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2 Consulti subito questo numero e apprezzi la completezza e l aggiornamento di uno strumento così utile alla Sua professione. SistemaFrizzera Il Revisore Legale Il nuovo mensile indispensabile per i revisori e i collegi sindacali! Su carta......e on line La rivista si rivolge tanto al revisore esterno quanto al collegio sindacale, in una fase in cui queste due figure si devono profondamente ridisegnare. Gli obiettivi della rivista sono: informazione ampia, autorevole e commentata sui principi internazionali di revisione; supporto operativo all intervento professionale, in assenza di una vera e propria standardizzazione degli strumenti di lavoro; aggiornamento sull evoluzione della materia, con riferimento in particolare ai diversi decreti applicativi che dovranno essere via via emanati per la concreta adozione dei nuovi principi. Il Revisore legale accompagna il professionista nella sua attività di revisione, mettendolo in grado di operare secondo i criteri previsti dagli ISA in tutte le varie fasi di attività: Valutazione del cliente e accettazione dell incarico Pianificazione della revisione Esecuzione delle procedure Controlli in fase finale Redazione della revisione La rivista, che ha periodicità mensile, affronta in modo monografico un tema specifico fornendo al lettore tutti gli elementi necessari alla propria attività professionale, dall inquadramento normativo alle carte di lavoro, dall analisi di casi esemplificativi alla spiegazione di check-list e modelli pratici. Gli argomenti dei primi numeri della rivista sono: 1) la nuova revisione come gestione del rischio 2) la valutazione e l accettazione dell incarico 3) La pianificazione della revisione 4) l organizzazione del lavoro di revisione 5) Controlli di fine esercizio 6) Frodi contabili e falso in bilancio

3 Non è ancora abbonato? provveda oggi stesso con il coupon che trova sul retro. per Lei due numeri sono GRATIS. Ne approfitti! SistemaFrizzera Il Revisore Legale Il nuovo mensile indispensabile per i revisori e i collegi sindacali! on line A completamento, da un sito riservato agli abbonati, per ciascun numero della rivista saranno scaricabili: due lezioni-video In queste lezioni gli autori spiegano in viva voce i punti più complessi, approfondiscono gli aspetti pratici, danno suggerimenti operativi che nascono dalla concreta prassi operativa. L abbonato alla rivista può liberamente scaricare questi video e rivederli in qualunque momento. lezioni-video e carte di lavoro comprese nell abbonamento! carte di lavoro personalizzabili Con check-list, modelli e procedure immediatamente utilizzabili nella propria attività di revisione.

4 INDICE Editoriale... 3 Perché un approccio. al rischio?. Una nuova chiave di lettura... 6 Dall opinion al processo. di revisione Giulio Capiaghi e Sara Sartori L'approccio al rischio. di revisione Raffaele D'Alessio Le dimensioni del rischio. di revisione Raffaele D'Alessio La revisione contabile. e l'approccio per cicli Raffaele D'Alessio Le asserzioni di bilancio Valerio Antonelli Gli obiettivi di revisione relativi. alle transazioni, ai saldi. e all'informativa Valerio Antonelli Cosa cambia per il collegio sindacale. 92 Valerio Antonelli Novità normative A cura di Assirevi (Luisa Polignano) La significatività. nella revisione Raffaele D'Alessio Glossario Check list Il Sole 24 ORE S.p.a. Tutti i diritti sono riservati. Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall art. 68, commi 4 e 5, legge n. 633/1941. Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso di quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autorizzazione rilasciata da AIDRO, Corso di Porta Romana n. 108, Milano, segreteria@aidro.org, Direttore Responsabile: ENNIO BULGARELLI Coordinamento editoriale: Gabriele Bonetti Redazione: Ivana Cattaneo Proprietario ed Editore: Il Sole 24 ORE S.p.A. Presidente: GIANCARLO CERUTTI Amministratore Delegato: DONATELLA TREU Registrazione Trib. di Milano n. 476 del Sede legale, amministrazione: Via Monte Rosa Milano Direzione, redazione: Via Patecchio Milano Servizio Clienti Periodici: Il Sole 24 ORE S.p.a. Via Tiburtina Valeria (S.S. n. 5) km 68, Carsoli (AQ). Tel (prefisso 02 oppure 06); fax (prefisso 02 oppure 06); servizioclienti.periodici@ilsole24ore.com Abbonamento annuale (Italia): E 150,00 Arretrati e numeri singoli: E 15,00 Gli abbonamenti possono essere sottoscritti telefonando direttamente al Servizio Clienti Periodici oppure inviando una fotocopia della ricevuta di pagamento sul c.c.p. n a: Il Sole 24 ORE S.p.a. Via Tiburtina Valeria (S.S. n. 5) km 68, Carsoli (AQ). La ricevuta di pagamento tramite c.c.p. può essere inviata anche via fax allo 06/ oppure 02/ Per le richieste di arretrati e numeri singoli inviare anticipatamente l importo seguendo le stesse modalità di cui sopra. I numeri non perevenuti potranno essere richiesti via fax al n / o via a servizioclienti.periodici@ilsole24ore. com entro 2 mesi dall uscita del numero stesso. Concessionaria esclusiva di pubblicità: Focus Media Advertising FME Advertising Srl di Elena Rossi & C. Sede legale: P.zza A. De Gasperi 15 Gerenzano (VA) Direzione e Uffici: Via Canova 19, Milano, tel , fax , info@focusmedia.it Stampa: L.E.G.O. S.p.A., stabilimento via G. Galilei n Lavis (TN) Questo numero Il Revisore Legale è stato chiuso in redazione il 30 settembre 2010 N. 1 - novembre

5 COORDINATORE SCIENTIFICO Raffaele D Alessio Professore associato di Ragioneria generale e applicata. Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. È coautore di Summa contabile, Summa bilancio, Summa fiscale, Summa Tuir; già condirettore della rivista Sindaci e revisori. COMITATO SCIENTIFICO Valerio Antonelli Giulio Capiaghi Dario Colombo Gaspare Insaudo Maurizio Lonati Gianluca Officio Francesco Poddighe Luisa Polignano Andrea Redeghieri Gianluca Risaliti Professore ordinario di Bilanci d impresa presso la Facoltà di Economia dell Università degli studi di Salerno. È coautore di Summa contabile, Summa bilancio, Summa fiscale, Summa Tuir; già condirettore della rivista Sindaci e revisori. Partner Kpmg S.p.A. Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione Assirevi. Dottore commercialista e revisore contabile. Partner GDA Revisori indipendenti S.p.a. Membro della commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. Vicepresidente della Commissione Controllo Societario dell Ordine di Milano. È partner e presidente di Uniaudit S.p.A. Partner PricewaterhouseCoopers. Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. Responsabile della Commissione Controllo Qualità in Assirevi. Professore a contratto in Revisione aziendale (corso progredito). Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. Membro della Commissione Controllo Societario dell Ordine di Milano. Componente del comitato scientifico della rivista Il controllo nelle società e negli enti. Professore ordinario di Economia Aziendale e Tecnica Professionale presso la Facoltà di Economia dell Università di Pisa. Dottore commercialista e revisore legale dei conti in Pisa. Partner Kpmg S.p.A. Professore a contratto di Revisione Aziendale presso la Facoltà di Economia dell Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano. Responsabile del Gruppo di Ricerca Principi di Revisione Assirevi. Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. Membro del Gruppo di Ricerca Principi di Revisione Assirevi. Partner di Axis S.r.l., società di revisione di Reggio Emilia. Professore associato di Programmazione e controllo presso la Facoltà di Economia dell Università Parthenope di Napoli. Membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione. Dottore commercialista e revisore legale dei conti in Livorno. 2 N. 1 - novembre 2010

6 Editoriale Con questo primo numero, prende vita una nuova rivista de Il Sole 24 ORE, interamente dedicata alla disciplina, alle norme professionali, alle tecniche, agli strumenti della nuova revisione. Com è noto, con il decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, si è completato un lungo e sofferto iter legislativo che ha portato il nostro Paese ad allinearsi agli standard europei in tema di controllo contabile. Tale disciplina contiene numerose novità riguardanti l abilitazione all esercizio della professione di revisore, il tirocinio, l esame di Stato e la formazione continua, l iscrizione e il contenuto informativo del registro dei revisori, le regole di deontologia, riservatezza, indipendenza, obiettività, responsabilità, segreto professionale, le modalità di conferimento e di revoca dell incarico, le funzioni di vigilanza del Ministero dell economia e delle finanze, dell Isvap e della Consob, i reati del revisore e le relative sanzioni. A queste si aggiungono due novità fondamentali, ovvero l adozione obbligatoria degli Isa (International Standards of Auditing) e il controllo della qualità, che rafforza, rendendola effettiva, tale adozione. Gli Isa (clarified) sono il corpus di principi di revisione internazionali elaborati dall Ifac (International Federation of Accountants) che l art. 11, comma 1, del D.Lgs. 39/2010 richiama espressamente come fondamento operativo della revisione legale. Essa, infatti, è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell articolo 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/Ce. L art. 12 completa la disposizione precedente precisando che il Ministero dell economia e delle finanze sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi e che i principi elaborati dagli ordini e associazioni professionali sottoscrittori della convenzione tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali. In pratica, dunque, gli Isa sono da considerarsi un quadro di riferimento cogente a tutti gli effetti e per tutti i tipi di incarichi di revisione legale. L art. 20, in tema di controllo della qualità, stabilisce, a sua volta, che gli iscritti nel Registro che non svolgono la revisione legale su enti di interesse pubblico sono soggetti a un controllo della qualità almeno ogni sei anni, mentre quelli che svolgono la revisione legale su enti di interesse pubblico sono soggetti a tale verifica almeno ogni tre anni (commi 1 e 2). Il controllo è basato su una ispezione dei documenti di revisione selezionati, include una valutazione della conformità ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza applicabili, della N. 1 - novembre

7 Editoriale quantità e qualità delle risorse impiegate, dei corrispettivi per la revisione, nonché del sistema interno di controllo della qualità nella società di revisione legale (comma 5). Insomma, non solo tutti gli incarichi di revisione sono disciplinati dagli Isa, ma esiste un controllo ex-post, sul 100% dell universo dei revisori, teso ad accertare l effettiva applicazione di quei principi. Gli Isa sono un sistema di principi e di regole, a valenza orientativa e talora prescrittiva, che tutti coloro che accettano un incarico professionale di revisione legale dei conti devono necessariamente conoscere. È per rispondere a questa esigenza di specifica conoscenza, approfondimento e applicazione dei principi di revisione internazionali che nasce questa rivista che, non a caso, è stata intitolata alla revisione legale dei conti. La rivista, quindi, si propone di affrontare, in ogni numero e secondo un ordine logicoprocedurale, i principali aspetti del processo, delle tecniche, degli strumenti di revisione nella prospettiva degli Isa che, come si evincerà immediatamente già dalla lettura di questo numero, sono sistematicamente citati in apertura di ogni articolo e richiamati, ogni volta che sia opportuno, nel corpo del testo. Ampio spazio è dedicato al commento di quei principi, alla loro traduzione in pratica, agli esempi e ai casi. Una rubrica fissa è, poi, quella dedicata all impatto degli Isa sul lavoro del collegio sindacale. In chiusura di numero sono riportate le eventuali novità e gli aggiornamenti sulle principali tematiche di attualità. Venendo a questo primo numero, esso è dedicato all approccio al rischio. Questo costituisce, indubbiamente, il centro di orientamento di tutto il processo di revisione in quanto ne condiziona il punto di vista sull attività da svolgere, ne definisce gli obiettivi, ne orienta le linee di azione. Soprattutto, rappresenta un assoluta novità per chi, finora, si è cimentato con il controllo contabile quale componente del collegio sindacale, con una prospettiva molto centrata sull output dei processi amministrativi, sulla concordanza dei dati, sulla correttezza degli adempimenti. A tale categoria di professionisti l approccio al rischio domanda, invece, un mutamento radicale di orizzonte, chiedendo capacità di sintesi e di analisi, comprensione delle realtà aziendali e del loro funzionamento, progettazione organica di interventi, economicità delle procedure. Il numero si apre con una chiave di lettura dell approccio al rischio e, più in generale, del testo della rivista considerata nel suo complesso e fissa la mappa relativa al processo di revisione (elaborata dall Ifac stesso) con la quale il lettore può immediatamente visualizzare lo stadio nel quale si collocano gli argomenti trattati (essendo il primo numero, non può che trattarsi dello stadio iniziale). 4 N. 1 - novembre 2010

8 Editoriale Segue la trattazione di una serie di concetti introduttivi alla pratica della revisione legale dei conti. Si evidenzia il flusso logico che porta all opinion sul bilancio (cioè alla relazione contenente il giudizio su di esso) e si introducono le nozioni di rischio di revisione, di significatività degli errori, di asserzioni di bilancio, di obiettivi di revisione relativi alle transazioni, ai saldi, all informativa. Il numero si conclude, come tutti i successivi, con la sezione dedicata a Cosa cambia per il collegio sindacale e con un Glossario, in cui si compendiano le definizioni dei principali termini tecnici introdotti negli articoli. Il numero 1 è intimamente connesso con il numero 3, nel quale verranno sviluppati in modo dettagliato i problemi di analisi e di valutazione del rischio e, più in generale, offre una prima, sommaria ricognizione di concetti e di strumenti che il lettore ritroverà nei numeri successivi. In essi, si andranno esaminando i procedimenti di valutazione e di accettazione dell incarico, i criteri di analisi del sistema di controllo interno, le tecniche di analisi comparativa, la pianificazione e l organizzazione del lavoro di revisione, le evidenze e le procedure della revisione, le tecniche di campionamento, il requisito della continuità aziendale, le frodi contabili e il falso in bilancio, i controlli finali di esercizio, la relazione al bilancio infine, i controlli e la relazione al bilancio consolidato. Nel concludere queste note iniziali, formuliamo l auspicio che la rivista possa essere di grande aiuto a chi è coinvolto nella nuova e affascinante professione di revisore e ringraziamo tutti coloro, a partire dal comitato scientifico, che hanno contribuito a dare vita a un progetto editoriale e culturale impegnativo e sfidante. A questo numero della rivista hanno collaborato, in ordine alfabetico: Valerio Antonelli, professore ordinario di Bilanci d impresa presso la Facoltà di Economia dell Università degli studi di Salerno. Giulio Capiaghi, Partner Kpmg S.p.A., membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione del Cndcec e del Gruppo di Ricerca Principi di Revisione Assirevi. Raffaele D Alessio, professore associato di Ragioneria generale e applicata, membro della Commissione per lo studio e la statuizione dei principi di revisione del Cndcec. Luisa Polignano, Partner Kpmg S.p.A., professore a contratto di Revisione Aziendale presso la Facoltà di Economia dell Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano. Responsabile del Gruppo di Ricerca Principi di Revisione Assirevi. Sara Sartori, manager di Kpmg S.p.A. N. 1 - novembre

9 Perché un approccio al rischio? Una nuova chiave di lettura L attività di controllo contabile, così come è stata concepita, specialmente a livello di collegio sindacale, fino a ora, è consistita essenzialmente in un insieme di procedure di accertamento dei saldi di bilancio (e di test di corretta esecuzione di una congerie di adempimenti, civilistici e fiscali), culminante nell applicazione, spesso pedissequa e acritica, di check list preconfezionate. Come si evince dalla figura 1, le procedure di controllo applicate, secondo uno schema di azione invalso nella prassi di molti collegi sindacali: si concentravano solo sull output del complesso procedimento di elaborazione delle informazioni di bilancio; Figura 1 - L approccio alla revisione nell assolvimento tradizionale delle funzioni del collegio sindacale Ambiente. & mercato Valori etici. e imprenditoriali Struttura. aziendale Strategia. aziendale Sistema. delle decisioni Sistema. delle operazioni Sistema informativo aziendale Bilancio d esercizio Controllo. del collegio sindacale 6 N. 1 - novembre 2010

10 Perché un approccio al rischio? Una nuova chiave di lettura trascuravano il sistema d azienda e, in particolare, il complesso di condizioni e circostanze che, a vario titolo, concorrono a orientare, determinare e realizzare i comportamenti contabili; potevano considerarsi perfettamente replicabili, cioè ripetibili in tutte le unità produttive, a prescindere dalle loro specificità, quali il settore, la dimensione, la direzione del moto aziendale, le modalità di competizione sui mercati e di interazione con gli stakeholder, giacché gli elementi di differenziazione e di personalizzazione dell incarico, dipendenti dalle condizioni di struttura e di funzionamento dell unità aziendale venivano, come appena accennato, del tutto trascurate. Tale approccio non ha più diritto di cittadinanza nel nuovo sistema della revisione legale dei conti, il quale, invece, ha natura complessa, investendo livelli informativi e decisionali articolati e problematici, disegnati addosso alle specifiche condizioni di struttura e di funzionamento dell azienda il cui bilancio forma oggetto di controllo. Uno schema di prima e larga approssimazione che fa intendere come si ampli la prospettiva di osservazione (e di azione) del revisore è riportato in figura 2. Dallo schema si evincono immediatamente le due principali direttrici di innovazione del lavoro del revisore: l ampliamento dell ottica di osservazione e di analisi all intero sistema aziendale; la centralità dell approccio al rischio di revisione. L attività di controllo svolta dal revisore legale dei conti non può, lo abbiamo già accennato e qui lo ribadiamo, limitarsi al controllo delle risultanze di bilancio, ma impone l ampliamento dell ottica di osservazione e di analisi all intero sistema aziendale in quanto è lungo lo svolgersi delle strategie, delle decisioni, delle operazioni, delle rilevazioni (poste in essere nell ambito del sistema informativo) che si forma, gradualmente, il sistema dei valori di bilancio e, soprattutto, la sua attendibilità, intesa come conformità, voluta, organizzata e realizzata, dell informativa di bilancio (saldi e informativa) alle norme di legge e ai principi contabili. Il motivo di tale ampliamento dell ottica di osservazione dipende dal nuovo punto di vista che assume il revisore, punto di vista che trova centralità nell approccio al rischio di revisione. L inattendibilità dell informativa di bilancio (la presenza, cioè, per dirla con il linguaggio della revisione, di errori significativi), infatti, non è l esito del caso o di un destino avverso e sorprendente (che si rivela inatteso, magari, in sede di contenzioso civile o di contestazione del reato di false comunicazioni sociali agli amministratori e ai sindaci), ma è il risultato di un complesso di comportamenti organizzativi, intenzionali e non, la cui genesi e i cui effetti possono essere studiati, misurati e, entro certi limiti, previsti. In un mondo ideale in cui tutti gli attori del sistema aziendale fossero competenti, corretti, efficienti, rigorosi, preveggenti, non si dovrebbe mai dare spazio al fenomeno dell inattendibilità dell informativa di bilancio (e, a essere sinceri, il lavoro del revisore sarebbe inutile!) e la probabilità che il bilancio contenga errori sarebbe praticamente nulla (o quasi). N. 1 - novembre

11 Perché un approccio al rischio? Una nuova chiave di lettura Figura 2 - La prospettiva allargata del revisore Ambiente. & mercato Valori etici. e imprenditoriali Struttura. aziendale Strategia. aziendale Area del rischio intrinseco Saldi Sistema. delle decisioni Sistema. delle operazioni Sistema informativo aziendale Transazioni Informativa Sistema di controllo interno Area del rischio di controllo Bilancio d esercizio Nel mondo reale non è così e quella probabilità appare consistente e minacciosa. In più esatti termini, l eventualità che il sistema delle strategie (sintesi dinamica e proattiva delle interazioni attese tra ambiente, mercato e struttura, letta attraverso la lente dei valori etici e imprenditoriali del soggetto economico), il sistema delle decisioni (che dal primo deriva), il sistema delle operazioni (impostate ed eseguite dall organizzazione), infine il sistema informativo (nel suo concreto dispiegarsi di rilevazioni delle transazioni, di elaborazioni dei saldi reddituali e patrimoniali, di strutturazione di informazioni di bilancio) producano, consapevolmente o meno, fraudolentemente o meno, come effetto conclusivo e di sintesi, poste e notizie di bilancio scorrette, incomplete, inappropriate o, addirittura, scientemente false, costituisce il cosiddetto rischio intrinseco (che, in figura 2, viene, infatti, riferito all intero processo di gestione organizzata e di rilevazione). A parziale temperamento del prodursi di informazioni scorrette, incomplete, inappropriate, 8 N. 1 - novembre 2010

12 Perché un approccio al rischio? Una nuova chiave di lettura false, l unità aziendale può (dovrebbe) mettere in atto un sistema di controllo interno (Sci), un complesso di strutture e di meccanismi, cioè, con il precipuo scopo di prevenire, scovare, correggere gli errori generati nel sistema informativo. Lo Sci può essere disegnato in modo efficace o inefficace, può funzionare bene o male, può essere facilmente aggirato o avere un elevata capacità preventiva o repressiva. Dunque, non si ha la certezza che tutti gli errori prodotti dalla gestione organizzata e dal sistema informativo saranno individuati e corretti dallo Sci. L eventualità che tali errori sopravvivano al filtro operato dallo Sci dà luogo al c.d. rischio di controllo. Pertanto, nel sistema di bilancio confluiscono informazioni che possono essere afflitte da errori, intenzionali o meno, generati nel fluire dell attività aziendale e non filtrati dal sistema di controllo interno. L eventualità che gli errori confluiscano così nel bilancio è detto rischio di presenza di errori materiali (il quale, evidentemente, è la risultante dell agire congiunto del rischio intrinseco e del rischio di controllo). Il revisore, quindi, deve identificare e valutare specificamente il rischio intrinseco e il rischio di controllo che si stimano operanti nell unità aziendale presa in esame e, su questa base, deve decidere come impostare il proprio lavoro. Per quanto possa adottare i metodi e gli strumenti più rigorosi e appropriati, il lavoro svolto dal revisore non potrà mai consentire di scovare ogni errore commesso, ma, necessariamente, solo una parte (la più significativa ); il revisore si assume, così, il c.d. rischio di revisione (l eventualità, cioè, di non scoprire errori significativi). Ben si intuisce che identificazione e valutazione dei rischi aziendali, stima del rischio di revisione sostenibile e conseguente impostazione ed esecuzione del lavoro non sono né standardizzabili né indipendenti da una sicura, consapevole, profonda conoscenza della vita aziendale. Ne consegue che il processo di revisione, nella nuova prospettiva: non può più concentrarsi solo sull output del complesso procedimento di elaborazione delle informazioni di bilancio; deve prendere in considerazione tutto il sistema d azienda e, in particolare, il complesso di condizioni e circostanze che, a vario titolo, concorrono a orientare, determinare e realizzare i comportamenti contabili; non può essere standardizzato, in quanto si richiede una grande capacità di comprensione della realtà della singola azienda revisionata, il che implica una certa flessibilità di approccio e di azioni; allo stesso tempo, si ritiene che un flusso logico, una successione di fasi necessarie tra loro collegate funzionalmente, sia sempre da rispettare e, quindi, costituisca il modello al quale fare riferimento nell impostazione, esecuzione e conclusione di qualsiasi lavoro di revisione. Discernimento e capacità di adattamento alla realtà aziendale non implicano, quindi, una totale anarchia di procedure e di metodi di azione. Tutt altro. Con il sistema dei principi di revisione internazionali (ai quali fa riferimento l art. 11 del D.Lgs. 39/2010) si intendono regolare, in modo piuttosto dettagliato, gli obiettivi, i processi e gli strumenti dell attività di controllo, senza, tuttavia, definire standard rigidi di operatività. Non si tratta di un paradosso né di una contrad- N. 1 - novembre

13 Perché un approccio al rischio? Una nuova chiave di lettura dizione. Infatti, la criticità del lavoro di revisione consisterà proprio nel sapiente mix di rigorosa applicazione degli Isa e di capacità di loro adattamento alla situazione aziendale concreta. Poiché la qualità del lavoro di revisione che formerà oggetto di controllo ex art. 20 del D.Lgs. 39/2010 e la responsabilità, civilistica e penale, che graverà sui revisori saranno misurate in funzione del grado di conformità dei comportamenti professionali concretamente posti in essere agli Isa, chi svolge funzioni di revisione legale dei conti non può in alcun modo prescindere dalla conoscenza e dall applicazione dei principi di revisione internazionali, e tutto ciò a prescindere dalla dimensione dell unità produttiva oggetto di verifica e dal titolo in base al quale è chiamato a svolgere quella funzione (sindaco, revisore esterno, società di revisione). Pertanto, anche se la dottrina e la prassi professionale hanno elaborato, nel corso del tempo, numerosi modelli interpretativi e applicativi in tema di auditing, il revisore italiano è chiamato a conoscere e applicare, pena la sanzionabilità dei suoi comportamenti professionali, gli Isa. Per questo, nella presente rivista, pur consapevoli di una notevole e irriducibile varietà di posizioni e di opinioni al riguardo, si è scelto, fin da questo primo numero, di svolgere la trattazione in stretta connessione con tali principi, per quanto essi possano riuscire ostici, estranei alla tradizione contabile italiana, composti in un disegno molto articolato. La barriera all entrata rappresentata dalla forma mentis e dalla complessità strutturale del sistema dei principi di revisione internazionali non è facile da superare e si trasmette anche all organizzazione dei contenuti e agli svolgimenti di questa rivista. La difficoltà che si potrà incontrare nella sua lettura, specialmente dei suoi primi numeri, dunque, è comprensibile, necessaria, ineludibile, prolungata. È comprensibile perché, fatta eccezione per chi opera già nelle società di revisione, il mondo professionale italiano ha sempre frequentato poco simili temi. È necessaria giacché per comporre a unità le conoscenze tecniche e applicative utili per impostare, condurre, verificare, eventualmente difendere il proprio lavoro, occorre mettere assieme un disegno composito fatto di molte nuove nozioni e di una fitta trama di relazioni tra variabili etiche, organizzative, informatiche, contabili. È ineludibile perché non si possono dare vie alternative alla revisione (e, quindi, non parrebbe, specie in tempi di crisi, ragionevole rinunciare a incarichi, anche lucrosi, soltanto in nome di una difficoltà iniziale di apprendimento giacché le professioni liberali in genere, e quelle economiche in particolare, si sono sempre caratterizzate proprio per l elevato tasso di innovazione che le connota). È prolungata perché lo schema logico-operativo di riferimento dovrà essere costruito gradualmente, specialmente lungo i primi numeri, un po come avviene, ci sia consentita la metafora, con i calciatori che, in ritiro, all inizio della preparazione estiva non vedono il pallone perché devono prima allenare la resistenza e la velocità. Per quanto sopra detto, ci atterremo, nello svolgersi dei numeri, il presente e i successivi, a uno schema che, benché non pienamente condiviso dalla totalità della comunità accademica e professionale, dovrà costituire il punto di riferimento dei revisori italiani. 10 N. 1 - novembre 2010

14 Perché un approccio al rischio? Una nuova chiave di lettura Figura 3 - Lo schema di riferimento della rivista Fase Funzione Documentazione Pianificazione della revisione Accettazione. di un nuovo cliente. o continuazione. di incarico già conferito Pianificazione. della revisione Identificazione. e valutazione. del rischio Decisione. di accettazione. o rifiuto dell incarico Definire. il quadro generale. del piano di revisione Individuare e valutare i rischi significativi che gravano sul bilancio. e sulle asserzioni Lista e analisi dei rischi connessi all incarico. Attestazione di indipendenza. Lettera di incarico Formalizzazione scritta. della strategia di revisione Prospetti illustrativi della significatività Analisi del rischio di errori involontari Analisi del rischio di frode Analisi del sistema di controllo interno Valutazione dei rischi a livello. di bilancio e di asserzioni Esecuzione delle verifiche Pianificazione delle procedure di revisione (conformità e/o validità) in risposta ai rischi Esecuzione delle procedure di revisione (conformità e/o validità) in risposta ai rischi Preordinare meccanismi volti ad apprezzare l incidenza dei rischi identificati e valutati Implementare meccanismi volti. a ridurre il rischio. di revisione Strategia di revisione di seconda approssimazione Piano dettagliato di revisione Documentazione delle verifiche effettuate Evidenza delle criticità Riesame delle carte di lavoro Espressione del giudizio Valutazione expost degli elementi probativi Si decide di effettuare altre procedure? Stesura dell opinion. sul bilancio Decisione circa eventuali nuove procedure. da implementare Decidere sul bilancio oggetto di revisione, pervenendo a un giudizio Fattori addizionali di rischio Revisione delle procedure Revisione dei livelli di significatività Risultati finali Decisioni finali Relazione di revisione Fonte: (con adattamenti) da IFAC, Guide to Using International Standards on Auditing in the Audit of Small - and Medium-sized Entities. Implementation Guide, 2007, pag. 13. N. 1 - novembre

15 Dall opinion al processo di revisione Contenuto Si presenta il contenuto di una relazione di revisione sul bilancio, ricollegandolo a concetti e obiettivi fondamentali del processo di revisione per comprendere meglio gli aspetti critici di tale processo. Principio di revisione attinente 700 Paragrafi Punti chiave Gli obiettivi del revisore sono i seguenti: a)..formarsi un giudizio sul bilancio sulla base della valutazione delle conclusioni tratte dagli elementi probativi acquisiti; b)..esprimere chiaramente tale giudizio mediante una relazione scritta che descriva anche gli elementi su cui è basato il giudizio. 1. Introduzione La relazione di revisione sul bilancio costituisce il risultato finale e l unico elemento tangibile del lavoro svolto che viene messo a disposizione degli utilizzatori del bilancio al termine del processo di revisione. La relazione di revisione è quindi lo strumento con cui il revisore comunica agli utilizzatori del bilancio le conclusioni raggiunte, chiarendo la portata e i limiti della revisione contabile, ossia richiamando i presupposti, i termini di riferimento e gli aspetti essenziali del processo di revisione. Pertanto, è di fondamentale importanza che il contenuto della relazione di revisione sia chiaro, ma è ancor più importante comprendere come esso si ricolleghi, punto per punto, al processo di revisione che deve essere svolto in conformità ai principi di revisione internazionali (o Isa ). In questa sede ci si propone di passare in rassegna i diversi elementi in cui è articolata una relazione di revisione sul bilancio, raccordandoli con i concetti basilari e le fasi del processo di revisione svolto in conformità ai principi di revisione internazionali. 2. Elementi di una relazione di revisione In base al principio di revisione internazionale n. 700, Formazione del giudizio e relazione sul bilancio, obiettivo del revisore è di esprimere con chiarezza il proprio giudizio, descrivendo anche gli elementi che hanno consentito di pervenire al giudizio espresso. 12 N. 1 - novembre 2010

16 Dall opinion al processo di revisione Tale duplice obiettivo viene raggiunto attraverso la predisposizione di una relazione di revisione estremamente lineare, la cui chiarezza è enfatizzata, già visivamente, dal fatto che le sezioni rilevanti sono precedute da un titolo, che propone una sintesi estrema del contenuto: responsabilità della direzione per il bilancio; responsabilità del revisore; giudizio. A corredare tali sezioni, la relazione di revisione include anche i seguenti elementi: un titolo, l identificazione dei destinatari, un paragrafo introduttivo, la firma del revisore, la data della relazione di revisione e la sede del revisore. Gli elementi della relazione di revisione sin qui citati vengono nel seguito commentati, mentre non si entrerà nel merito delle diverse tipologie di giudizio di revisione Titolo Sulla base dell Isa 700, il titolo della relazione di revisione deve richiamare l attenzione sul fatto che essa rappresenta il risultato del lavoro svolto da un revisore indipendente, distinguendo pertanto tale relazione da quella emessa da altri soggetti. Per poter affermare di essere indipendente, a partire dalle fasi preliminari all accettazione dell incarico di revisione e fino al completamento dello stesso, il revisore deve accertarsi di essere in grado di rispettare tutti i principi etici e le regole di comportamento posti a garanzia della propria indipendenza e che sono ricompresi, in primo luogo, nelle parti A e B del Codice etico dell Ifac. Inoltre, il revisore indipendente dovrà rispettare le disposizioni nazionali che prevedono regole e adempimenti in tema di indipendenza più restrittivi e che, nel nostro contesto, vengono attualmente disciplinati agli artt. 9 e 10 del D.Lgs. 39 del 27 gennaio Destinatari I destinatari diretti della relazione vengono specificamente identificati nella fase di accettazione e sottoscrizione della lettera di incarico. Come previsto dall Isa 210, Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione, il revisore deve definire con l impresa il soggetto destinatario della relazione di revisione, tenuto conto di quanto previsto dalle rilevanti disposizioni di legge. In pratica, si avrà che nel caso di revisione legale in Italia, la relazione di revisione sarà indirizzata ai Soci/Azionisti della società. Identificazione dell oggetto della relazione Il paragrafo introduttivo della relazione di revisione è dedicato all identificazione puntuale del bilancio che è stato assoggettato a revisione contabile. Così come il revisore avrà avuto cura di concordare formalmente in sede di accettazione dell incarico quale sia il bilancio da sottoporre a procedure di revisione, il revisore deve indicare chiaramente nella relazione N. 1 - novembre

17 Dall opinion al processo di revisione quale sia il bilancio assoggettato a revisione, mediante l identificazione degli elementi da cui esso è composto, ossia schemi di bilancio e relative note illustrative secondo quanto dettato dal quadro normativo che disciplina la redazione del bilancio. L identificazione del bilancio deve anche specificare il periodo di riferimento per cui il bilancio è stato predisposto. La chiara precisazione dei documenti che compongono il bilancio è particolarmente rilevante nei casi in cui il bilancio stesso sia pubblicato all interno di un set di documenti dedicati all informativa finanziaria. A titolo di esempio, si pensi al bilancio corredato dalla relazione sulla gestione: tale documento non viene indicato tra gli elementi che costituiscono il bilancio assoggettato a revisione e viene esaminato dal revisore al solo fine di verificarne la coerenza con il bilancio assoggettato a revisione. Quanto detto, si riferisce al caso comune in cui oggetto di revisione sia un bilancio che, in linea con le definizioni date nell Isa 700, rappresenta un bilancio predisposto in conformità a un quadro normativo sull informazione finanziaria con scopi di carattere generale, ossia un quadro normativo configurato al fine di soddisfare le comuni esigenze di informazione finanziaria di una vasta gamma di utilizzatori. Diverso è, invece, il contesto di un lavoro di revisione svolto su un informativa finanziaria redatta per scopi specifici e che viene disciplinato da altri principi di revisione. Identificazione delle responsabilità della direzione Come indicato nel principio di revisione internazionale n. 200, presupposto per lo svolgimento della revisione contabile è che la direzione riconosca le proprie responsabilità in merito alla predisposizione del bilancio e alla messa in atto di un sistema di controllo interno ritenuto adeguato al fine di consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi, dovuti a frode o a comportamenti o eventi non intenzionali. Il mancato riconoscimento di tali responsabilità da parte della direzione inficerebbe la credibilità del lavoro di revisione, per presumibile assenza, formale e sostanziale, di separazione tra il lavoro svolto dal soggetto assoggettato al controllo (direzione della società) e quello proprio del soggetto incaricato del controllo (revisore indipendente). Tale presupposto è di fondamentale importanza tanto da costituire un elemento imprescindibile da doversi confermare nella lettera di incarico, secondo quanto previsto dall Isa 210, da dover essere specificamente riconosciuto dalla direzione nella lettera di attestazione, come richiesto dall Isa 580, e da dover essere chiaramente portato all attenzione dell utilizzatore del bilancio nel testo della relazione di revisione. Identificazione delle responsabilità del revisore La sezione in oggetto è dedicata all identificazione delle responsabilità del revisore, che vengono meglio evidenziate in quanto contrapposte direttamente alle responsabilità della 14 N. 1 - novembre 2010

18 Dall opinion al processo di revisione direzione. Inoltre, tale sezione ha la funzione di delineare gli aspetti salienti del lavoro di revisione. Vista l importanza di tale sezione, e ai fini di una sua migliore comprensione, a essa viene dedicato il paragrafo Identificazione delle responsabilità del revisore e processo di revisione riportato nel seguito. Espressione del giudizio Il revisore esprime il proprio giudizio sul bilancio sottoposto a revisione, in una sezione specifica. Senza entrare nel merito delle diverse tipologie di giudizio, già a livello visivo il titolo della sezione permette di comprendere se, sulla base degli elementi probativi ottenuti e delle valutazioni effettuate, il revisore è potuto pervenire a un giudizio senza modifiche o meno. Si ricorda in questa sede che il revisore esprime un giudizio senza modifiche nel caso in cui concluda che il bilancio è redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull informazione finanziaria applicabile, mentre esprimerà un giudizio con modifica, in conformità all Isa 705, qualora dovesse concludere che il bilancio nel suo complesso contiene errori significativi (giudizio con rilievi o giudizio negativo) o qualora non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per concludere che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi (giudizio con rilievi o dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio). In base all Isa 700, nel caso in cui si faccia riferimento a un quadro normativo basato sulla corretta rappresentazione, quale il nostro, il giudizio del revisore potrà essere espresso con una formulazione del tipo il bilancio rappresenta correttamente, in tutti gli aspetti significativi, piuttosto che il bilancio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta. Secondo il principio di revisione n. 700, tali espressioni sono considerate equivalenti e, a seguito dell emanazione del D.Lgs. 39 del 27 gennaio 2010, l eventuale preferenza dell una all altra dipenderà dalle indicazioni che potranno emergere nei regolamenti attuativi. Firma del revisore Il principio di revisione n. 700 richiede che la relazione di revisione sia sottoscritta in conformità a quanto previsto nell ordinamento giuridico. Nel nostro contesto normativo, la relazione di revisione sarà sottoscritta dal responsabile della revisione, la cui figura, nelle definizioni al paragrafo 7.a dell Isa 220 e anche all art. 1 punto (j ) del D.Lgs. 39/2010, identifica il revisore legale cui è conferito l incarico di revisione o il partner o altra persona responsabile dello svolgimento dell incarico, nel caso in cui l incarico di revisione legale sia stato conferito a una società di revisione legale. Data della relazione di revisione e sede del revisore La relazione di revisione deve essere datata e deve riportare il luogo in cui il revisore esercita la propria attività. Con riferimento alla data della relazione di revisione, questa deve N. 1 - novembre

19 Dall opinion al processo di revisione coincidere con la data in cui hanno avuto termine le procedure di revisione, ossia il momento in cui si chiude il processo di raccolta, esame e valutazione degli elementi probativi a supporto del giudizio professionale espresso. L identificazione della data della relazione è essenziale anche ai fini di definire il momento fino al quale il revisore è responsabile per l analisi e la valutazione dei potenziali effetti sul bilancio connessi agli eventi successivi alla data di riferimento del bilancio, secondo quanto previsto dal principio di revisione n. 560, Eventi successivi. 3. Identificazione delle responsabilità del revisore e processo di revisione Come già accennato, la sezione della relazione di revisione dedicata all identificazione delle responsabilità del revisore fornisce una descrizione della portata della revisione, ossia una sintesi degli aspetti salienti del processo di revisione che è opportuno esaminare maggiormente in dettaglio. Ogni frase di tale sezione, nella formulazione proposta nell Isa 700, viene qui ripresa e commentata nello specifico. È nostra la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio sulla base della revisione contabile. Con tale espressione si chiarisce, in primo luogo, quale sia la responsabilità propria del revisore nello svolgimento della revisione legale, che, come chiarito nel principio di revisione n. 200 e poi ripreso in altri principi, tra cui il n. 700, è la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio per la cui redazione è responsabile la direzione della società. Abbiamo svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali. Tali principi richiedono il rispetto di principi etici, nonché la pianificazione e lo svolgimento della revisione contabile al fine di acquisire. una ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga errori significativi. Le frasi appena riportate hanno la funzione di precisare i riferimenti professionali secondo cui è stata svolta l attività di revisione. Si rileva, in primo luogo, come il rinvio ai principi di revisione internazionali chiarisca che la revisione è stata effettuata seguendo standard qualitativi rigorosi. Tale riconoscimento del livello qualitativo del lavoro svolto in conformità con gli Isa è anche alla base del processo, già in corso, di adozione di tali principi da parte della Commissione europea e che dovrebbe portare all adozione degli stessi nel nostro ordinamento secondo le previsioni richiamate all art. 11 del D.Lgs. 39/2010. Il testo della relazione di revisione prosegue ribadendo che al revisore è richiesto il ri- 16 N. 1 - novembre 2010

20 Dall opinion al processo di revisione spetto di principi etici posti a tutela dell indipendenza e dell integrità professionale e che costituiscono un presupposto per poter esprimere un giudizio di revisione obiettivo e credibile, come già chiarito al precedente paragrafo a commento del titolo della relazione di revisione. Una fase imprescindibile del processo di revisione, tanto da essere citata tra le responsabilità del revisore, è quella della pianificazione del lavoro, durante la quale il revisore, in estrema sintesi, ha l obiettivo di identificare le aree su cui ci si dovrà maggiormente focalizzare nello svolgimento delle procedure. La pianificazione del lavoro può essere vista come un processo all interno del processo di revisione a grado di dettaglio crescente: prende avvio dalla definizione della strategia generale di revisione, con cui, come previsto dall Isa 300, Pianificazione della revisione contabile del bilancio, viene identificata la portata del lavoro in funzione delle caratteristiche dell incarico, la tempistica che dovrebbe consentire lo svolgimento ordinato delle procedure e il rispetto delle scadenze, e la direzione della revisione che dipenderà dalla complessità dell incarico; prosegue con l identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi, siano essi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, seguendo le regole definite nel principio di revisione n. 315, L identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell impresa e del contesto in cui opera; una volta identificati e valutati i rischi di errori, in conformità con l Isa 330, Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati, il revisore deve definire delle risposte appropriate che consentano la raccolta di elementi probativi adeguati, sia in termini quantitativi che qualitativi. Al fine di effettuare una pianificazione adeguata, il revisore deve inoltre determinare il livello di significatività applicabile al bilancio oggetto di revisione, seguendo le regole definite nel principio di revisione n. 320, Significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile. Durante la fase di pianificazione e poi nello svolgimento del lavoro, come chiarito nel testo della relazione e come definito nell Isa 200, il revisore deve costantemente tenere presente che l obiettivo della revisione contabile non è di pervenire a una certezza assoluta che il bilancio assoggettato a revisione sia privo di errori, bensì di giungere a una ragionevole sicurezza, che rappresenta un livello di sicurezza elevato, che il bilancio sia privo di errori significativi. Si ricorda, infine, che il concetto di errore significativo, come mutuato dalle definizioni fornite nei principi di revisione internazionali, comprende errori che, siano essi causati da comportamenti o eventi non intenzionali o da frodi, richiedano, per la loro natura o entità, rettifiche a importi, classificazioni, presentazioni o informative che, a giudizio del revisore, sono necessarie affinché il bilancio fornisca una rappresentazione veritiera e corretta. N. 1 - novembre

21 Dall opinion al processo di revisione La revisione contabile comporta lo svolgimento di procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazioni contenuti nel bilancio. Come definito nell Isa 500, Elementi probativi, le procedure di revisione sono finalizzate all acquisizione di informazioni pertinenti e attendibili che costituiscano elementi probativi idonei affinché il revisore possa pervenire a un fondato giudizio professionale. In particolare, come espresso al paragrafo 5.c dell Isa 500, possono costituire elementi probativi sia le informazioni contenute nelle registrazioni contabili sottostanti il bilancio sia altre informazioni. Ulteriori regole e linee guida per la raccolta degli elementi probativi sono contenute in tutti i principi di revisione della serie 500. Le procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Come esplicitato nell Isa 200, nella pianificazione e nello svolgimento del lavoro il revisore si basa sul proprio giudizio professionale, che deriva dalle competenze maturate dal revisore nel corso della sua formazione ed esperienza. In linea con i principi di revisione, il giudizio professionale guida il revisore nel prendere decisioni consapevoli, in modo particolare, in merito alla natura, all estensione e alla tempistica delle procedure di revisione, oltre che in merito alla valutazione dei rischi di errori significativi. A tutela del livello di professionalità del giudizio del revisore sono anche preposti i principi etici e le regole di controllo della qualità della revisione definiti nel principio n Nell effettuare tali valutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo alla redazione e alla corretta rappresentazione del bilancio da parte dell impresa al fine di definire procedure di revisione appropriate alle circostanze,. e non per esprimere un giudizio sull efficacia del controllo interno dell impresa. L espressione in commento richiama l attenzione sul fatto che, come richiesto dall Isa 315, il revisore deve svolgere delle procedure di revisione che gli consentano di acquisire una conoscenza del sistema di controllo dell impresa tale da permettere un appropriata e completa identificazione dei rischi rilevanti. Inoltre, il revisore dovrà tenere conto del controllo interno dell impresa ai fini della pianificazione e svolgimento delle procedure di revisione maggiormente efficaci in risposta ai rischi identificati e valutati, in linea con quanto previsto dall Isa 330. Tuttavia, lo svolgimento di tali procedure non ha come obiettivo l espressione di un giudizio sull efficacia del controllo interno dell impresa, bensì tale lavoro è limitato a quanto il revisore può giudicare rilevante per la revisione e, nello specifico, per la definizione della natura, dell estensione e della tempistica delle procedure di validità, ossia delle pro- 18 N. 1 - novembre 2010