 83/2012), per i contratti in essere alla predetta data. Il tema assume una rilevanza decisiva per le imprese di costruzione, per le quali il passaggio dall esenzione all imponibilità Iva determinerebbe un salvataggio della detrazione dell Iva, in quanto il volume di operazioni imponibili (effettuate, ai sensi dell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, dal 26 giugno 2012) porterebbe ad un miglior pro-rata di detrazione già per l anno Sul punto, tuttavia, nessuna disposizione del D.L. n. 83/2012 contiene una sorta di regime transitorio per i contratti di locazione in essere al 26 giugno 2012, ragion per cui si pone il problema se tale opzione possa essere esercitata anche in relazione ai contratti in questione. In passato, l Amministrazione Finanziaria, con la R.M. 4 gennaio 2008, n. 2/E, ebbe modo di precisare che in caso di subentro in un contratto di locazione già esistente, l impresa subentrante, che ovviamente non aveva potuto eseguire l opzione in sede di registrazione del contratto, può effettuarla all atto del subentro inviando una raccomandata con ricevuta di ritorno all Agenzia delle Entrate. Ora, auspicando un intervento da parte di quest ultima, la soluzione indicata nel citato documento di prassi sembrerebbe percorribile anche nel caso in esame, sulla considerazione che si tratta di fattispecie in cui oggettivamente l opzione non era esercitabile all atto della sottoscrizione del contratto. Una 9

10 sorta di favor rei, in considerazione della sopravvenuta disposizione normativa che ha introdotto un regime più favorevole (in termini di detrazione dell Iva) per le imprese di costruzione immobiliare. La stessa questione, sia pure in senso contrario, si potrebbe porre anche in relazione alle locazioni di fabbricati strumentali, atteso che, come detto in precedenza, anche tali operazioni sono esenti da Iva, salva la possibilità di optare per l imponibilità. Tuttavia, fino al 25 giugno 2012, alcuni contratti dovevano essere obbligatoriamente assoggettati ad Iva (locatari privati o con pro-rata inferiore al 25,00%), ragion per cui è necessario ora chiedersi se in relazione a tali contratti il mantenimento del regime di imponibilità richieda o meno un opzione di conferma, così come laddove il locatore volesse transitare nel regime di esenzione (naturale dal 26 giugno 2012), se sia possibile o meno, ed in caso affermativo quale debba essere il comportamento da adottare Riepilogo della disciplina delle locazioni Nella tabella che segue, sono riportate le diverse fattispecie di locazione, suddivise in funzione della tipologia di immobile, del contratto locazione e del periodo temporale di riferimento, in modo tale da evidenziare le modifiche intervenute. Tipologia di immobile Fabbricato abitativo Alloggi sociali di cui al D.M. 22 aprile 2008 Fabbricato strumentale Fabbricato strumentale Locatore/locatario Trattamento ante D.L. n. 83/2012 (fino al 25 giugno 2012) Locatore impresa Esente costruttrice o ristrutturatrice Locatore qualunque impresa Locatario con pro-rata pari o inferiore al 25,00% o non soggetto Iva Locatario soggetto Iva con pro-rata di detrazione superiore al 25,00% Esente, salva l opzione per l imponibilità (dal 24 gennaio 2012) Imponibile Iva Esente, salva l opzione per l imponibilità Trattamento post D.L. n. 83/2012 (dal 26 giugno 2012) Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente, salva l opzione per l imponibilità 2.6. Disciplina delle locazioni ai fini delle altre imposte indirette La modifica del regime Iva delle locazioni di immobili, come descritto in precedenza, non ha comportato una corrispondente variazione delle disposizioni normative in materia di imposta di registro, ragion per cui restano vigenti le attuali norme, ed in particolare l art. 40, co. 1-bis, del D.P.R. n. 131/86, in cui si dispone che, in deroga al principio di alternatività Iva/registro, per le locazioni di immobili strumentali trova applicazione l imposta di registro nella misura proporzionale dell 1,00%, a prescindere dal trattamento Iva della locazione (imponibile o esente). 10

11 Per quanto riguarda, invece, i fabbricati abitativi, resta ferma, come in precedenza, l alternatività Iva/registro. Nella tabella che segue, sono schematizzate le diverse fattispecie. Tipologia di Locatore Iva Registro immobile Fabbricati abitativi Impresa di costruzione o ristrutturazione Imponibile per opzione (aliquota 10,00%) Imposta fissa euro 168 Fabbricati abitativi Impresa di costruzione Esente Iva 2,00% o ristrutturazione Fabbricati abitativi Locatore non impresa Esente Iva 2,00% di costruzione o ristrutturazione Alloggi sociali Chiunque Imponibile per opzione (aliquota 10,00%) Imposta fissa euro 168 Alloggi sociali Chiunque Esente Iva 2,00% Fabbricati strumentali Chiunque Esente o imponibile per opzione 1,00% 3. Disciplina Iva delle cessioni A differenza di quanto visto per le locazioni, le modifiche intervenute nell ambito delle cessioni sono più corpose e coinvolgono un numero più elevato di disposizioni. In particolare, a livello normativo, le disposizioni riguardanti le cessioni sono le seguenti: art. 2, co. 3, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972: la vendita di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria è fuori campo Iva; art. 10, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972: l alienazione di fabbricati dell Iva rientra nel regime di esenzione, salva l applicazione dell Iva, per obbligo od opzione, circoscritta ad alcune fattispecie; art. 10, n. 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972: la cessione di fabbricati strumentali è anch essa compresa nell ambito delle operazioni esenti, salva la facoltà di invocare l imponibilità in numerosi casi. Come già anticipato in precedenza, le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012 non hanno riguardato le cessioni di terreni, il cui trattamento ai fini Iva rimane immutato, ma hanno avuto come oggetto la cessione di fabbricati abitativi e strumentali. In linea generale, il risultato che deriva dalle modifiche in commento è stato quello di ampliare notevolmente l ambito di applicazione dell Iva su tali operazioni, soprattutto per quanto riguarda il comparto abitativo, che in precedenza soffriva di un applicazione quasi esclusiva del regime di esenzione, con tutte le conseguenze che ne derivano. In particolare, l art. 9 del D.L. n. 83/2012, riscrivendo i nn. 8-bis) e 8-ter) dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto le seguenti modifiche: al pari di quanto illustrato per le locazioni, anche per le cessioni il regime naturale è l esenzione da Iva; 11

12 per tutte le cessioni, indipendentemente dal fatto che ne formi oggetto un fabbricato abitativo o strumentale, è possibile optare per l imponibilità Iva a cura del cedente, nel relativo atto di compravendita; viene prevista una nicchia di naturale applicazione dell Iva, senza necessità di alcuna opzione, per le cessioni di immobili sia abitativi che strumentali poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti, o vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione di cui all art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001, purchè tali cessioni avvengano entro cinque anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione. In tal modo, è stato uniformato il termine quinquennale per entrambe le tipologie di immobili, mentre in precedenza tale termine era di quattro anno per i fabbricati strumentali e di cinque per quelli abitativi; per le cessioni di alloggi sociali di cui al D.M. 22 aprile 2008, è stato previsto, in sede di conversione in Legge del D.L. n. 83/2012, che tali operazioni sono esenti da Iva, salva la possibilità di optare per l applicazione dell Iva nel relativo atto. Art. 10, n. 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. n. Art. 10, n. 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972 (testo vigente fino al /1972 (testo vigente dal 26 giugno giugno 2012) 2012) Sono esenti dall imposta: Sono esenti dall imposta: 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8- fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8- ter), escluse quelle effettuate dalle imprese ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico agosto 1978, n. 457, entro cinque anni dalla dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della data di ultimazione della costruzione o Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque dell'intervento, e cessioni, per le quali nel anni dalla data di ultimazione della costruzione o relativo atto il cedente abbia espressamente dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle manifestato l'opzione per l'imposizione, di stesse imprese anche successivamente nel fabbricati di civile abitazione locati per un caso in cui nel relativo atto il cedente periodo non inferiore a quattro anni in abbia espressamente manifestato attuazione dei piani di edilizia residenziale l'opzione per l'imposizione, e le cessioni di convenzionata ovvero destinati ad alloggi sociali fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi come definite dal decreto del Ministro delle sociali, come definiti dal decreto del Ministro infrastrutture, di concerto con il Ministro della delle infrastrutture, di concerto con il Ministro solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per della solidarietà sociale, il Ministro delle politiche la famiglia ed il Ministro per le politiche giovanili per la famiglia e il Ministro per le politiche e le attività sportive del 22 aprile 2008; giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008, 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di per le quali nel relativo atto il cedente abbia fabbricato strumentali che per le loro espressamente manifestato l opzione per caratteristiche non sono suscettibili di diversa l imposizione; utilizzazione senza radicali trasformazioni, 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di escluse: fabbricato strumentali che per le loro a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla caratteristiche non sono suscettibili di diversa data di ultimazione della costruzione o utilizzazione senza radicali trasformazioni, dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli escluse quelle effettuate dalle imprese 12

13 stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457; b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento; c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni; d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione. costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione Cessione di immobili abitativi Dalla lettura del nuovo art. 10, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni di immobili abitativi risultano imponibili ad Iva (in quanto escluse dal regime di esenzione): per obbligo, qualora effettuate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici, entro cinque anni dall ultimazione dei lavori; per opzione, se eseguite dalle stesse imprese costruttrici o ristrutturatrici, decorsi cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori. Di converso, restano esenti da Iva: le cessioni di immobili abitativi, poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati, decorsi cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori (regime naturale in assenza di opzione); le cessioni di immobili abitativi, poste in essere da imprese diverse da quella di costruzione o ristrutturazione (e quindi da imprese di compravendita immobiliare o da imprese di mera gestione). Risulta evidente che, in tali ultime fattispecie, restano immutate le problematiche relative agli effetti derivanti dall effettuazione di operazioni esenti, ed in particolare l applicazione del pro-rata di detrazione e la rettifica della detrazione Cessione di immobili strumentali Il novellato n. 8-ter) dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 da un lato provvede all ampliamento del periodo (da 4 a 5 anni) entro il quale le cessioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato l immobile rientrano obbligatoriamente nell ambito delle operazioni imponibili ai fini Iva: dall altro, modifica radicalmente le altre eccezioni al regime di esenzione dell Iva. Più nel dettaglio, sono imponibili ad Iva: 13

14 le cessioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato l immobile, entro cinque anni dall ultimazione dei lavori (l unica novità per tali operazioni, quindi, è l ampliamento di un anno del lasso temporale rispetto alla data di ultimazione dei lavori); le cessioni poste in essere da qualsiasi impresa (compresa quella di costruzione o ristrutturazione decorso il termine di 5 anni dall ultimazione dei lavori), per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imponibilità Requisito temporale Come descritto nei paragrafi precedenti, per quanto riguarda le imprese che hanno costruito l immobile, o che sullo stesso vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione, l applicazione dell Iva costituisce il regime naturale (ed obbligatorio), se non sono trascorsi più di cinque anni rispetto alla data di ultimazione dei lavori. Risulta, pertanto, necessario verificare i seguenti aspetti: il regime Iva delle cessioni di immobili in corso di costruzione (e quindi prima del momento in cui l immobile è ultimato); quando l immobile si intende ultimato e, quindi, la data da cui inizia a decorrere il termine di cinque anni. Relativamente al primo aspetto, le disposizioni normative non si riferiscono espressamente alla cessione di fabbricati non ancora ultimati, al contrario di altre norme contenute nel D.P.R. n. 633/1972, quali ad esempio: il n. 21 della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972; il n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo decreto presidenziale. Pertanto, come chiarito dalla C.M. 1 marzo 2007, n. 12/E, la cessione di fabbricati non ultimati posta in essere, in qualità di venditore, da un soggetto passivo Iva (ad esempio, una società di costruzione o manifatturiera) esula dall ambito di applicazione del regime di esenzione previsto dall art. 10, n. 8-bis) e 8-ter) del D.P.R. n. 633/1972 e sconta l Iva, con le aliquote previste dalla legislazione vigente. In tale sede, l Agenzia delle Entrate ha, inoltre, ribadito che, in presenza dei necessari presupposti normativi, la cessione di fabbricati non ultimati sconta l Iva con le aliquote agevolate: del 4,00%, ex n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (fabbricati non ultimati per cui sussistono i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire dell agevolazione prima casa); del 10,00%, ex n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo D.P.R. n. 633/1972 (case di abitazione non ultimate non di lusso ex D.M ; fabbricati Tupini o porzioni di fabbricati Tupini non ultimati ceduti dall impresa costruttrice). 14

15 Relativamente al secondo aspetto, ossia quello della data in cui l immobile si deve considerare ultimato, l art. 35 co. 8, lett. a), del D.L. n. 223/2006 non contiene alcuna precisazione in merito all esatta individuazione di detto momento. Al riguardo, la C.M. n. 12/E/2007 ha chiarito che il momento dell ultimazione della costruzione o dell intervento di recupero coincide con quello in cui l immobile diviene idoneo ad espletare la propria funzione, ovvero ad essere destinato al consumo. Rifacendosi ai chiarimenti forniti con la C.M. 12 agosto 2005 n. 38/E, emanata in materia di accertamento dei requisiti per l applicazione dell agevolazione prima casa, l Agenzia delle Entrate ha precisato che l ultimazione della costruzione (o dell intervento di recupero) si verifica quando viene attestata dal direttore dei lavori, di norma in sede di dichiarazione da rendere al catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 380/2001. Tuttavia, anche a prescindere dall attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico, il fabbricato si considera ultimato qualora sia concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all utilizzo dell immobile (locazione, comodato, ecc.). In tal caso, infatti, si presume che l immobile, in quanto idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche necessarie a far ritenere completata l opera di costruzione o ristrutturazione Fabbricati oggetto di ristrutturazione L impresa che effettua un intervento di ristrutturazione di cui alle lett. c), d) ed f), dell art. 3 del D.P.R. n. 380/2001, come anticipato, è equiparata all impresa di costruzione, con la conseguenza di poter assoggettare, a determinate condizioni, la cessione degli immobili ad Iva. Anche in tale ipotesi, quindi, si pone la questione di quale sia il regime Iva che deve essere applicato qualora l impresa, prima di terminare i lavori di ristrutturazione, proceda alla vendita dell immobile. Sul punto, l Agenzia delle Entrate, nella C.M. n. 12/E/2007, ha posto precise condizioni affinché le cessioni in parola possano essere assoggettate ad Iva. In particolare, devono sussistere i seguenti requisiti: concessione del permesso a costruire, ovvero presentazione della dichiarazione di inizio attività (dipende dalla tipologia di intervento); inizio dei lavori edili con apertura del cantiere, anche se poi non sono portati a termine. La posizione dell Amministrazione Finanziaria ha natura cautelativa, in quanto si intendono evitare manovre elusive, che potrebbero realizzarsi da parte di un impresa che acquisti un immobile da ristrutturare, proceda con l avvio dell iter burocratico e l ottenimento dei relativi permessi, ma successivamente non inizi in alcun modo i lavori. In tal caso, la cessione dell immobile è esente da Iva, in quanto il soggetto acquirente, non avendo iniziato minimamente i lavori, non acquisisce lo status di impresa ristrutturatrice. 15

16 Tipologia di immobile Abitativo Alloggio sociale (D.M. 22 aprile 2008) Abitativo Abitativo Strumentale Strumentale Strumentale Cedente Impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dall ultimazione dei lavori Chiunque Impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dall ultimazione dei lavori Impresa diversa da quella di costruzione o ristrutturazione Impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dall ultimazione Impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dall ultimazione Chiunque (cessionario soggetto non passivo Iva o soggetto Iva con pro-rata non superiore al 25,00%) Trattamento Iva fino al 25 giugno 2012 Imponibile Esente, salva l opzione per l imponibilità (dal 24 gennaio 2012) Esente Esente Imponibile Esente, salva l opzione per l imponibilità Imponibile Trattamento Iva dal 26 giugno 2012 Imponibile Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente Imponibile Esente, salva l opzione per l imponibilità Esente, salva l opzione per l imponibilità 3.3. Rapporti con le altre imposte indirette Al pari di quanto visto per le locazioni, il regime fiscale delle altre imposte indirette (registro, ipotecarie e catastali) non è stato oggetto di alcuna modifica ad opera del D.L. n. 83/2012. Per le cessioni di immobili abitativi, quindi, resta applicabile il principio di alternatività Iva/registro, con la conseguenza che fermo restando l obbligo di registrazione in termine fisso se la cessione è: esente Iva, sono dovute le imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (fa eccezione a tale regola l ipotesi in cui l acquirente sia una persona fisica con i requisiti prima casa, in quanto si applicano le imposte ipo-catastali in misura fissa di euro 168 ciascuna); imponibile Iva, le altre imposte indirette citate sono, invece, dovute tutte nella misura fissa di euro 168 cadauna. Le imposte indirette proporzionali, applicabili come detto in presenza di cessioni esenti, sono dovute nelle seguenti misure, salvo ipotesi particolari previste dalla tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986: imposta di registro: 7,00% (3,00% se l acquirente ha i requisiti prima casa ); 16

17 imposta ipotecaria: 2,00%; imposta catastale: 1,00%. Per quanto riguarda, invece, le cessioni di fabbricati strumentali, resta ferma la deroga al principio di alternatività Iva/registro, ragion per cui le altre imposte indirette sono dovute nelle seguenti misure (a prescindere dal trattamento Iva della cessione): imposta di registro: euro 168; imposta ipotecaria: 3,00%; imposta catastale: 1,00%. Si deve, inoltre, rammentare che: le imposte ipo-catastali sono ridotte alla metà (rispettivamente nella misura dell 1,50% e dello 0,50%) se parte dell atto è un fondo immobiliare chiuso; le imposte ipo-catastali sono dovute nella misura fissa di euro 168 cadauna nelle cessioni effettuate da banche ed intermediari finanziari, in esecuzione del diritto di riscatto da parte del conduttore dell immobile in leasing, nonché sulle cessioni di immobili oggetto di contratti di locazione finanziaria risolti a seguito dell inadempimento del conduttore; le cessioni di immobili strumentali in corso di costruzione non sono soggette alle imposte ipo-catastali in misura proporzionale (C.M. 12 marzo 2010, n. 12/E). 4. Novità in materia di reverse charge L art. 9 del D.L. n. 83/12 è intervenuto anche nell ambito dell applicazione del meccanismo dell inversione contabile, tramite la riscrittura della lett. a-bis) contenuta nell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972. Come noto, il reverse charge rappresenta una deroga all ordinario principio di applicazione dell imposta, per effetto del quale si prevede che l imposta debba essere assolta dal soggetto che acquista il bene/servizio anziché, come ordinariamente avviene, da chi pone in essere l operazione. Il Decreto Crescita ha rivisto la formulazione della citata lett. a-bis), per effetto della quale l inversione contabile si applica alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell' articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione. In particolare, la prima differenza rispetto al quadro normativo in essere precedentemente alle modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012, riguarda il fatto che visto il richiamo contenuto nella predetta lett. a-bis) dell art. 17, co. 6, al 8-bis) dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 rientrano nell ambito applicativo del reverse charge, oltre alle cessioni dei fabbricati strumentali già interessati dalla precedente previsione, anche quelle riguardanti i fabbricati abitativi (ovviamente nei casi in cui tali cessioni rientrino nel campo di applicazione dell Iva e non dell esenzione). 17

18 La seconda questione da valutare riguarda il fatto che l inversione contabile si applica alle sole cessioni in Iva a seguito di opzione e non a quelle per le quali il cedente è tenuto ad applicare l imposta nei modi tradizionali (con l esercizio della rivalsa). L impresa costruttrice, o ristrutturatrice, di fabbricati abitativi o strumentali che ceda detti immobili entro i 5 anni dal completamento dei lavori essendo tenuta ad applicare l imposta (senza alcuna opzione) dovrà, pertanto, esporla anche sul documento (esercitando la rivalsa nei modi ordinari), incassarla dal cessionario e provvedere al versamento facendola concorrere alla propria liquidazione Iva. Al contrario, qualora la cessione sia in Iva per opzione, l applicazione dell inversione contabile sarebbe obbligatoria in tutte le situazioni. A tale regola generale pare, comunque, lecito sottrarre la cessione di immobile a contribuente privo della partita Iva, per gli evidenti impedimenti tecnici in capo a tale ultimo soggetto Cessionari con pro-rata di detrazione limitato Qualche aspetto di maggior criticità si pone in relazione alle cessioni effettuate nei confronti di acquirenti che presentano delle limitazioni all esercizio del diritto alla detrazione, in quanto effettuano operazioni esenti. Come noto, l art. 19, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, ed il successivo art. 19-bis, prevedono l applicazione del regime del cd. pro-rata di detrazione, calcolato in funzione del volume di operazioni imponibili rispetto al volume d affari, per il cui conteggio si deve tener conto anche delle operazioni esenti. Nell ipotesi di acquirente dell immobile che applichi il pro-rata: quando questo acquista un immobile (abitativo o strumentale) entro i 5 anni dal completamento dell immobile da un impresa che ha costruito o ristrutturato, si vedrà l imposta addebitata in fattura nei modi ordinari; nel caso di cessione da costruttore o ristrutturatore oltre i 5 anni (di abitativo o strumentale), il cedente potrà optare per l Iva, con la conseguenza che tale operazione sarà interessata dall inversione contabile; qualora il fabbricato strumentale sia ceduto da parte di soggetto diverso dal costruttore (e qui senza alcun limite temporale) il cedente potrà optare per l applicazione dell Iva (la cessione di abitativo da soggetto diverso dal costruttore, o ristrutturatore, è invece sempre in esenzione), ma essendo in ogni caso una cessione in Iva per opzione, sarà sempre necessario applicare l inversione contabile Adempimenti contabili del reverse charge Si ricorda che le regole da seguire per l inversione contabile sono le seguenti: il prestatore, o il cedente, deve emettere fattura senza applicazione dell imposta, indicando che si tratta di operazioni soggette al regime di cui all art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972 (operazioni ad aliquota zero ). Tali operazioni non pongono limitazioni all esercizio del 18

19 diritto alla detrazione, e consentono la possibilità di richiedere il rimborso dell imposta in base al presupposto dell aliquota media sugli acquisti superiore rispetto a quella applicata sulle vendite; il committente, o il cessionario, deve integrare la fattura emessa dal prestatore senza Iva, indicando sul documento l aliquota e la relativa imposta, annotarla sul registro delle fatture di acquisto e su quelle delle fatture emesse, nei modi e neri termini ordinari previsti dagli artt. 25 e 23 del D.P.R. n. 633/1972. La doppia annotazione, se non vi sono limitazioni all esercizio della detrazione, comporta una sostanziale neutralità dell imposta nell ambito delle liquidazioni periodiche. 5. Efficacia delle nuove disposizioni Iva Le norme contenute nell art. 9 del D.L. n. 83/2012 sono entrate in vigore lo scorso 22 giugno e, sono, pertanto applicabili alle operazioni effettuate a partire da tale data, in base all art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, determinante l esigibilità dell Iva ovvero l obbligo per il cedente o prestatore di versare l imposta ed il correlato diritto alla detrazione in capo al cessionario o committente. Ai fini di una miglior comprensione, si riporta un prospetto riepilogativo delle principali fattispecie rilevanti aventi ad oggetto anche beni diversi dagli immobili e del corrispondente momento di effettuazione dell operazione e di esigibilità dell imposta. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE FATTISPECIE EFFETTUAZIONE ESIGIBILITA DELL OPERAZIONE DELL IMPOSTA Cessione di beni immobili Rogito notarile Rogito notarile Cessione di beni mobili Consegna o spedizione Consegna o spedizione Cessione di beni con effetti traslativi: Al verificarsi della condizione, e Al verificarsi della vendita in prova comunque decorso non oltre un condizione, e comunque vendita con riserva di anno dalla consegna o decorso non oltre un anno gradimento spedizione dalla consegna o conto deposito spedizione Cessione di beni per atto della Pagamento del corrispettivo Pagamento del pubblica autorità corrispettivo Cessione di beni in esecuzione di Pagamento del corrispettivo Pagamento del contratti di somministrazione corrispettivo Passaggi dal committente al Vendita dei beni dal Vendita dei beni dal commissionario commissionario al terzo commissionario al terzo Passaggi dal commissionario al Vendita dei beni al committente Vendita dei beni al committente Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa Cessione di beni in esecuzione di contratti estimatori committente Prelievo dei beni dall impresa Prelievo dei beni dall impresa Rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine, e comunque decorso un anno dalla consegna o spedizione 19 Rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine, e comunque decorso un anno dalla consegna o spedizione

20 Assegnazione di alloggi ai soci di Rogito notarile Rogito notarile cooperativa edilizia Prestazioni di servizi Pagamento del corrispettivo Pagamento del corrispettivo Autoconsumo di servizi Momento in cui la prestazione è Momento in cui la resa prestazione è resa Autoconsumo di servizi a carattere Mese successivo a quello in cui la Mese successivo a quello periodico e continuativo prestazione è resa in cui la prestazione è resa Prestazioni di servizi art. 7-ter rese Momento di ultimazione della Momento di ultimazione da un soggetto passivo non prestazione (se di carattere della prestazione (se di residente in Italia a favore di un periodico e continuativo, alla carattere periodico e soggetto passivo stabilito in Italia data di maturazione dei continuativo, alla data di corrispettivi) maturazione dei Prestazioni di servizi art. 7-ter rese da un soggetto passivo residente in Italia a favore di un soggetto passivo non stabilito in Italia Momento di ultimazione della prestazione (se di carattere periodico e continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi) corrispettivi) Momento di ultimazione della prestazione (se di carattere periodico e continuativo, alla data di maturazione corrispettivi) Rispetto a quanto indicato nella tabella, per completezza, si precisa che, in base al disposto dell ultimo periodo dell art. 6, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di servizi di cui al successivo art. 7-ter, se effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all ultimazione delle prestazioni medesime. In ogni caso, se antecedentemente al momento indicato nella tabella precedente, avviene il pagamento parziale o totale, ovvero è emessa fattura, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo pagato o fatturato. dei La società Alfa s.p.a. stipula un contratto di compravendita di beni mobili con la società Beta s.r.l., per un totale di euro più Iva, pattuendo le seguenti condizioni: pagamento di un acconto in data 17 settembre 2012 di euro più Iva; consegna della merce in data 17 ottobre 2012, e pagamento del saldo di euro più Iva. In tale ipotesi, l operazione si considera effettuata, in base alle regole indicate nell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972: per euro più Iva in data 17 settembre 2012 (pagamento di un acconto); per euro più Iva in data 17 ottobre 2012 (consegna del bene e pagamento del saldo) Effetti traslativi differiti nei trasferimenti immobiliari 20

21 Focalizzando l attenzione sui trasferimenti di beni immobili, le regole generali descritte in precedenza in merito all individuazione del momento di effettuazione dell operazione trovano una specifica deroga laddove gli effetti traslativi o costitutivi della cessione si producano posteriormente rispetto al momento della stipula del contratto (si pensi, ad esempio, all apposizione di una condizione sospensiva). In tali ipotesi, secondo quanto stabilito dallo stesso art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, il momento di effettuazione dell operazione è rinviato alla data in cui si verifica l effetto traslativo del diritto di proprietà (e quindi, ad esempio, al momento dell avveramento della condizione che aveva sospeso il trasferimento della proprietà), ad eccezione delle due seguenti ipotesi: vendita con riserva di proprietà (art. 2, co. 2, n. 1, del D.P.R. n. 633/1972); locazione con patto di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti (art. 2, co. 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972). In entrambe le descritte fattispecie, l operazione si considera effettuata secondo la regola generale, ossia nel momento in cui è stipulato l atto di trasferimento, a nulla rilevando la clausola di differimento del trasferimento della proprietà del bene, che conserva la sua validità solamente in ambito civilistico (relativamente alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, si veda anche la R.M. 1 agosto 2008, n. 338/E). Per quanto riguarda tale ultima fattispecie, si segnala che l Agenzia delle Entrate, con la C.M. 21 giugno 2011, n. 28/E, ha precisato che la locazione di immobili abitativi con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti, posta in essere da una cooperativa edilizia nei confronti dei futuri assegnatari degli alloggi, è soggetta ad Iva già al momento della stipula del contratto di locazione, ai sensi dell art. 2, co. 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, e non al successivo momento di trasferimento della proprietà dell immobile, a norma del successivo art. 6, co. 2, lett. d-bis, del predetto Decreto. In tale fattispecie, infatti, sebbene le parti del contratto siano la cooperativa ed i propri soci, ai fini dell individuazione del momento di effettuazione dell operazione, non deve aversi riguardo alla data di stipula del rogito notarile, previsto quale regola generale per le assegnazioni in proprietà di case di abitazione effettuate ai soci di cooperative edilizie a proprietà divisa, bensì al precedente momento di stipula del contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti. Conseguentemente, l imposta deve applicarsi sull intero corrispettivo pattuito per la vendita già all atto del perfezionamento del contratto di locazione Operazioni a cavallo Poiché la principale novità prevista dal D.L. n. 83/2012 è l ampliamento delle fattispecie imponibili di locazioni e cessioni immobiliari, per le imprese di costruzione o ristrutturazione, è necessario prestare attenzione alla gestione delle operazioni effettuate a cavallo tra la previgente disciplina e 21

22 quella introdotta dal Decreto Crescita. Ci si riferisce, in particolare, alle compravendite di immobili per le quali prima del 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del D.L. 83/2012), sono stati pagati degli acconti, e successivamente a tale data è stato perfezionato il trasferimento di proprietà. In tali ipotesi, infatti, considerando che ai fini Iva le regole sul momento di effettuazione dell operazione portano ad una scomposizione dell operazione in più parti, potrebbe accadere che l importo pagato a titolo di acconto sia soggetto al regime di esenzione, mentre l importo incassato a saldo, all atto del trasferimento dell immobile, sia soggetto al regime di imponibilità ai fini Iva. La società Gamma s.r.l., che ha costruito un complesso immobiliare i cui lavori sono stati ultimati in data 20 marzo 2007, ha posto in essere la seguente operazioni di vendita: in data 20 giugno 2012, ha sottoscritto un contratto preliminare per la vendita di un immobile, incassando un acconto di euro , e fatturandolo in esenzione Iva, ai sensi dell art. 10, n. 8- bis), del D.P.R. n. 633/1972, in quanto alla predetta data erano trascorsi oltre 5 anni dalla data di ultimazione dei lavori; in data 20 luglio 2012, ha perfezionato il trasferimento con atto notarile, incassando il saldo del prezzo di vendita, per euro , assoggettandolo ad Iva a seguito di opzione esercitata nell atto di compravendita, ai sensi dell art. 10, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972, come modificato dall art. 9 del D.L. n. 83/ Acconti e caparre Sovente, nell ambito delle operazioni relative alla cessione di beni immobili, le parti stipulano accordi preliminari in cui si impegnano a formalizzare il successivo accordo definitivo di trasferimento della proprietà del bene. In tale contesto, la parte promissaria acquirente, al fine di garantire il proprio impegno, versa alla parte promissaria venditrice una somma di denaro, la cui natura può essere in acconto del prezzo di vendita, ovvero quale predeterminazione del risarcimento del danno in caso di mancato adempimento dell accordo. Come noto, l art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che le cessioni di beni immobili si considerano effettuate alla data di stipula dell atto di compravendita, a meno che antecedentemente il corrispettivo sia stato pagato in tutto o in parte, nel qual caso l operazione si considera effettuata in funzione dell effettivo corrispettivo pagato. Si tratta, quindi, di capire se, in base a questa disposizione del Decreto Iva, il versamento di somme a titolo di caparra possa rientrare nell ambito di pagamenti anticipati in forza dei quali si realizza il momento di effettuazione dell operazione, con conseguente obbligo di effettuare tutti gli adempimenti correlati. A tale proposito, si evidenzia che al momento della sottoscrizione del contratto, la dazione di una somma di denaro può avvenire a 22