IMPONIBILE CONTRIBUTIVO

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1 IMPONIBILE CONTRIBUTIVO Criteri generali per l individuazione degli elementi che concorrono alla determinazione della base imponibile ai fini del calcolo dei contributi previdenziali sono posti dal D.lgs. n. 314/1997 Il D.lgs. n. 314/1997 ha dettato nuove regole finalizzate all'armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni previdenziali e fiscali concernenti i redditi di lavoro dipendente a partire dal 1 gennaio 1998, data di entrata in vigore del decreto. Prima dell entrata in vigore del decreto la composizione dell imponibile previdenziale era specificatamente regolata dall art. 12, L. n. 153/1969 L art. 6, D.lgs. n. 314/1997, rinviando per la nozione di reddito di lavoro dipendente ai fini contributivi all art. 49, comma 1 del D.P.R. n. 917/1986, che fa riferimento ai redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente, stabilisce quali redditi costituiscono redditi da lavoro dipendente ai fini contributivi Per individuare gli elementi che concorrono alla determinazione della base imponibile l 6, D.lgs. n. 314/1997 rinvia, agli artt. 50 e succ. del D.P.R. n. 917/1986, secondo i quali il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, con le esclusioni tassativamente elencate nell art. 51. Altresì individua quali sono i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente Nonostante l armonizzazione tra imponibile fiscale e previdenziale rimangono alcune differenze sostanziali: in particolare per la determinazione dell imponibile contributivo si applica il principio di competenza, in base al quale sono compresi anche i valori dovuti per legge, regolamento, contratto collettivo o individuale, sebbene non ancora corrisposti I contributi vengono perciò calcolati in base alla retribuzione spettante al lavoratore nel periodo di riferimento, indipendentemente dalla circostanza che il relativo importo sia stato effettivamente corrisposto all interessato Per le componenti variabili della retribuzione, indicate nel D.M. 7 ottobre 1993 (compensi per lavoro straordinario, indennità di trasferta, indennità di malattia o maternità anticipate dal datore di lavoro per conto dell INPS, ecc.) opera una deroga al criterio di competenza La deroga per le componenti variabili della retribuzione, consente la computabilità ai fini contributivi nel mese successivo a quello cui si riferiscono. Le mensilità aggiuntive, le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di retribuzione e i premi di produzione sono assoggettati a contribuzione nel mese di corresponsione 1

2 Retribuzione erogata e retribuzione dovuta: il rapporto assicurativo ed il connesso obbligo contributivo sorgono con l instaurarsi del rapporto di lavoro, ma sono del tutto autonomi e distinti, nel senso che l obbligo contributivo del datore di lavoro verso l istituto previdenziale sussiste indipendentemente dal fatto che gli obblighi retributivi nei confronti del lavoratore siano stati in tutto o in parte soddisfatti Alla base del calcolo dei contributi previdenziali deve essere posta la retribuzione dovuta per legge o per contratto (individuale o collettivo) e non quella materialmente erogata. Il collegamento normativo tra contributi previdenziali e retribuzione va inteso nel senso che la base imponibile deve restare insensibile agli eventuali inadempimenti del datore di lavoro agli obblighi retributivi Esclusioni dall imponibile: sono esclusi, in tutto o in parte, dalla base imponibile ai fini contributivi gli elementi indicati dall art. 51, c. 2, D.P.R. n. 917/1986 Sono altresì escluse dall imponibile contributivo, altre voci, per lo più regolate dall art. 6 del D.lgs. n. 314/1997 Sono esclusi in tutto o in parte (disciplina valida anche per l imposizione fiscale in virtù dell armonizzazione): - Somministrazioni di vitto; - Servizi di trasporto; - Compensi reversibili; - Opere e servizi di utilità sociale; - Erogazioni per finalità di educazione ed istruzione; - Servizi di assistenza ad anziani o non autosufficienti - Azioni ai dipendenti; - Oneri deducibili; - Mance dei croupiers; - Beni e servizi forniti ai dipendenti (fringe benefits); - Indennità per trasfertisti; - Indennità di trasferimento; - Indennità di trasferta; - Redditi derivanti da attività prestata all estero Si tratta delle voci di: - Indennità di fine rapporto (TFR); - Incentivi all esodo; - Indennità a titolo di risarcimento danni, rivalutazione e interessi; - Prestazioni a carico di gestioni previdenziali obbligatorie; - Provvidenze a carico di gestioni contrattuali e proventi di polizze assicurative; - Compensi erogati per conto di terzi; - Premi per polizze assicurative; - Trattamenti di famiglia; - Piani di stock option; - Erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali e territoriali, ovvero di secondo livello, delle quali sono incerti la corresponsione o l ammontare; - Somme o quote a carico del datore di lavoro, diverse dalla quota di accantonamento TFR destinate alle forme di previdenza complementare, alle casse, fondi e gestioni contrattuali previste dai contratti collettivi 2

3 Somministrazione di vitto: al c. 2, l art. 51 del D.P.R. n. 917/1986 esclude dall imponibile le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense aziendali o gestite da terzi, fino all importo complessivo giornaliero di euro 5,29 che dal 1 luglio 2015 è elevato a euro 7,00 (solo per ticket elettronici), o le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad alcune strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione La norma dispone: - Esenzione totale per somministrazioni dirette di vitto da parte del datore di lavoro e quelle fornite in mense aziendali; - Soglia giornaliera di esenzione per le prestazioni sostitutive del servizio mensa e per le indennità sostitutive del servizio stesso La soglia di esenzione è stabilita in euro 5,29 giornalieri Servizi di trasporto: non concorrono a formare il reddito (art. 51, c. 2 D.P.R. n. 917/1986) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti, anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici. Dette prestazioni di trasporto non sono imponibili se riguardano lo spostamento dei dipendenti dal luogo dell abitazione o da un apposito centro di raccolta alla sede di lavoro; il servizio deve essere rivolto alla generalità dei dipendente o a intere categorie di dipendenti Eventuali indennità sostitutive del servizio di trasporto sono assoggettate interamente a tassazione, così come è interamente assoggettato a tassazione l eventuale rimborso al lavoratore di biglietti o tessere di abbonamento per il trasporto. E altresì da assoggettare a tassazione, la concessione di facilitazioni sui prezzi dei biglietti di viaggio o di trasporto offerte ai dipendenti stessi ed ai relativi familiari, da parte di imprese esercenti pubblici servizi di trasporto Compensi reversibili: vengono escluse dall imponibile le indennità ed i compensi percepiti dai prestatori di lavoro da terzi, nonché le indennità, i gettoni di presenza e altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni, dalla province e dai comuni per l esercizio di pubbliche funzioni Si tratta di redditi assimilati ai redditi da lavoro dipendente, sono comunque esclusi da tassazione i compensi che, per legge o clausola contrattuale, devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato Erogazioni per finalità di educazione e istruzione: non concorrono a formare il reddito le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nell articolo 12, dei servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonché per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari 3

4 Opere e servizi di utilità sociale: non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente (art. 51, c. 2 D.P.R. n. 917/1986) l utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell'articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell'articolo 100. Non concorrono a formare reddito le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nell'articolo 12 Azioni ai dipendenti: non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d imposta a euro 2.065,83 a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione. Superata la soglia di 2.065,83 rientra nella base imponibile la sola eccedenza La disposizione agevolativa impone al dipendente assegnatario delle azioni un vincolo di tempo, con la finalità di escludere che l operazione sia realizzata al solo fine di sottrarre a tassazione progressiva una parte di ciò che in realtà è retribuzione. Il divieto di cedere le azioni oggetto dell agevolazione al datore di lavoro o alla società emittente assolve tra l altro alla funzione di impedire eventuali accordi tra le parti che snaturerebbero le finalità agevolative Piani di stock option: sono esclusi dalla base imponibile, ai soli fini contributivi, i redditi da lavoro dipendente derivanti dall esercizio di piani di stock option. L esclusione ha efficacia con riferimento alle azioni assegnate ai dipendenti a decorrere dal 25 giugno 2008, indipendentemente dalla data di adozione dei piani azionari, come modificata dal D.L. n. 112/2008 e illustrata dall INPS con la circolare n. 123/2009 ed il messaggio n /2010 Premesso che l esclusione dall imponibile contributivo non è subordinata ad alcuna condizione e che il regime di esenzione trova applicazione non soltanto ai piani che prevedano l attribuzione di diritti di opzione, ma anche a quelli che prevedano l assegnazione di azioni a titolo gratuito (le c.d. Restricted Stock Units ), l INPS evidenzia la necessità che i piani di azionariato abbiano determinate caratteristiche 4

5 Caratteristiche dei piani di azionariato: ai fini dell applicabilità del regime esonerativo la normativa prevede che il piano di azionariato presenti alcune caratteristiche: - deve essere rivolto a categorie di dipendenti o singoli dipendente e non alla generalità del personale (in tal caso si parlerebbe di stock grant); in questo caso continua a trovare applicazione il disposto riguardante le azioni ai dipendenti (vedi sopra); - deve prevedere esclusivamente l assegnazione di titoli azionari; il regime di esenzione contributiva non si applica ai piani di incentivazione che prevedono la corresponsione in denaro del valore delle azioni; - l attuazione del piano deve essere subordinata al verificarsi delle condizioni in esso previste: ad es. la previsione di un periodo minimo decorso il quale i dipendenti maturano il diritto di effettuare operazioni sulle azioni (vesting period), la permanenza in servizio dei dipendenti alla scadenza del periodo di vesting, il raggiungimento di determinati risultati aziendali prefissati dal piano, la previsione di un termine minimo per la cessione delle azioni assegnate Prima dell entrata in vigore del D.L. n. 112/2008 la disciplina delle stock option di cui all art. 51 comma 2 lettera g-bis del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) era già stata oggetto di alcune modifiche; nello schema seguente verranno sintetizzati i precedenti regimi contributivi, tenendo presente che dal 25 giugno 2008 è applicabile il solo esonero dalla base imponibile ai fini contributivi Deliberazione piano: fino al 4 luglio 2006 Assegnazione azioni: entro il 24 giugno 2008 Esenzione contributiva: differenza tra il valore delle azioni al momento dell assegnazione e il prezzo pagato dal dipendente Condizioni per l esenzione contributiva: - acquisizione azioni mediante un prezzo pari o maggiore al valore delle azioni alla data dell offerta; - possesso da parte del dipendente assegnatario delle azioni di una partecipazione nella società non superiore al 10% Deliberazione piano: da 5 luglio al 2 ottobre 2006 Assegnazione azioni: entro il 2 ottobre 2006 Esenzione contributiva: differenza tra il valore delle azioni al momento dell assegnazione e il prezzo pagato dal dipendente Condizioni per l esenzione contributiva: - periodo minimo di 5 anni del possesso delle azioni; - valore delle azioni non superiore alla retribuzione lorda annua percepita dal dipendente 5

6 Deliberazione piano: dal 5 luglio 2006 al 24 giugno 2008 Assegnazione azione: dal 3 ottobre 2006 al 24 giugno 2008 Deliberazione piano: qualunque data Assegnazione azioni: dal 25 giugno 2008 Esenzione contributiva: differenza tra il valore delle azioni al momento dell assegnazione e il prezzo pagato dal dipendente Esenzione contributiva: esenzione contributiva totale Condizioni per l esenzione contributiva: - periodo minimo per l esercizio dell opzione 3 anni - all atto dell opzione la società deve essere quotata in mercati regolamentati - possesso quinquennale da parte del dipendente di un numero di azioni di valore non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni all atto dell assegnazione e l ammontare corrisposto dal dipendente Condizioni per l esenzione contributiva: nessuna Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro: non concorrono a formare il reddito le somme trattenute al dipendente per oneri deducibili nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi o regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie di cui all articolo 10, c.1, lett. b) del D.P.R. 917/1986. Le somme e le erogazioni devono essere attestate dal datore di lavoro Fra gli oneri deducibili contemplati dall art. 10 vi sono i contributi previdenziali facoltativi, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi, i contributi versati alle forme pensionistiche complementari, i contributi e premi versati alle forme pensionistiche individuali, i contributi versati ai Fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale e le somme corrisposte ai dipendenti chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali Mance dei croupiers: sono escluse dall imponibile le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti all interno dell impresa Si ha un esclusione nella misura del 25% dell ammontare percepito nel periodo di riferimento d imposta (Cass. 12 marzo 2007, n. 5698) Si tratta dell unica ipotesi in cui le mance sono assoggettate a tassazione per un importo ridotto 6

7 Fringe benefits: sono compensi indicati in busta paga e come tali tassati; solitamente sono rappresentati da beni e servizi, il cui valore intrinseco è già usufruito dal dipendente, o di buoni rappresentativi degli stessi. Tali emolumenti hanno una caratteristica comune, essi non sono determinabili in moneta poiché trattasi di compensi in natura Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo di imposta ad euro 258,23; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito Criterio del valore normale: il comma 3 dell art. 51, D.P.R. 917/1986, individua nel valore normale il criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati. Per valore normale s intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza Si tratta di una previsione di carattere generale applicabile anche con riferimento ai fringe benefits, soggetti a specifica regolamentazione. La verifica che il valore non superi complessivamente nel periodo di imposta il limite indicato va effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo a colui che percepisce il reddito Le categorie principali di fringe benefit in busta paga sono: - Prestiti ai dipendenti; - L auto aziendale; - Il telefono cellulare; - Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato; - I buoni mensa; - L alloggio; - Personal computer; - Le polizze assicurative vita Prestiti ai dipendenti: concorre a formare reddito il 50% della differenza fra gli interessi conteggiati al Tasso Ufficiale di sconto vigente a fine di ogni esercizio e gli interessi passivi sostenuti effettivamente dal dipendente Tale disposizione non si applica per i prestiti di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione guadagni o a dipendenti vittime dell usura L ambito applicativo della disposizione comprende, oltre ai finanziamenti erogati direttamente dal datore di lavoro, le forme di finanziamento concesse da terzi con i quali lo stesso datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di oneri specifici a proprio carico 7

8 Auto aziendale: il calcolo viene operato tramite la determinazione dei valori di riferimento (tabelle e tariffe chilometriche ACI). Ogni 31 dicembre, con effetto al periodo d imposta successivo, vengono determinate le tabelle elaborate dall ACI che contengono per ciascuna marca/modello/serie di veicolo, il costo unitario per chilometro riferito alla percorrenza stabilita per legge Fringe benefit auto aziendale ad uso promiscuo: per i dipendenti o gli amministratori a cui viene assegnata un'auto aziendale per uso non esclusivamente lavorativo e per la maggior parte del periodo di imposta, il datore di lavoro deve assoggettare a contributi e ritenute un importo calcolato secondo i valori evidenziati nelle tabelle ovvero il 30% dell'importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15mila chilometri annui calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI Esempio: per un costo chilometrico esposto in tabella di 0,5000 e una percorrenza convenzionale di 15mila chilometri, il costo totale annuo sarà di 7.500,00 euro; la quota imponibile del 30% darà una somma di 2.250,00 euro Se il dipendente versa all'impresa, anche con trattenuta su prospetto paga, una somma a fronte dell'impiego dell'auto, l'importo della tabella Aci viene ridotto in misura corrispondente; qualora il corrispettivo pagato dal dipendente, comprensivo dell'iva, sia pari o superiore all'ammontare risultante dalle tabelle, il benefit sarà pari a zero e nessun obbligo sorge per il datore di lavoro. Attualmente per le auto assegnate in benefit, che scontano l'irpef e i contributi, il datore di lavoro ha una deduzione dei costi sostenuti (carburante, manutenzioni varie, assicurazione, bollo ecc.) per il 90% del loro ammontare; assegnare l'auto aziendale al dipendente anche per uso personale è indubbiamente premiante e in sede di assegnazione sarà opportuna la predisposizione di idonea documentazione a prova dell'utilizzo promiscuo del mezzo Come qualsiasi benefit erogato non occasionalmente anche il controvalore in denaro dell'auto data in uso promiscuo, entra a far parte della base di calcolo del TFR. Per le aziende con più di 49 dipendenti un'attenzione maggiore dovrà essere posta nel calcolo in riferimento alla quota di TFR che andrà versata al Fondo tesoreria INPS Se il dipendente che utilizza l'auto è anche socio della società assegnante scatta dal 2012 il nuovo obbligo di comunicazione al fisco (è prevista la comunicazione anche per il 2011 con scadenza 30 aprile 2012). Qualora l'azienda fornisca anche gratuitamente il garage o il posto macchina, andrà valutato separatamente il valore di tali beni e tale valore concorrerà a formare il reddito imponibile ai fini fiscali e contributivi per il valore normale Fringe benefit telefono cellulare: per i telefoni cellulari concessi in uso ai dipendenti la normativa fiscale e contributiva ne prevede la totale collocazione come costo, qualora vengano usati unicamente per ragioni di lavoro Quando il dipendente utilizza il telefono cellulare anche per ragioni private, l importo corrispondente al valore d uso del telefono cellulare (traffico + canoni + tassa di concessione governativa + iva non deducibile) deve essere assoggettato per il 50% a contributi e imposte 8

9 Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato al dipendente: comportano la presenza di un fringe benefit a favore del dipendente. Per la determinazione del compenso in natura si deve sottrarre dalla rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell utilizzatore, quanto eventualmente corrisposto (mediante versamento o trattenuta) per il godimento del fabbricato stesso da parte del dipendente. In caso di fabbricati iscritti in catasto, ma privi di rendita attribuita, si fa riferimento alla rendita presunta; il criterio in esame si applica per tutti i fabbricati per i quali sussiste l obbligo di iscrizione al catasto Per i fabbricati concessi in connessione all obbligo di dimorare nell alloggio stesso, dopo aver determinato con le modalità sopra precisate l importo che dovrebbe concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente, si deve assumere soltanto il 30% di tale importo Mensa: il servizio mensa può essere realizzato con le seguenti modalità: - Mensa aziendale interna; - Mensa esterna presso apposite strutture; - Buoni pasto di un determinato valore che il datore di lavoro dà ai dipendenti per l utilizzo presso esercizi convenzionati. In alcuni casi, in mancanza del servizio, può essere concessa un indennità sostitutiva (indennità concessa anche in presenza del servizio mensa qualora il lavoratore non se ne serva) Il servizio mensa e l eventuale indennità sostitutiva non possono essere considerati elemento retributivo in grado di avere effetti su altri istituti retributivi. E tuttavia possibile che accordi collettivi o aziendali stabiliscano se ed in quali misura la mensa costituisce elemento retributivo Le prestazioni sostitutive del servizio mensa consistenti nella fornitura dei cosiddetti buoni pasto, sono sempre escluse dalla tassazione fino all importo di euro 5,29 giornaliere che dal 1 luglio 2015 è elevato a euro 7,00 (solo per ticket elettronici). Gli importi di cui sopra, determinati sul valore nominale del buono pasto per singolo giorno lavorativo, sono al netto del contributo previdenziale e di un eventuale importo a carico del dipendente Alloggio: le due principali categorie di lavoratori che utilizzano l alloggio per motivi di servizio sono portieri e domestici. Il contratto collettivo dei portieri include espressamente negli elementi di retribuzione l abitazione insieme all uso del riscaldamento e dell energia elettrica Anche per i lavoratori domestici nella retribuzione è compreso vitto e alloggio. Sia per i portieri che per i domestici è dovuta un indennità sostitutiva di vitto e alloggio nei casi in cui il datore di lavoro non può fornirglieli; l indennità va sommata alla retribuzione effettiva, sia ai fini della tredicesima mensilità, sia per il TFR che per fini contributivi 9

10 Personal Computer: in deroga al disposto dell art. 51, c. 3, D.P.R. n. 917/1986, con lo scopo di favorire la diffusione delle tecnologie digitali attraverso l incremento dell uso del personal computer interviene la L. n. 80/2005 La L. n. 80/2005 sottrae all imposizione la differenza tra il valore normale del personal computer di nuova fabbricazione ceduto al dipendente e la somma da quest ultimo corrisposta al datore di lavoro. L agevolazione si applica se la cessione è effettuata da imprese soggette all imposta sul reddito delle società Fringe benefit assicurazione vita: i premi sulla vita e contro gli infortuni concorrono alla determinazione del reddito imponibile e sono soggetti nel corso di ciascun periodo paga; solo in occasione del conguaglio di fine anno è riconosciuta la detrazione fiscale Il diritto alla detrazione d imposta nella misura del 19% per un importo massimo di euro 530 (anno 2016) spetta solo in relazione ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente superiore al 5% Indennità per i trasfertisti: l art 51, D.P.R. n. 917/1986 stabilisce il trattamento fiscale delle indennità e maggiorazioni retributive corrisposte ai cosiddetti trasfertisti : lavoratori tenuti per contratto all espletamento dell attività lavorativa in luoghi sempre variabili ed ai quali vengono attribuiti importi in via continuativa senza distinguere se il dipendente si è effettivamente spostato in quel luogo Tali importi, anche se erogati con carattere continuativo, concorrono a formare il reddito nella misura del 50% del loro ammontare Indennità di trasferimento: l art. 51, D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che le indennità di trasferimento e di prima sistemazione, corrisposte in occasione del trasferimento della sede di lavoro del dipendente, non concorrono a formare l imponibile nella misura del 50% del loro ammontare. Inoltre, sono escluse dal reddito le spese di viaggio, di trasporto e di recesso del contratto di locazione sostenute dal dipendente, purché documentate La quota esclusa da tassazione non può superare un importo massimo diversificato a seconda che il trasferimento avvenga all interno del territorio nazionale, di euro 1.549, 37, o dal territorio nazionale all estero e viceversa o estero su estero, di euro 4.648, 11. Se l indennità in questione, con riferimento allo stesso trasferimento, è corrisposta per più anni, il trattamento di favore è riconosciuto solo per il primo anno 10

11 Indennità di trasferta: l art 51, D.P.R. n. 817/1986, stabilisce il trattamento fiscale delle indennità di trasferta erogate al lavoratore dipendente per la prestazione dell attività lavorativa fuori dalla propria sede di lavoro e dei rimborsi delle spese sostenute in occasione delle trasferte stesse Trasferte nell ambito del territorio comunale: le indennità e i rimborsi di spese erogati al dipendente per le trasferte effettuate nell ambito del territorio comunale in cui è ubicata la sede di lavoro concorrono integralmente a formare il reddito. Ne sono esclusi i rimborsi per spese di trasporto, comprovate da documenti provenienti dal vettore (biglietti autobus, ricevuta del taxi) ed a condizione che dalla documentazione interna aziendale risulti in quale giorno l attività del dipendente è stata svolta all esterno della sede di lavoro Trasferte fuori dal territorio comunale: è possibile distinguere tre sistemi di trattamento economico per il lavoratore in trasferta fuori dal territorio comunale: - Attribuzione della sola indennità di trasferta: in caso di erogazione al lavoratore di una somma determinata in cifra fissa per ciascuna giornata di trasferta, l indennità è esclusa dall imponibile fino all importo di euro 46,48 al giorno (euro 77,47 in caso di trasferte all estero; la quota esente resta fissata anche nelle ipotesi di trasferta di durata inferiore alle 24 ore, o più in generale, che non comporti pernottamento fuori sede. I rimborsi delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono comunque a formare il reddito, restano assoggettati a tassazione i rimborsi spese di altra natura, anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all indennità di trasferta: - Attribuzione dell indennità di trasferta e rimborso delle spese di vitto e alloggio (rimborso misto): l indennità di trasferta è ridotta di un terzo in caso di rimborso delle spese di alloggio o vitto, di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. I rimborsi analitici delle spese di viaggio e di trasporto non concorrono a formare il reddito quando siano effettuati sulla base di idonea documentazione, mentre ogni altro eventuale rimborso spese, è assoggettato interamente a tassazione; - Rimborso a piè di lista: i rimborsi analitici di vitto e alloggio, quelli delle spese di viaggio e di trasporto, non concorrono a formare il reddito; è inoltre escluso da imposizione il rimborso di altre spese (lavanderia, telefono, parcheggio ecc.), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, fino ad euro 15, 49 al giorno (euro 25,82 per le trasferte all estero). L indennità eventualmente corrisposta in aggiunta al rimborso a piè di lista concorre interamente a formare il reddito di lavoro dipendente La scelta di uno dei sistemi sopra esposti va fatta con riferimento all intera trasferta; non è consentito adottare criteri diversi per le singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente si trova fuori dalla sede del lavoro Per quanto riguarda la documentazione del viaggio e trasporto, per i viaggi compiuti con propri mezzi (del lavoratore) i dati di viaggio devono essere determinate dal datore di lavoro sulla base di elementi concordanti, sia diretti che indiretti 11

12 Assegni di sede: gli assegni di sede sono importi corrisposti ai lavoratori residenti in Italia, chiamati a svolgere la propria attività all estero per un tempo determinato ed in via non continuativa. Tali assegni e altre indennità percepite per servizi prestati all estero sono imponibili nella misura del 50%, a condizione che l attività all estero non costituisca l oggetto esclusivo del rapporto di lavoro. Per i servizi prestati all'estero dai dipendenti delle amministrazioni statali, per i quali la legge prevede la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate, concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50% Lavoro prestato all estero: il reddito di lavoro dipendente prestato all estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da dipendenti che nell arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto ministeriale. Il reddito derivante da lavoro all estero è computabile nella retribuzione utile ai fini TFR. Nel testo al vaglio del Parlamento (c.d. Milleproroghe), viene modificata anche l esenzione prevista per i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato in zone di frontiera e in altri Paesi limitrofi, da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato (lavoratori transfrontalieri); tali redditi però devono concorrere a formare il reddito complessivo per gli anni 2008, 2009, 2010 e 2011, per l importo eccedente euro; per l anno 2012, per l importo eccedente euro Le voci che seguono, per lo più regolate dall art. 6 del D.lgs. n. 314/1997, in modo esclusivo, fanno riferimento all imponibile contributivo Indennità di fine rapporto: le somme corrisposte ai lavoratori a titolo di trattamento di fine rapporto sono escluse da contribuzione previdenziale; sono parimenti escluse le quote di TFR destinate alle forme pensionistiche complementari di cui al D.lgs. n. 252/2005 E rilevante ai fini contributivi anche l indennità corrisposta al lavoratore licenziato per raggiunti limiti di età qualora difetti una clausola contrattuale che stabilisca l automatica estinzione del rapporto al raggiungimento dell età stabilita In relazione all indennità sostitutiva del preavviso, l INPS ha precisato con circ. n. 14/1982, che rileva ai fini dell imponibile contributivo quella erogata dal datore di lavoro in caso: - Recesso prima della scadenza del contratto, da parte del datore di lavoro; - Immediato licenziamento del lavoratore dimissionario; dimissioni del lavoratore per giusta causa, ai sensi dell art cod. civ.; - Dimissioni delle lavoratrici madri, durante il periodo per cui è previsto il divieto di licenziamento; - Risoluzione del rapporto da parte dell azienda per giustificato motivo ai sensi dell art. 3 L. n. 604/

13 Incentivi all esodo: sono escluse da contribuzione previdenziale le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l esodo dei lavoratori. La circolare n. 170/1990 dell INPS definisce le fattispecie ricomprese nell esclusione Si tratta di tutte quelle forme di erogazione prive di uno specifico titolo retributivo, corrisposte in sede di risoluzione del rapporto di lavoro e la cui funzione sia quella di agevolare lo scioglimento del rapporto Secondo la circolare sono ricomprese: - Le somme corrisposte nei casi di prepensionamento e quelle erogate in caso di cessazione anticipata del rapporto di lavoro a tempo indeterminato laddove la disciplina contrattuale ponga limitazioni al potere di recesso individuale; - Le somme erogate per la cessazione del rapporto di lavoro a termine prima della sua scadenza; - Le somme corrisposte allo scopo di attuare riduzioni di personale attraverso licenziamenti collettivi Indennità a titolo di risarcimento danni, rivalutazione e interessi: non sono assoggettabili a contribuzione i proventi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni. Si tratta di erogazioni diverse dalla normale retribuzione rivolte in modo esclusivo al reintegro patrimoniale delle perdite subite dal lavoratore in dipendenza del rapporto di lavoro Rientrano nell esclusione le indennità liquidate dal giudice a titolo di risarcimento danno in caso di reintegrazione nel posto di lavoro, le indennità corrisposte al lavoratore e le somme erogate per rivalutazione monetaria e interessi, anche se derivano da adempimento spontaneo e non su pronuncia del giudice. L esclusione non si applica a quanto versato al lavoratore per indennizzarlo della mancata percezione di reddito da lavoro dipendente, che in quanto tali sono soggette a contribuzione commisurata ai minimali contrattualmente previsti Prestazioni a carico di gestioni previdenziali obbligatorie: sono esenti da imposizione contributiva le prestazioni a carico di fondi e gestioni di previdenza obbligatori. L esclusione riguarda le prestazioni che il datore di lavoro anticipa per conto dell ente previdenziale, ad esempio assegni per il nucleo familiare, integrazioni salariali, indennità di malattia e maternità, ecc. Sono invece inclusi nella base imponibile i trattamenti integrativi delle prestazioni predette che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore per obbligo contrattuale Provvidenze a carico di gestioni contrattuali e proventi di polizze assicurative: sono escluse dalla retribuzione imponibile ai fini contributivi le somme e le provvidenze erogate a carico di fondi di previdenza e assistenza integrativa istituiti dalla contrattazione collettiva nazionale o aziendale ed i proventi derivanti da polizze assicurative destinate ai lavoratori dipendenti e ai suoi familiari (art. 6, c. 4, lett. d, D.lgs. n. 314/1997) 13

14 Compensi erogati per conto di terzi: sono esclusi dalla base imponibile ai fini contributivi i compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa Se attinenti, questi compensi sono invece sottoposti all ordinario prelievo contributivo. In relazione ai casi di comando o distacco presso altro datore di lavoro, rientra nell imponibile contributivo anche quanto corrisposto dal soggetto presso il quale è avvenuto il distacco restando a carico del datore di lavoro distaccante l adempimento dell obbligazione contributiva Premi per polizze assicurative: il regime contributivo dei premi pagati dal datore di lavoro per la copertura di polizze assicurative a favore dei dipendenti e dei loro familiari prevede: - Esenzione dalla contribuzione ordinaria dei premi relativi alle polizze inerenti rischi professionali; - Assoggettamento a contribuzione dei premi per le polizze inerenti rischi extraprofessionali (polizze vita, polizze sanitarie e altre tipologie di polizze come furto, rc auto) Trattamenti di famiglia: sono esclusi dall assoggettamento a contribuzione i trattamenti di famiglia di cui all art. 3, c.3, lett. d), D.P.R. n. 917/1986. Si tratta dell ANF e degli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge (con gli stessi limiti ed alle medesime condizioni dell assegno per il nucleo familiare). Resta soggetto a contribuzione ogni emolumento per carichi di famiglia erogato a carico del datore di lavoro in assenza delle condizioni di legge o in misura eccedente i trattamenti previsti in regime di previdenza obbligatoria Premi di risultato: lo sgravio contributivo sui premi di risultato non è più previsto, in quanto la L. di Stabilità 2016 ha ha reintrodotto la detassazione sui premi di risultato previsti dalla contrattazione aziendale e ha incentivato fiscalmente il ricorso al welfare aziendale, eliminando però ogni possibilità di ricorrere allo sgravio contributivo sugli stessi premi. E ciò già dal

15 Imponibile per il contributo di solidarietà: sono escluse dalla base imponibile ai fini dell ordinaria contribuzione previdenziale ed assoggettate al contributo di solidarietà del 10%, previsto dall art. 9 bis, D.L. n. 103/1991, le contribuzioni o somme a carico del datore di lavoro, diverse dalla quota di accantonamento del TFR destinate: Alle forme di previdenza complementare: la forma di previdenza deve essere una di quelle disciplinate dal D.lgs, n. 252/2005. In base alle disposizioni del decreto, al fine di applicare la contribuzione di solidarietà sugli accantonamenti/contributi/versamenti datoriali alla previdenza complementare in luogo dell ordinaria contribuzione, devono sussistere i seguenti requisiti: - La somma/contributo/accantonamento deve in senso ampio avere la destinazione finale indicata; - La forma di previdenza complementare deve essere una forma disciplinata dall art. 1, DLgs. n. 252/2005, approvate dalla COVIP (forme pensionistiche complementari collettive e forme pensionistiche complementari individuali) Alle casse, fondi e gestioni contrattuali: devono essere previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. Si tratta di casse, fondi, gestioni o forme assicurative: - Apprestati per garantire, il diritto ad un capitale e/o rendita all iscritto e/o ai suoi familiari all atto della risoluzione del rapporto di lavoro; - Finalizzati ad interventi di tipo assistenziale Il concorso del lavoratore al finanziamento è soggetto a contribuzione Imponibile contributivo per il settore edile: la L. n. 244/1995 dispone che i datori di lavoro esercenti attività edile sono tenuti ad assolvere la contribuzione previdenziale ed assistenziale su di una retribuzione commisurata ad un numero di ore settimanali non inferiore all orario di lavoro normale stabilito dai contratti collettivi nazionali stipulati dalle organizzazioni sindacali più rappresentative su base nazionale e dai relativi contratti integrativi territoriali, con esclusione delle assenze per: malattia, infortuni, scioperi, sospensione o riduzione dell attività lavorativa, con o senza intervento della CIG, e di altri eventi indennizzati, cosi come predisposto da D.M. 16 dicembre 1996 e dalla Circ. Inps 30 ottobre 1995, n La possibile estensione ad altri casi è vincolata all emanazione di uno specifico decreto interministeriale L obbligo riguarda tutte le qualifiche per le quali risulti determinato l orario di lavoro; l ottemperanza a tale obbligo può dar luogo al versamento di una contribuzione virtuale ove non si verifichi l impiego del lavoratore per tutto l orario contrattualmente previsto. Per la determinazione della retribuzione sul quale va calcolato l imponibile virtuale vanno presi in considerazione tutti gli elementi e le indennità che compongono il trattamento economico spettante in costanza di lavoro e che siano imponibili in base alle norme in vigore 15

16 Vanno anche computati gli accantonamenti alle Casse edili (per ferie, gratifiche, riposi annui) nonché gli altri contributi obbligatori alle predette Casse, imponibili nella misura del 15% del loro ammontare. La contribuzione virtuale deve considerarsi alla stregua di quella ordinaria e come tale va ripartita fra datore di lavoro e lavoratore secondo le norme comuni Sospensione del rapporto: nei casi di sospensione della prestazione lavorativa e della retribuzione per cause legalmente previste non si determina l obbligo della contribuzione virtuale. Non fa luogo al versamento di contribuzione virtuale in caso di sospensione significativa ed oggettivamente rilevabile del rapporto di lavoro derivante da previsione contrattuale o fatti impeditivi della prestazione lavorativa Minimale retributivo a fini contributivi: in via generale l imponibile contributivo si determina: a) Sommando le voci retributive concorrenti al calcolo dei contributi; b) Confrontando il risultato di tale sommatoria con un minimale di retribuzione, al di sotto del quale non è possibile scendere, ancorché la retribuzione in concreto dovuta al lavoratore sia inferiore Con le disposizioni riguardanti il minimale, si prescrive che qualunque sia la retribuzione in concreto erogata o comunque dovuta al lavoratore l importo da utilizzare ai fini contributivi, ossia l imponibile su cui applicare l aliquota di pertinenza, non possa risultare inferiore ad un valore minimo commisurato alla retribuzione prevista dalla legge o dalla contrattazione collettiva Limite minimo di retribuzione imponibile: con la L. n. 389/1989, per la generalità dei lavoratori dipendenti, l aliquota contributiva deve essere applicata su un importo minimo di retribuzione stabilito da leggi, regolamenti o contratti collettivi. Qualora la retribuzione contrattuale risulti inferiore ad un valore minimale determinato dall INPS, i contributi si calcolano sulla retribuzione effettiva, altrimenti dovrà essere osservato il minimale Il minimale viene definito dall INPS annualmente (sulla base dell aumento ISTAT del costo della vita e del nuovo minimo di pensione ) ed ha validità per l intero anno; questi non può essere inferiore al 9,50% del trattamento minimo mensile di pensione INPS ed è espresso in valori giornalieri Si tratta di contratti collettivi stipulati dalle organizzazioni sindacali maggiormente rappresentative su base nazionale, ovvero da accordi collettivi (sia definiti a livello territoriale o aziendale, sia stipulati da organizzazioni sindacali meno rappresentative) o da contratti individuali di lavoro qualora ne derivi una retribuzione superiore a quella prevista dal contratto collettivo di categoria; in caso di pluralità di contratti collettivi intervenuti per la medesima categoria, prevale il contratto collettivo stipulato dalle organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative 16

17 Calcolo: il valore del minimale è giornaliero; per ottenere la corrispondenza al minimale mensile della retribuzione da assoggettare a contributo è sufficiente moltiplicare il minimale giornaliero per il numero dei giorni retribuiti (Se il lavoratore è retribuito in misura fissa mensile ovvero ha ricevuto la retribuzione per tutte le giornate lavorative del mese, il divisore è 26), così da ottenere il minimale mensile variabile; Il risultato va confrontato con la retribuzione effettivamente pagata, e i contributi si calcolano sulla retribuzione superiore tra le due In caso di assenze dal lavoro durante il mese occorre distinguere tra le seguenti ipotesi: - Assenze non retribuite: il minimale mensile si ottiene moltiplicando il valore giornaliero del minimale per il numero di giorni retribuiti; - Assenze retribuite a carico INPS e con integrazione del datore di lavoro: il vincolo del minimale non si applica in caso di erogazione da parte del datore di lavoro di integrazioni retributive di importo inferiore al predetto minimo Minimale e relativa aliquota contributiva, rivalutati annualmente Anno Trattamento minimo mensile Minimale giornaliero (9,50%) Fonte ,43 47,07 Circ. Inps. n. 22/ ,88 47,58 Circ. Inps. n. 20/ ,89 47,68 Circ. Inps. n. 11/ ,89 47,68 Circ. Inps n. 11/2016 Lavoratori a tempo parziale: il minimale contributivo viene determinato su base oraria (art. 9, comma 1, D.lgs. n. 61/2000) Esempio: posto che il valore giornaliero del minimale sia pari ad euro 43,13, e che l orario normale settimanale sia di 40 ore, il valore orario del minimale per i lavoratori a tempo parziale è pari a: 43,13 x 6 : 40 = 6,47 euro Procedimento di calcolo del minimale orario: - Si moltiplica il minimale giornaliero stabilito per i lavoratori a tempo pieno per il numero delle giornate di lavoro settimanale ad orario normale; - Si divide il prodotto per il numero delle ore di lavoro normale settimanale previsto dal contratto nazionale di categoria per i lavori a tempo pieno L INPS ha precisato che la contribuzione deve essere calcolata, secondo il criterio indicato, tenendo conto dell orario pattuito tra le parti del contratto di lavoro anche se inferiore a quello minimo definito dal CCNL di riferimento 17

18 Massimale di retribuzione imponibile: per i lavoratori che hanno iniziato l attività lavorativa dal 1996 è stato istituito un massimale di retribuzione oltre il quale non sono dovuto alcune aliquote contributive (L. n. 335/1995). Si tratta dei lavoratori privi di anzianità contributiva al 31 dicembre 1995 che si iscrivono, a partire dal 1 gennaio 1996, a forme pensionistiche obbligatorie e dei lavoratori che optano per il calcolo della pensione con il sistema contributivo, con effetto sui periodi successivi alla data di prima assunzione ovvero alla data di esercizio dell opzione L INPS ha chiarito che la contribuzione versata anteriormente al 1 gennaio 1996 in qualsiasi gestione obbligatoria comporta l inapplicabilità del massimale contributivo Il massimale annuo della base retributiva e pensionabile viene rivalutato annualmente sulla base dell indice dei prezzi al consumo calcolato dall ISTAT Massimali fissati dall Inps, rivalutati annualmente Anno Importo annuo Fonte ,00 Circ. Inps n. 22/ ,00 Circ. Inps n. 20/ ,00 Circ. Inps n. 11/ Circ. Inps n. 11/2016 Il massimale trova applicazione per l aliquota contributiva i.v.s. e per l aliquota aggiuntiva dell 1%, dovuta sulla retribuzione eccedente il limite della prima fascia di retribuzione pensionabile; non opera per le altre contribuzioni di previdenza e assistenza sociale Il massimale non è frazionabile a mese, pertanto il datore di lavoro deve sottoporre mese per mese a contribuzione l intera retribuzione imponibile fino al raggiungimento del massimale annuo e sottoporre la parte eccedente alle restante contribuzione minore, diversa da quella pensionistica Nel caso di successione di differenti rapporti di lavoro nel corso dell anno, le retribuzioni percepite in costanza dei precedenti rapporti devono essere cumulate ai fini dell applicazione del massimale Il massimale non si applica se il lavoratore, anche iscritto dopo il 31 dicembre 1995, acquisisce un anzianità contributiva anteriore a detta data, tramite riscatto o accredito figurativo Retribuzioni convenzionali: per alcune situazioni particolari i contributi non vengono calcolati sulla retribuzione effettivamente erogata ma su retribuzioni stabilite convenzionalmente, nel caso di: - Lavoratori domestici con orario inferiore a 25 ore settimanali; - Lavoratori italiani operanti all estero, in Paesi extracomunitari con i quali non sono in vigori accordi di sicurezza sociale; - Lavoratori con contratto di lavoro intermittente 18