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1 CONVEGNO 7/5/ RELAZIONE DR. CARLO PESSINA La manovra correttiva contemplata dal D.L. n. 78/2010 tra le altre disposizioni prevede la riformulazione, con decorrenza dal periodo d imposta 2009, delle metodologie di accertamento sintetico, basato sul cosiddetto spesometro (in particolare sugli incrementi patrimoniali) e sul redditometro (cioè sugli indici di capacità contributiva di alcuni beni posseduti dal contribuente). Le modifiche apportate sono rilevanti e formulate in modo da lasciare chiaramente intendere che, in futuro, questo strumento di accertamento (sintetico) verrà utilizzato in misura ancora maggiore, rispetto a quanto già avvenuto negli ultimi anni, dall Amministrazione Finanziaria. A tale proposito, la Guardia di Finanza, con propria circolare n.149 del 18/03/2011, con riguardo al piano di controlli economici per il 2011 ha stabilito che, per detto periodo di imposta saranno effettuati controlli finalizzati a recuperi d imposta in base sintetica, i quali concerneranno i possessori di beni indice di capacità contributiva (redditometro) o l esecuzione di speseinvestimenti (spesometro). Tornando alle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010, innanzitutto ricordiamo che le medesime attengono sia all accertamento sintetico vero e proprio, sia all accertamento cosiddetto redditometrico. Per entrambe le nuove tipologie di accertamento sintetico (quello basato sugli incrementi patrimoniali e quelli redditometrici, cioè sugli indici di capacità contributiva), le due più significative novità rispetto al passato sono le seguenti: 1) scompare la necessità, ai fini della rettifica, che lo scostamento tra quanto dichiarato e quanto accertato sia avvenuto per due periodi d imposta. Quindi basta lo scostamento per un esercizio. 2) diminuisce la forcella tra dichiarato e accertato (20% anziché 25%). Per quanto riguarda l accertamento sintetico puro, viene consolidato il principio fondamentale in forza del quale tanto si spende, in un determinato esercizio fiscale, tanto si deve guadagnare e quindi dichiarare, salvo, evidentemente, prove in senso contrario che incombono al contribuente. 1

2 Basandosi questo tipo di accertamento sull equazione consumo = reddito, il vero problema per gli organi accertatori è quello di rinvenire i dati certi sui consumi (cioè sulle spese) dei contribuenti. Se un contribuente spende infatti determinate somme, o le ha guadagnate oppure deve dimostrare la loro esclusione dalla base imponibile. A questo proposito la nuova formulazione dell art. 38 del DPR 600 stabilisce che il contribuente può provare che il relativo finanziamento (delle spese per l incremento patrimoniale) è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d imposta. Come si vede nel nuovo testo dell art. 38 non trova più spazio la presunzione della provvista fondi, per il sostenimento della spesa, per quinti, come era invece stabilito nella precedente formulazione della norma. L agevolazione probatoria per il contribuente era dunque costituta dal fatto che, nell ipotesi di una spesa per incremento patrimoniale nel 2008 pari ad ,00, l impatto nella determinazione sintetica del suo reddito complessivo per lo stesso anno era di ,00 così come lo era per i quattro anni precedenti ( ). Oggi, stante l abrogazione della norma della spalmatura del reddito dovuto ad incrementi patrimoniali nel periodo d imposta interessato e nei quattro precedenti, il contribuente dovrà provare che la spesa di ,00, avvenuta nel 2009, è finanziata con redditi diversi da quelli esposti nella dichiarazione dei redditi oppure con redditi esenti. Nel contraddittorio preventivo, che vedremo essere obbligatorio dal 2009 in poi, l ufficio si accontenterà, ad esempio, della dimostrazione fornita dal contribuente del ricorso a risparmi costituiti da extra-redditi prodotti negli esercizi passati? O pretenderà, invece, l ufficio, che sia dimostrata la presenza effettiva di tali extra-redditi conseguiti nel passato? Nell esempio fatto da noi di un investimento di ,00 fatto nel 2009, l ufficio si accontenterà di una presunzione basata sull id quod plerumque accidit che la detta somma sia il frutto di risparmi, ad esempio dell anno interessato (2009) e dei quattro precedenti, oppure richiederà di fornire una rigorosa prova documentale dell esistenza, negli esercizi passati, di tali extra-redditi? 2

3 In una risposta fornita dall Agenzia delle entrate in occasione di Telefisco 2011, l Amministrazione Finanziaria si è pronunciata ritenendo che le modalità attraverso le quali potrà essere assolto l onere probatorio in questione, saranno valutate volta per volta in ragione della fattispecie concreta, tale da non risultare sufficiente l astratta riferibilità della spesa alla capienza reddituale degli anni precedenti. La risposta non convince. Innanzitutto perché non si comprende la ragione per cui la capienza reddituale degli anni precedenti non sia sufficiente a giustificare l incremento patrimoniale avvenuto in un anno successivo. Non si vede infatti cos altro debba dimostrare il contribuente per fronteggiare la presunzione che la spesa debba incidere totalmente nell anno di sostenimento. Tuttavia, essendo stabilito dalla nuova norma la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria mediante l utilizzo di redditi diversiva quelli posseduti nello stesso periodo d imposta, a ben vedere anche con la nuova formulazione dell art. 38 del DPR 600 sembra possibile prospettare una tesi difensiva di analogo tenore. E comunque evidente che il limite di questa forma di accertamento è proprio il patrimonio informativo a disposizione degli uffici per acquisire le varie tipologie di informazioni sulle spese sostenute dal contribuente. Spese che, se da un lato non presentano difficoltà d indagine (tipo quelle sostenute per l acquisto di beni immobili), dall altro si presentano molto difficili da individuare quando si riferiscono all acquisto di beni mobili non registrati, all acquisto di gioielli, abiti firmati, iscrizioni a circoli, scuole e club privati, ecc.). A questo proposito il patrimonio informativo degli uffici si arricchirà attraverso la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini I.V.A. di importo non inferiore a 3.000,00, comunicazione prevista da un altra norma, l art. 21, contenuta nella manovra A seguito di queste comunicazioni, ovviamente gli indizi per verificare se il reddito del contribuente sia sufficiente per acquistare determinati beni o servizi diventeranno sicuramente maggiori. Quello sopra esaminato è il cosiddetto accertamento da spesometro, cioè quello basato sulle spese di qualsiasi genere sostenute dal contribuente nel periodo d imposta. Tuttavia, oltre a questa 3

4 tipologia di accertamento sintetico, il nuovo art. 38 del DPR 600 prevede che la determinazione, appunto sintetica, del reddito può altresì fondarsi sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti anche in ragione della collocazione territoriale e della situazione fiscale del cosiddetto nucleo famigliare. Saranno quindi definiti, con un decreto del Ministero dell Economia, che sarà variato con periodicità biennale, i nuovi meccanismi di calcolo dei coefficienti per calcolare le spese presunte in grado di misurare disponibilità patrimoniali e guadagni. Tra le voci di spesa che saranno prese in considerazione in sede di accertamento da redditometro rientrerà, per esempio, il possesso di abitazioni (rilevando, al riguardo, il relativo valore catastale, la collocazione geografica, ecc.) Si terrà poi conto delle spese di locazione, dei consumi di energia elettrica, acqua e gas, ma anche delle rate di mutuo pagate per comprare l immobile. Inoltre saranno reputate voci indicative di capacità contributiva, ai fini dell accertamento da redditometro, le spese per auto, non solo di lusso, le barche, gli aerei, le moto e i caravan. Inoltre rientrano tra le spese rilevanti ai fini del redditometro anche alcune spese legate al tempo libero (viaggi turistici, centri ippici o club esclusivi, frequentazione di centri benessere o case d asta. Infine saranno prese in considerazione anche le uscite sostenute per contributi previdenziali versati per i lavoratori domestici, premi di assicurazioni, quote di iscrizione a scuole private. Vediamo ora quali sono le caratteristiche comuni dei due tipi di accertamento sintetico: quello basato sulle spese sostenute e sugli incrementi patrimoniali (spesometro) e quello sugli indici di capacità contributiva del possesso di determinati beni e servizi (redditometro). Innanzitutto il nuovo art. 38 del DPR 600 prevede, per entrambe le dette metodologie di accertamento, l obbligo del contraddittorio preventivo per i periodi d imposta del 2009 in poi. Questo obbligo fa sì che siano nulli gli accertamenti sintetici emessi, senza avere instaurato un contraddittorio con il contribuente. Sarà invece semplicemente annullabile l avviso di accertamento nel quale l ufficio non dia conto, nelle proprie motivazioni, delle eccezioni sollevate dal 4

5 contribuente nella fase del contraddittorio preventivo regolarmente tenutosi, nonché delle ragioni per le quali le stesse argomentazioni non siano state ritenute degne di accoglimento. Premesso che le modifiche che hanno introdotto tali novità, sono state introdotte dalla manovra economica 2010, con effetto dal 2009 in avanti, come comportarsi con riferimento agli anni sino al 2008 compreso? Dal momento che le novità introdotte dalla predetta manovra per il 2010 sono di carattere procedimentale, esse dovrebbero avere effetto retroattivo. Orbene, orientamento comune in dottrina vuole che secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata: con il che si vuol dire che si applicano anche ai procedimenti in corso al momento dell entrata in vigore della nuova legge, relativa a fatti accaduti nel passato. Ne consegue che l applicazione delle nuove norme in materia di contraddittorio obbligatorio negli accertamenti sintetici, solo a decorrere dalle verifiche inerenti l esercizio 2009, sarebbe, non soltanto scorretto formalmente, ma altresì lesivo del diritto di difesa statuito dall art.24 della Costituzione. L avvio dell avviso di accertamento, in entrambi i casi, avviene quando il delta tra quanto dichiarato e quanto accertabile è di almeno il 20%. Ad esempio, quindi, è accertabile sinteticamente il contribuente che, a fronte di spese sostenute accertate per 100,00, abbia dichiarato 79,00. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente (sia con la metodologia dello speso metro che con quella del redditometro) sono deducibili i soli oneri previsti dall art. 10 del TUIR (cosiddetti oneri deducibili) e competono, inoltre, le detrazioni di imposta per gli oneri deducibili di cui agli artt. 12,13,15 del TUIR, oltrechè quelle contenute in altre disposizioni normative, quali ad esempio quelle relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio (detrazione del 36%) e del risparmio energetico (detrazione del 55%). La nuova formulazione dell art. 38 del DPR 600 non effettua poi più un richiamo al reddito complessivo netto del contribuente come invece era stabilito nel previgente testo dell art

6 Con il chè viene eliminata quella anomalia, già segnalata dal SECIT in vigore della precedente formulazione della norma, che consisteva nella rilevazione di porre a confronto due valori disomogenei. Infatti il riferimento al reddito complessivo netto, richiamato nella precedente formulazione, quindi fino agli accertamenti per l anno 2008 compreso, ha comportato che detti ultimi accertamenti ponessero a confronto da un lato il reddito ricalcolato sulla base dei parametri preventivi di spesa fissati con il D.M. 10 settembre 1992 e dall altra il reddito appunto netto dichiarato dal contribuente, con un effetto anomalo circa lo scostamento del 25% (percentuale allora vigente) da considerare ai fini della o meno dell accertamento stesso. Ad esempio si verificava dunque che, a fronte di un reddito lordo dichiarato di ,00, con oneri deducibili di ,00, quindi con un reddito netto di ,00 da confrontare con quello derivante dall applicazione del redditometro, e quindi con un evidente maggiore possibilità di verificarsi il famoso scostamento del 25%. Con l attuale formulazione dell art.38, per il futuro (cioè per gli accertamenti riguardanti i periodi d imposta dal 2009 in avanti), questa discrasia non si verificherà più. Infatti viene fatto riferimento al reddito complessivo accertabile, non più al reddito complessivo netto, per cui la precisazione che, per addivenire all emanazione dell avviso di accertamento, vi debba essere uno scostamento che ecceda di almeno un quinto il reddito dichiarato, non può che fare riferimento al reddito lordo. Quindi, nell esempio fatto, il parametro di confronto sarà fissato in ,00. La nuova disposizione normativa taglia poi anche la testa al toro sulla comprensibilità del calcolo dello scostamento (ora 20%). La norma richiede infatti che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (20%) quello dichiarato, con il chè stabilendo chiaramente che il quindi debba riferirsi al reddito accertato, non a quello dichiarato. La conferma in questo senso è stata data dalla stessa Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2011 del 20 gennaio Evidentemente ciò significa che, essendo sbagliato prendere come riferimento il reddito dichiarato, non risulta abbassata la soglia a partire dalla quale l ufficio delle entrate può far partire l accertamento. Ad esempio se il reddito accertato è di ,00 e quello dichiarato è di. 6

7 85.000,00, lo scostamento del 20% si calcola su ,00, quindi l accertamento sintetico è ammesso a condizione che il contribuente abbia dichiarato un reddito inferiore ad ,00. Ultima caratteristica comune alle due tipologie di accertamenti sintetici ( quello da speso metro e quello da redditometro), riguarda l incidenza dei redditi del nucleo familiare, espressa in termini reddituali, di fare complessivamente fronte ad un eventuale controllo sintetico riguardante uno dei componenti della famiglia. In sostanza, quando l ufficio effettua un controllo su un contribuente basato sullo spesometro o sul redditometro, dovrà considerare che, a far fronte ai redditi che verrebbero imputati al medesimo sulla base dell accertamento sintetico, devono considerarsi i redditi di tutto il nucleo familiare cui il contribuente appartiene. Il fisco non potrà effettuare accertamenti sulla famiglia, ma considererà invece che, all intero nucleo familiare di appartenenza del contribuente soggetto a controllo, potrebbero esserci dei redditi sufficienti a coprire le spese ricostruite dall ufficio in sede di accertamento sintetico. Questa in realtà non è una novità assoluta, infatti già nella previgente normativa il concetto di famiglia era entrato nella prassi operativa degli uffici finanziari, sia nella fase di selezione dei soggetti da sottoporre a controllo sia in quella successiva dell elaborazione degli elementi acquisiti per il controllo medesimo. Anche per il futuro, quindi, è auspicabile che gli uffici già nella fase di selezione dei soggetti controllabili, pongano particolare attenzione ai redditi dell intero nucleo familiare, al fine di valutare preventivamente se la posizione reddituale dei vari componenti sia tale da far fronte ai redditi potenzialmente accertabili sinteticamente a carico del contribuente interessato. La rilevanza della famiglia fiscale nell ambito dell accertamento sintetico è stata confermata nel piano straordinario dei controlli sintetici per il , con il chè, recependo tra l altro, quanto stabilito dal nuovo art. 38 del DPR 600/73 il quale stabilisce che, nell emanazione dei decreti attuativi del nuovo redditometro, occorrerà tenere conto dei redditi dichiarati dal nucleo familiare del contribuente. 7

8 Prima di chiudere l argomento è opportuno precisare che, in una risposta fornita in occasione di Telefisco 2011, del 14 febbraio 2011, l amministrazione finanziaria ha precisato che, le due modalità di ricostruzione sintetiche del reddito sono alternative, nel senso che l Ufficio discrezionalmente procederà all accertamento sintetico puro, cioè fondato sulle spese effettivamente sostenute, oppure a quello reddito metrico, fondato sui nuovi indici di capacità contributiva che saranno emanati con Decreto ministeriale. Per quanto riguarda la tempistica della scelta della tipologia di accertamento che l ufficio intenderà avviare, la stessa non necessariamente deve essere effettuata a monte, ma, in ragione della fattispecie in esame potrà essere decisa successivamente in base alle risultanze istruttorie. Questo è quanto precisato dall Agenzia delle Entrate nella risposta fornita in occasione di Telefisco Per ultimo faccio presente quanto apparso sulla stampa specializzata in questi giorni e cioè che è allo studio dell Agenzia delle Entrate l ipotesi di inviare, prima del termine di trasmissione delle dichiarazioni dei redditi (Modello Unico 2011) e prima dei versamenti di giugno, una comunicazione ai contribuenti persone fisiche che negli anni scorsi hanno dichiarato redditi non congrui rispetto agli elementi di spesa in possesso dall amministrazione finanziaria e che evidenziano, al contrario, la disponibilità di ben altre fonti di reddito rispetto a quella dichiarata. L obiettivo dell Amministrazione Finanziaria è quella di avvisare il contribuente che ha riscontrato l anomalia e per il contribuente, la possibilità, almeno per il 2009, di adire il ravvedimento operoso. È chiaro che il contribuente avvertito, dovrà, opportunamente, individuare il reale reddito non solo proprio, ma del suo nucleo familiare sia oggettivamente, riscontrando cioè eventuali somme legittimamente non dichiarate, in quanto, ad esempio, soggette a ritenute alla fonte a titolo d imposta oppure, purchè derivanti da fonti esterne non tassabili, quindi donazioni di parenti, rimborsi assicurativi, incasso di cedole obbligazionarie o dividendi azionari; sia soggettivamente, considerando cioè anche i redditi dell intero nucleo familiare di appartenenza del contribuente. 8

9 Ovviamente tutte le giustificazioni che il contribuente sarà chiamato a fornire dovranno essere documentalmente supportate da idonea documentazione. 9

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