Le novità in materia di imposta di bollo e gli orientamenti dell Agenzia delle entrate

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO PRODOTTI E SERVIZI FINANZIARI: RECENTI NOVITA IN MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE Le novità in materia di imposta di bollo e gli orientamenti dell Agenzia delle entrate PAOLO BIFULCO 18 aprile Università Bocconi (Milano) Salone del risparmio 2013

2 1. Quadro normativo di riferimento prassi ministeriale Articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 Articolo 19, commi da 1 a 5, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201 Disposizioni urgenti per la crescita, l equità e il consolidamento dei conti pubblici, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 (la Manovra Dicembre 2011 ) Articoli 5e8del decreto-legge 2marzo 2012, n. 16, Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 Decreto MEF emanato il 24 maggio 2012(il Decreto ) Efficacia delle nuove disposizioni: 1 gennaio 2012 Agenzia delle Entrate: circolare 21 dicembre 2012 n. 48/E 2

3 2. Motivazione delle nuove misure secondo la Relazione MEF alla Manovra Dicembre 2011 Razionalizzare la previgente disciplina introdotta con la manovra estiva (DL 6 luglio 2011, n. 98); nella nuova disciplina:(i) imposta di tipo proporzionale; e(ii) assenza di obbligo di deposito correggere gli effetti indesiderabili del precedente meccanismo di progressività per classi ; eliminare la limitazione dell ambito oggettivo di applicazione del tributo che poteva facilmente indurre scelte finanziarie determinate dalla sola convenienza fiscale. 3

4 3. Effetto sostitutivo dell imposta di cui ai commi 2-bis e 2-ter L imposta è sostitutiva di quella dovuta per tutti i seguenti atti e documenti indicatinellatariffa,allegatoa,partei,deldprn.642del1972: art. 2, nota 2-bis(contratti per operazioni e servizi finanziari) art.9,comma1,lett.a)(assegnibancari) art. 13, commi 1 e 2;(fatture, ricevute, quietanze, estratti) art. 14(ricevute bancarie) formati o emessi ovvero ricevuti dagli enti gestori, relativi ad operazioni e rapporti di c/c, libretti di risparmio, depositi titoli, altri rapporti relativi a prodotti finanziari, compresi depositi bancari e postali, anche rappresentati da certificati. 4

5 4. Ambito applicativo dell imposta di cui ai commi 2-bis e 2-ter L imposta si applica: -agliatti; - ai documenti formati, emessi o ricevuti nell ambito dei rapporti definiti al precedente 3. L imposta non si applica: - quando non vi è rapporto di clientela (per la definizione di cliente: Provvedimento Banca d Italia 9 febbraio 2011, sostituito con Provvedimento 20 giugno 2012); - se i rapporti sono aperti per ordine dell autorità giudiziaria. 5

6 5. Imposta di bollo applicabile agli estratti conto e ai rendiconti dei libretti di risparmio (art. 13, comma 2-bis, della Tariffa, allegato A, parte I, DPR n. 642/72) 5.1 Ambito di applicazione Estratti di conto corrente bancario e postale; Rendiconti dei libretti di risparmio bancario e postali. 5.2 Determinazione dell imposta Per ogni esemplare di estratti conto o rendiconto con periodicità annuale: - Persone fisiche euro 34,20 - Soggetti diversi dalle persone fisiche euro 100 L imposta è applicata al momento dell emissione dell estratto conto o del rendiconto ed è rapportata al periodo rendicontato anche in caso di apertura echiusuraincorsod anno(cm48/e2012). 6

7 5. Imposta di bollo applicabile agli estratti conto e ai rendiconti dei libretti di risparmio (art. 13, comma 2-bis, della Tariffa, allegato A, parte I, DPR n. 642/72) In assenza di rendiconto nell anno, l imposta è applicata al 31 dicembre di ciascun anno. Nel caso in cui il medesimo cliente (medesima intestazione) intrattenga più rapporti di conto corrente e risulti intestatario di più libretti di risparmio l imposta annua deve essere corrisposta per ciascun rapporto. Per i libretti al portatore, al fine di determinare la misura dell imposta, si considera il soggetto che ha chiesto l emissione. Per gli estratti conto o rendiconti inviati alle fiduciarie, per determinare l imposta si fa riferimento al fiduciante. 7

8 5. Imposta di bollo applicabile agli estratti conto e ai rendiconti dei libretti di risparmio (art. 13, comma 2-bis, della Tariffa, allegato A, parte I, DPR n. 642/72) 5.3 Esenzione(nota 3-bis all art. 13, comma 2-bis, Tariffa) a)seilclienteèpersonafisica,l impostanonèdovutaquandoilvaloremedio di giacenza risultante dagli estratti e dai rendiconti dei libretti è complessivamente non superiore a euro. A tal fine, vanno unitariamente considerati tutti i rapporti di conto corrente ed i libretti di risparmio detenuti rispettivamente presso - la medesima banca; - Poste italiane; - Cassa depositi e prestiti. VALORE MEDIO DI GIACENZA = media dei saldi contabili giornalieri di ciascun rapporto nel periodo oggetto di rendicontazione(cm 48/E 2012) 8

9 5. Imposta di bollo applicabile agli estratti conto e ai rendiconti dei libretti di risparmio (art. 13, comma 2-bis, della Tariffa, allegato A, parte I, DPR n. 642/72) Alcune precisazioni: (i) Non si cumulano rapporti intrattenuti presso lo stesso intermediario dal soggetto(persona fisica) in nome proprio e tramite fiduciaria; si cumulano più rapporti intrattenuti, tramite fiduciaria, presso lo stesso intermediario (ii) La verifica del valore medio di giacenza deve essere effettuata ad ogni estratto o rendiconto e riferita al periodo rendicontato (iii) Devono essere considerati i libretti di risparmio al portatore (cfr. censimento all emissione) (iv)nondevonoessereconsideratii contibase (art.12,comma6,deld.l.n. 201/2011) (v) Se viene superato il limite, l imposta si applica a tutti i rapporti identicamente intestati. 9

10 5. Imposta di bollo applicabile agli estratti conto e ai rendiconti dei libretti di risparmio (art. 13, comma 2-bis, della Tariffa, allegato A, parte I, DPR n. 642/72) b)l impostanonèdovutaperi contiinrosso Si intendono per tali i conti con valore di giacenza media negativo. Per i conti esenti dall imposta resta fermo l effetto sostitutivo previsto dalla Nota 3-ter dell articolo

11 6.1 Ambito di applicazione Comunicazioni periodiche, inviate alla clientela, relative a prodotti finanziari anche non soggetti ad obbligo di deposito, ivi compresi i depositi bancari e postali anche se rappresentati da certificati Definizione di cliente: Provvedimento Banca d Italia 9 febbraio 2011, sostituito con Provvedimento 20 giugno 2012(cfr. supra); Definizione di prodotti finanziari: articolo 1, comma 1, lettera u) del D.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58( TUF ): sono prodotti finanziari: gli strumenti finanziari e ogni altra forma di investimento di natura finanziaria; non costituiscono prodotti finanziari i depositi bancari e postali non rappresentati da strumenti finanziari 11

12 Rilevano: (i) i prodotti finanziari all estero oggetto di mandato di amministrazione con società fiduciaria residente ovvero di custodia, amministrazione o gestione con intermediario residente(quindi in tal caso no IVAFE) (ii) le gestioni patrimoniali(che costituiscono servizi e attività di investimento quando hanno ad oggetto strumenti finanziari art. 1, comma 5, TUF); in tal caso, rileva l intero valore della gestione patrimoniale comprese le eventuali risorse monetarie(cm 48/E del 2012) 12

13 (iii) i prodotti finanziari emessi da imprese di assicurazione di cui all articolo 1,comma1,letteraw-bis)delTUF: ramo III- polizze assicurative sulla vita unit e index linked le assicurazioni, di cui ai rami I e II, le cui prestazioni principali sono direttamente collegate al valore di quote di organismi di investimento collettivo del risparmio o di fondi interni ovvero a indici o ad altri valori di riferimento ; ramo V- operazioni di capitalizzazione. Sono escluse le forme pensionistiche individuali di cui al D.lgs. n. 252 del

14 Non rilevano(esclusione): (i) le comunicazioni ricevute ed emesse dai fondi pensione e dai fondi sanitari: - fondi di previdenza complementare; - istituti pubblici e privati di previdenza obbligatoria(cm 48/E del 2012) (ii) buoni postali di valore complessivo non superiore a euro (a tal fine sono unitariamente considerati tutti i buoni intestati al medesimo soggetto presso Poste italiane, esclusi i buoni emessi in forma cartacea prima del 1 gennaio 2009). 14

15 6.2 Aliquota dell imposta e base imponibile L imposta è dovuta nella seguente misura: Anno Aliquota Misura massima Misura minima ,1% annuo Euro 34, e 0,15% (solo Euro successivi annuo per soggetti 34,20 diversi dalle persone fisiche) 15

16 L imposta viene determinata applicando le predette aliquote al valore di mercato, o, in mancanza al valore nominale o di rimborso dei prodotti finanziari calcolato al termine del periodo rendicontato ovvero al 31 dicembre di ciascun anno in assenza di rendicontazione. Il valore(di mercato, nominale o di rimborso) si assume come risultante dalle comunicazioni periodiche inviate alla clientela in relazione al rapporto intrattenuto In mancanza del valore (di mercato, nominale o di rimborso) si assume il costo di acquisto come desumibile dalle evidenze dell intermediario (art. 3 del Decreto). 16

17 Casistica(Circolare n. 48/E del 2012): derivati: i valori negativi non assumono rilevanza ai fini dell imposta polizze: si assume il valore di riscatto o rimborso buoni postali fruttiferi: rileva solo l ammontare dei buoni in essere al 31 dicembre di ogni anno (quindi per i buoni scaduti nel corso del 2012 non è dovuta imposta) gestioni patrimoniali: si assume l intero valore della gestione, comprese eventuali risorse monetarie (l inclusione della liquidità appare peraltro poco convincente sotto il profilo tecnico) 17

18 6.3 Meccanismo di determinazione - l imposta deve essere applicata al termine del periodo rendicontato, ovvero al 31 dicembre di ciascun anno in assenza di rendicontazione (la comunicazione si considera comunque emessa almeno una volta all anno e alla data di chiusura del rapporto); occorre quindi tener conto del valore risultante alla data di chiusura del periodo rendicontato - il periodo di riferimento per il calcolo dell imposta dovuta è l anno civile; se le comunicazioni sono inviate periodicamente nel corso dell anno ovvero in caso di estinzione o di apertura dei rapporti in corso d anno, l imposta è rapportata al periodo rendicontato - l imposta è comunque dovuta una volta l anno; in assenza di rendicontazione nell anno occorre, quindi, fare riferimento al valore dei prodotti risultante al 31 dicembre 18

19 - se in costanza di rapporto, sia all inizio che al termine del periodo rendicontato, non sono presenti prodotti finanziari né sono registrate movimentazioni, l imposta non è dovuta -sealterminedelperiodorendicontatononvièconsistenza,mailrapportoè stato comunque movimentato è dovuta, dunque, l imposta minima, ragguagliata al periodo rendicontato 19

20 6.4 Calcolo dell imposta per talune specifiche fattispecie L imposta per ciascun anno é dovuta all atto del rimborso o riscatto: per le comunicazioni relative a polizze di assicurazioni e operazioni di cui ai ramiiiievdell articolo2deld.lgs.n.209/2005; per i buoni postali fruttiferi; per i prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati, per i quali non sussiste un rapporto di custodia ed amministrazione, ovvero altro stabile rapporto. 20

21 In relazione a tali prodotti finanziari: per ogni anno di durata del prodotto finanziario, al 31 dicembre deve essere determinata l imposta di bollo relativa a ciascun prodotto; l importo annuo così determinato deve essere memorizzato; al momento del rimborso o riscatto, deve essere applicata l imposta dovuta, pari all importo memorizzato (per ciascun anno) più l imposta dovuta per l ultimo anno o frazione. 21

22 6.5 soggetti tenuti all applicazione dell imposta L imposta è applicata dall ente gestore inteso quale soggetto che esercita attività bancaria, attività finanziaria o attività assicurativa. In presenza di più enti gestori, l imposta deve essere applicata dal soggetto che intrattiene direttamente con il cliente un rapporto di custodia, amministrazione, deposito, gestione o altro stabile rapporto. Casistica: Per i buoni postali fruttiferi, l imposta è comunque applicata da Poste Italiane S.p.A. 22

23 PerlequoteoazionidiOICR: (i) se sono collocate direttamente dall emittente e non sono oggetto di rapporto di custodia, amministrazione, gestione o altro stabile rapporto con diverso intermediario, l imposta è applicata dall emittente; (ii) nei casi diversi da (i), l imposta deve essere applicata dall intermediario sulle comunicazioni rese da questo all investitore (non rilevano le comunicazioni dall emittente all investitore) Disciplina transitoria (art. 19, comma 3-bis, D.l. n. 201/2011): per i rapporti relativiaquoteoazionidioicrinessereconicliential31/12/2011,incaso di mancata provvista da parte di questi per il pagamento dell imposta di bollo l ente gestore può provvedere ai necessari disinvestimenti. 23

24 Per rapporti intrattenuti tramite società fiduciarie: (i) se i rapporti sono intrattenuti con un intermediario residente, l imposta è applicata dall intermediario; (ii) se i rapporti sono intrattenuti con un intermediario non residente (i prodotti finanziari sono detenuti all estero) ma oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente, l imposta è applicata dalla società fiduciaria residente. 24

25 Per le polizze di assicurazione emesse da imprese assicurative residenti, l imposta è comunque applicata dall impresa di assicurazione anche se la polizza è intermediata (non rilevano eventuali comunicazioni inviate dall intermediario al cliente) Per le polizze di assicurazione emesse da imprese assicurative non residenti operanti in Italia in regime di Libera Prestazione di Servizi, può essere applicata l imposta di bollo (in luogo dell imposta sulle attività finanziarie detenute all estero) a condizione che: le imprese chiedano l autorizzazione per l assolvimento dell imposta di bollo in modo virtuale; si tratti di soggetti che esercitino o abbiano esercitato la facoltà di cui all articolo 26-ter, comma 3, del DPR 29 settembre 1973, n

26 Ove le imprese assicurative non residenti operanti in Italia non effettuino i predetti adempimenti ma le polizze: - siano oggetto di un contratto di amministrazione con società fiduciaria residente; ovvero - siano custodite, amministrate o gestire da intermediari residenti; l imposta deve essere applicata dalla fiduciaria o dall intermediario residente. 26

27 7. Assolvimento dell imposta di bollo in modo virtuale (articolo 15 del DPR 642 del 1972). Gli intermediari finanziari e le imprese di assicurazione autorizzate al pagamento dell imposta di bollo in modo virtuale: - versano l acconto dell imposta di bollo di cui all'articolo 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642; l acconto, che deve essere versato entro il 16 aprile di ciascun anno, per il solo 2012 è stato determinato in misura pari al 95 %, ridotto al 50% per l imposta relativa all articolo 13, comma 2-ter; - presentano la dichiarazione di conguaglio (dell imposta assolta in modo virtuale) entro il 31 gennaio 2013; la dichiarazione relativa all anno 2012 è prorogata fino al marzo 2013(DPCM 21 gennaio 2013). Per la liquidazione definitiva, gli uffici applicano sulle differenze di imposta da versare come conguaglio per il 2012 la maggiorazione ragguagliata allo 0,40 per cento mensile a titolo di interesse corrispettivo in caso di differimento del pagamento, dal 1 marzo 2013 alla data di effettivo pagamento del saldo dovuto per il ; 27

28 7. Assolvimento dell imposta di bollo in modo virtuale (articolo 15 del DPR 642 del 1972). Restano salve le scadenze bimestrali, ma per il solo 2013 l obbligo di pagamento alla prima rata bimestrale è assolto con l importo della rata d imposta riferibile al primo bimestre 2012 o, in mancanza, ad 1/6 dell imposta presunta per l anno La rideterminazione, in seguito alla dichiarazione di conguaglio, avrà effetti sulla rata successiva alla liquidazione delle rate di pari importo effettuata dall Agenzia. Non si procede all applicazione di sanzioni per eventuali errori nella determinazione dell imposta dovuta in sede di acconto per il Inoltre, per i comportamenti adottati dagli enti gestori fino alla data di entrata in vigore del decreto, difformi dalle previsioni ivi contenute, non si darà luogo all applicazione di sanzioni. 28

29 7. Assolvimento dell imposta di bollo in modo virtuale (articolo 15 del DPR 642 del 1972). Gli enti gestori che hanno ottenuto l autorizzazione dopo il 16 aprile 2012 non sono tenuti al pagamento dell acconto per il