Anno 2013 N. RF311. La Nuova Redazione Fiscale OMESSO VERSAMENTO SALDO IVA 2012 ENTRO IL 27/12 - REATO

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1 Anno 2013 N. RF311 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO OMESSO VERSAMENTO SALDO IVA 2012 ENTRO IL 27/12 - REATO RIFERIMENTI ARTT.10-BIS E 10-QUATER DLGS 74/2000; CM 28/2006 CIRCOLARE DEL 16/12/2013 Sintesi: alla luce dei recenti interventi della dottrina e della giurisprudenza si riepilogano le disposizioni relative ai reati penali delle seguenti fattispecie: - omesso versamento di Iva: reclusione da 6 mesi a 2 anni per il contribuente che omette di versare l'iva dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto (27/12) relativo al periodo di imposta successivo; - indebita compensazione: reclusione da 6 mesi a 2 anni per il contribuente che non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti; - omesso versamento di ritenute: reclusione da 6 mesi a 2 anni per il contribuente che omette di versare ritenute certificate (per ammontare > ) entro il termine di presentazione del 770. OMESSO VERSAMENTO IVA L art.10-ter del DLgs 74/2000 stabilisce la rilevanza penale dell omesso versamento dell IVA risultante dalla dichiarazione annuale. SANZIONE: il contribuente che non versa l IVA è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni. Art. 10-ter DLgs 74/2000: "la disposizione di cui all'articolo 10-bis [reclusione da sei mesi a due anni] si applica, nei limiti ivi previsti [ammontare superiore a per ciascun periodo d'imposta], anche a chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. AMBITO SOGGETTIVO La norma fa espresso riferimento a chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale ; pertanto, sono considerati soggetti attivi della fattispecie in esame tutti i contribuenti tenuti al versamento dell IVA. SOCIETÀ Il reato va imputato agli amministratore della società (o ai liquidatori). A tal fine essi: rispondono del reato anche per violazione del semplice dovere di vigilanza (Cass. sent. n /2013), e dunque anche in relazione ai semplici consiglieri (privi di delega) divenendo così possibile aggredire direttamente i loro beni. AMBITO OGGETTIVO La condotta, di natura omissiva, è caratterizzata dal mancato versamento dell IVA risultante dalla dichiarazione annuale presentata. Quindi, affinché l omissione possa avere rilevanza è necessario che il contribuente: abbia presentato una valida dichiarazione annuale IVA che indichi il debito > non abbia provveduto al versamento dell imposta (o lo abbia effettuato solo in parte in modo tale da residuare un importo superiore a ).

2 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 2 / 8 ACCERTATAMENTI E OMESSO VERSAMENTO In passato non era chiaro se il limite di dovesse riferirsi all'importo dichiarato nel mod. Iva oppure dovesse considerare l'eventuale maggior debito riveniente da un accertamento definitivo). A tal fine è intervenuta la recente Cass. sent. n del 15/10/2012, avallando la prima ipotesi: - rileva la sola IVA autodichiarata - senza peraltro che assuma rilevanza la eventuale contestazione di crediti fittizi indicati nel modello. > DICHIARAZIONE INFEDELE o OMESSA In attesa di ulteriori conferme ufficiali, tale presa di posizione dovrebbe far desumere che il contribuente che in dichiarazione Iva indichi: correttamente un debito > successivamente non versato: commette il reato un debito infedele successivamente non versato: non incorre nella responsabilità penale per omesso versamento, rimanendo applicabile la sola sanzione amministrativa del 30% per omesso versamento. In quest ultimo caso, tuttavia, un rilievo penale: - scatterà comunque laddove il debito risulti infedele per utilizzo di fatture/altri documenti per operazioni inesistenti o mediante altre artifici (art. 2, 3 o 4 Dlgs 74/2000); se poi, nonostante gli artifici, la dichiarazione porti un debito comunque > , scatterà l'ipotesi di "concorso di reato" - mentre non scatterà laddove si tratti di mero errore materiale (es: indicazione di un credito a riporto dall'anno precedente superiore a quello effettivo, che porti il debito complessivo a meno di ). Omessa presentazione della dichiarazione Iva: allo stesso modo, laddove la dichiarazione (che porterebbe un debito superiore a che non si riesce a pagare) non sia presentata: non si configura il reato per omesso versamento ma si configura il reato per omessa dichiarazione (posto che il debito accertato risulta essere superiore a art. 5 DLgs 74/2000) CONDIZIONI La rilevanza penale dell omesso versamento IVA è collegata alle seguenti condizioni: CONDIZIONE TEMPORALE LIMITE QUANTITATIVO il reato si consuma nel momento in cui l omesso versamento si protrae oltre il termine per il versamento dell acconto relativo al periodo d'imposta successivo. Anno 2013: considerato che il versamento dell acconto IVA è fissato al 27/12 di ciascun anno, il reato si perfeziona, quindi, se il contribuente non versa entro il 27/12/2013 il debito IVA risultante dalla dichiarazione relativa all anno 2012 per un importo superiore ad ; per il perfezionamento del reato, inoltre, non è richiesta la notifica dell avviso di accertamento (Cassazione, sent. n /2013) l omesso versamento assume rilevanza penale qualora, trascorso il termine del 27/12, l imposta del singolo periodo d imposta non versata risulti > OMESSI VERSAMENTO ESCLUSI DAL PENALE Continuano ad essere soggetti alla sola sanzioni pecuniaria (del 30%) gli omessi versamenti: del saldo IVA per un ammontare complessivo < N.B.: il saldo a debito va verificato al 27/12 dell'anno successivo, rilevando in riduzione del debito eventuali versamenti effettuati tardivamente (ai fini del reato, non rileva se è stato esperito il ravvedimento operoso o meno, avendo questo effetto sulla sola sanzione pecuniaria).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 3 / 8 dei debiti delle liquidazioni IVA periodiche (mensili o trimestrali) N.B.: tuttavia, se successivamente non regolarizzati, possono comunque far originare la rilevanza penale, in quanto concorrono alla determinazione del saldo risultante dalla dichiarazione annuale VERSAMENTI OMESSI MA INDICATI: non sono chiare le conseguenze per il contribuente che: abbia omesso i versamenti periodici ma li abbia indicati come versati nel quadro VL ed il debito complessivo (comprensivo degli omessi versamenti periodici) ecceda N.B.: spesso i consulenti che non riescono a reperire i versamenti del cliente si risolvano nell'indicarli comunque come versati, nel presupposto che l'agenzia delle entrate recupererà gli eventuali omessi versamenti in sede di liquidazione automatica tramite avviso bonario. CRISI FINANZIARIA E CONDIZIONE ESIMENTE DAL REATO? L omesso versamento dell IVA da parte del contribuente, negli ultimi anni, è sempre più imputabile alla crisi di liquidità che caratterizza la condizione di molte imprese/professionisti. La questione è ancora oggetto di un ampio dibattito giurisprudenziale; tuttavia, in generale: A) PER LA CASSAZIONE: la crisi di liquidità non esclude la configurabilità del reato, posto che: il contribuente dovrebbe gestire le risorse finanziarie in modo da provvedere ai versamenti dovuti (accantonando per tempo l Iva incassata per rivalsa sulle fatture emesse) l incapacità economica non può rappresentare una causa di forza maggiore (ex art. 45, C.p.) non può essere invocata la esimente dello stato di necessità (ex art. 54, C.p.) per mancanza del requisito del pericolo di danno grave alla persona. B) ALCUNI TRIBUNALI: hanno ritenuto (soprattutto nelle sentenze più recenti v. oltre) che la mancanza assoluta di mezzi finanziari escluda da responsabilità penale in assenza dell elemento psicologico (cioè del dolo o colpa grave ) che deve caratterizzare qualsiasi reato. CONSEGUENZE PENE ACCESSORIE (art. 12 Dlgs 74/2000): il giudice può applicare le sanzioni accessorie riferite alla interdizione dallo svolgimento di funzioni dirigenziali in imprese (individuali o societarie) o dal contrattare con la Pubblica Amministrazione. ACQUIESCENZA: il reato resta fermo anche in presenza di acquiescenza all'avviso bonario notificato dall'agenzia, indipendentemente che si perfezioni: col pagamento immediato della somma col pagamento in forma rateale, con le prescritte garanzie fideiussorie (Cass. sent. n /2012 e 30140/2012). SEQUESTRO PREVENTIVO PER EQUIVALENTE: la consumazione del reato legittima l'applicazione di misure cautelari quali il sequestro conservativo "per equivalente" del profitto pari all IVA dovuta e non versata, preordinata alla successiva confisca (ove il contribuente risulti definitivamente condannato in sede penale).

4 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 4 / 8 Art. 322-ter Cod. Pen.: in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo. Il sequestro viene meno se il contribuente provvede al versamento dell intero debito per IVA risultante dalla dichiarazione annuale (Cass. sent. n del 03/12/2012). Esempio: l'agenzia Entrate potrà richiedere l'iscrizione di ipoteca legale sui beni immobili del debitore, o iscrivere pegno sui suoi beni mobili (es: su partecipazioni, automezzi, ecc.). E legittimo il sequestro per equivalente del profitto commisurato all' intera IVA risultante dalla dichiarazione e non versata inclusa quella non incassata (Cass. sent. n del 03/05/2013). CIRCOSTANZE ATTENUANTI L art. 13 DLgs.74/2000 dispone la riduzione ad 1/3 delle pene detentive e la mancata applicazione delle sanzioni accessorie ex art. 12, nel caso in cui: prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie. Tale attenuante sarà riservata al contribuente che provvede al pagamento dell omesso versamento del saldo IVA annuale + sanzioni (anche ridotte a seguito del pagamento entro 30gg dal ricevimento dell'avviso bonario) OMESSO VERSAMENTO SALDO IVA 2012 Con l avvicinarsi del termine di versamento dell acconto IVA 2013 si rammenta che in relazione all eventuale omesso versamento del saldo IVA 2012 il contribuente può evitare la sanzione penale ed usufruire della sanzione ridotta qualora: versi entro il 27/12, anche parte dell imposta omessa in modo da ridurre il debito residuo sotto il limite di Esempio Saldo IVA risultante dal mod. IVA 2013 (anno 2012) pari a Se il contribuente entro il 27/12/2013 versa una somma almeno pari a 8.000, facendo così scendere il debito residuo ad un importo non superiore al limite di , si ritiene possibile evitare la sanzione penale. Non rileva il fatto che al versamento non possa più applicarsi il ravvedimento operoso. DECORRENZA La norma in esame è entrata in vigore il 4/07/2006, quindi anteriormente al termine per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta 2006 (27/12/2006). Essa, di conseguenza, può essere utilizzata per punire l omesso versamento, superiore alla soglia di , già dell IVA risultante dalla dichiarazione relativa al 2005 (CM 28/06) CM 28/2006: Considerato che la nuova disposizione... è entrata in vigore il 4 luglio 2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di ciascun anno per l IVA relativa alla dichiarazione dell anno precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27 dicembre 2006 riguardanti l IVA risultante dalla dichiarazione relativa all anno 2005.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 5 / 8 SOGGETTI ATTIVI CONDOTTA SOGLIA DI PUNIBILITÀ MOMENTO CONSUMATIVO SANZIONE OMESSO VERSAMENTO IVA (ART. 10-TER, DLGS. 74/2000) Contribuenti tenuti al versamento dell IVA Omesso versamento dell IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale Termine per il versamento dell acconto (27/12) relativo al periodo d imposta successivo Reclusione da sei mesi a due anni RAPPORTI TRA SANZIONE PENALE E SANZIONE AMMINISTRATIVA All omesso versamento (periodico o annuale) dell IVA è applicabile, come noto, innanzitutto la sanzione amministrativa pari al 30% (art. 13, D.Lgs.471/97) Sul punto, come precisato dalla Cassazione nella sentenza n.37424/2013, le sanzioni (amministrativa e penale) sono applicabili congiuntamente, in quanto non è possibile individuare un rapporto di prevalenza dell art. 10-ter, D.Lgs.74/2000 rispetto al citato art. 13. Cass., sent. n /2013 la fattispecie penale costituisce una violazione molto più grave di quella amministrativa la quale, pur contenendo necessariamente quest ultima, la arricchisce di elementi essenziali che non sono riconducibili alla specialità, in quanto recano decisivi segmenti comportamentali che si collocano temporalmente in un momento successivo al compimento dell illecito amministrativo. INDEBITA COMPENSAZIONE L art. 10-quater del DLgs. 74/2000 stabilisce che anche all indebita compensazione si applica la stessa sanzione prevista per l'omesso versamento (reclusione da 6 mesi a 2 anni). Art. 10-quater, DLgs 74/2000: La disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. In particolare, affinché la violazione assuma rilevanza penale è necessario che: per la compensazione vengano utilizzati crediti inesistenti ovvero non spettanti I crediti risultano: - inesistenti: quando artificiosamente costruiti o rappresentati al fine di utilizzarli indebitamente in compensazione - non spettanti: quando, seppure effettivamente esistenti, non possono formare oggetto di compensazione in sede di versamento unificato l importo complessivo, per ogni periodo d imposta, della indebita compensazione risulti superiore a Nota: il reato, sussiste anche nel caso in cui la suddetta soglia venga superata per effetto della somma di indebite plurime compensazioni operate nel singolo versamento unificato

6 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 6 / 8 Tale situazione rientra tra le violazioni amministrative con applicazione della sanzione pari al 30% essendo assimilata ad un omesso versamento (in tal caso, è possibile sanare la violazione anche mediante ravvedimento operoso). AMBITO SOGGETTIVO Anche in questo caso, la norma fa espresso riferimento a chiunque non versa le somme dovute ; pertanto, è considerato soggetti attivo della fattispecie in esame esclusivamente il contribuente (reato proprio) che, nel redigere ed inviare il modello F24, effettui compensazioni non spettanti per un importo superiore a per periodo d imposta. COMPENSAZIONE La disposizione è applicabile a tutti i tributi rientranti nella cd compensazione orizzontale, che permette di compensare debiti e crediti nei confronti anche di diversi enti impositori (Stato, INPS, Enti locali, ecc.) - v. CM 28/06. Sul punto però la Cassazione ha precisato che il reato di indebita compensazione: Sent /2010 Sent /2012 sussiste anche in caso di compensazione verticale (e quindi per compensare un debito IVA con un credito IVA). Tale soluzione si pone però in contrasto con le indicazioni fornite dall Amministrazione finanziaria, e fondate sul fatto che per l IVA valgono regole desumibili dalle direttive comunitarie (CM 13/2011 e CM 29/2010) trova applicazione anche in caso di omesso versamento di contributi di natura previdenziale o assicurativi; con ciò ricomprendendo nell indebita compensazione non solo le imposte dirette o di IVA, ma anche di contributi di natura previdenziale o assicurativi (e, di conseguenza, anche di altri tipi di imposte, come ad esempio l IRAP). Nota: tale interpretazione estensiva si scontra con parte della dottrina secondo cui: rileva esclusivamente la compensazione orizzontale in quanto: la norma richiama espressamente l art. 17 del DLgs 241/97 la compensazione verticale o interna non interviene nella fase di versamento del tributo, ma in quella di liquidazione in sede di dichiarazione o di versamento periodico. rileva la sola indebita compensazione di somme dovute a titolo di imposte dirette o di IVA (sono, quindi, escluse le somme dovute a titolo di contributi, di tributi minori o di IRAP). DECORRENZA La disposizione in esame è applicata alle compensazioni effettuate a partire dal 4/07/2006. Cass. sent. n /2013: la fattispecie di indebita compensazione, in vigore dal 4/07/2006, è applicabile anche in relazione a condotte poste in essere nel 2005.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 7 / 8 SOGGETTI ATTIVI CONDOTTA INDEBITA COMPENSAZIONE (ART. 10-QUATER, DLGS. 74/2000) Chiunque SOGLIA DI PUNIBILITÀ MOMENTO CONSUMATIVO SANZIONE Omesso versamento di somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti per un importo > per periodo d imposta Presentazione del modello F24 nel quale si procede ad una indebita compensazione superiore alla soglia di punibilità Reclusione da sei mesi a due anni LA SEGNALAZIONE ALL UIF DA PARTE DEL PROFESSIONISTA Appare opportuno, infine, affrontare la questione relativa alla segnalazione delle operazioni sospette all UIF (art. 41 e segg. D.Lgs.231/07). L adempimento, come noto, è previsto tra gli obblighi in capo ai destinatari della normativa antiriciclaggio (tra cui i consulenti delle imprese) e tra i reati presupposto del riciclaggio, che originano la segnalazione, rientrano, infatti, anche i reati tributari (cioè tutte le fattispecie previste dal D.Lgs.74/2000). Tuttavia, la questione, richiede una attenta valutazione, effettuata caso per caso. La presenza, ad esempio, di un generalizzato mancato pagamento dei debiti anche nei confronti di altri soggetti (dipendenti, fornitori, ecc.) collegabile al mancato incasso dei crediti vantati dall impresa, soprattutto nei confronti della P.A., potrebbe costituire un elemento che non imporrebbe al professionista / società di servizi di effettuare la comunicazione. In tale situazione, infatti, non si ritiene di poter sostenere che sul provento ottenuto dalla violazione fiscale sia compiuta / tentata un operazione finalizzata a camuffare la provenienza illecita dello stesso, requisito necessario per la sussistenza del riciclaggio. OMESSO VERSAMENTO IVA E CRISI FINANZIARIA Trib. Milano 9/11/2010 Trib. La Spezia n. 1121/2011 GIURISPRUDENZA A SFAVORE DEL CONTRIBUENTE Il fatto che la società non disponesse, alla data prevista per il versamento dell IVA, della liquidità sufficiente a far fronte all adempimento, non libera il soggetti dalle disposizioni di cui all art. 10-ter, D.Lgs.74/00, non potendosi configurare lo stato di insolvenza quale causa scriminante in materia di omesso versamento. Pertanto l imposta, una volta incassata va versata al Fisco, non essendone consentita una differente destinazione. È da escludere il valore scriminante dell illiquidità qualora il contribuente non ha versato l imposta allo Stato preferendo, ad esempio, privilegiare i crediti dei lavoratori. Tale scelta autonoma e volontaria dell imprenditore, non giustifica la carenza di liquidità ai fini del versamento delle imposte.

8 Redazione Fiscale Info Fisco 311/2013 Pag. 8 / 8 Cassazione Sent. n /2012 Trib. Roma 7/05/2013 Cassazione Sent. n /2013 Non viene meno il reato di omesso versamento dell IVA anche in presenza di un accordo con l Ufficio per il pagamento in forma rateale, con le garanzie fideiussorie. È stato escluso che la ricorrenza di una crisi economica del soggetto obbligato possa di per sé incidere sulla configurazione della colpevolezza dell'omissione e del dolo punibile, oppure, in funzione di causa scriminante, sulla rilevanza penale dell'omissione. La destinazione delle risorse finanziarie ad uno scopo diverso dai versamenti tributari è il frutto di una scelta consapevole, che privilegia creditori o fornitori diversi dall'erario, in diretta e deliberata violazione del precetto penale. La sfavorevole contingenza economica non deve fare privilegiare prima alcuni creditori (fornitori e dipendenti) a discapito del pagamento dell IVA; l'imposta va versata anche se l'azienda versa in difficoltà finanziarie. Trib. Firenze 27/07/2012 Cassazione Sent. n /2013 Trib. Novara 20/03/2013 Trib. Monza n. 674/2013 GIURISPRUDENZA A FAVORE DEL CONTRIBUENTE Il processo penale, a differenza di quello tributario, impone di valutare e di provare la volontarietà dell omissione. Nel caso di specie la volontarietà non sussiste, causa la crisi finanziaria in cui si era venuto a trovare l imputato in conseguenza, anche, delle condotte di soggetti terzi inadempienti; crisi che lo ha posto in una condizione di illiquidità che lo rende, pur se inadempiente dell'iva, non perseguibile penalmente. A fronte della contestazione dell omesso versamento IVA, il sequestro preventivo per equivalente in funzione della successiva confisca può essere legittimamente mantenuto fino a quando permane in capo al reo l indebito arricchimento derivante dall azione illecita posta in essere. Quando tale arricchimento cessa con il pagamento delle imposte evase all Erario (ovvero con il pagamento in favore del terzo garante che agisce in rivalsa per il recupero delle somme versate all Erario al posto dell obbligato principale) il vincolo non ha più ragione di essere mantenuto. Ai fini dell'esclusione del dolo necessario per l'integrazione delle fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate e di omesso versamento IVA (artt. 10-bis e 10-ter del DLgs.74/00) può assumere rilevanza non ogni situazione di crisi finanziaria, per quanto di dimensioni considerevoli, ma solo quella determinata da fattori completamente estranei alla sfera di controllo dell'imprenditore ed in alcun modo riconducibile ad una sua cattiva gestione (ovvero una situazione di illiquidità né prevedibile né evitabile). È stato assolto l imputato con formula il fatto non costituisce reato, motivando la decisione sull incerta sussistenza dell elemento psicologico necessario a configurare il reato di omesso versamento dell IVA. A tal fine hanno avuto un ruolo essenziale i bilanci societari dai quali si evinceva una chiara situazione di crisi finanziaria e di liquidità.