Il D.Lgs n. 139/2015, con il quale è stata recepita la Direttiva Europea n. 2013/34, ha

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1 CIRCOLARE DI STUDIO 21/2017 Parma, 27 marzo 2017 OGGETTO: LE NOVITA DEL BILANCIO 2016 Il D.Lgs n. 139/2015, con il quale è stata recepita la Direttiva Europea n. 2013/34, ha introdotto rilevanti modifiche alle regole del Codice Civile che disciplinano la redazione del bilancio d esercizio e ha dato un forte impulso al processo di convergenza verso i principi contabili internazionali. Le nuove norme si applicano ai bilanci di esercizio dei periodi amministrativi aventi inizio a partire dal 1 gennaio Le differenze tra i valori determinati secondo il nuovo set di principi contabili e quelli determinati secondo quello precedente genera impatti contabili sui: saldi patrimoniali di apertura esistenti al ; dati economico/patrimoniali prospettici relativi all esercizio I cambiamenti dei principi contabili devono essere contabilizzati, secondo le nuove regole dell OIC 29, in maniera retrospettiva con impatto: sul saldo di apertura del patrimonio netto dell esercizio in cui avviene il cambiamento in quanto la rettifica deve essere portata a variazione della posta patrimoniale Utili portati a nuovo ; sui dati comparativi poiché è necessario rideterminare gli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio dell esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse stato da sempre applicato. 1

2 Di seguito si riepilogano le principali novità della riforma. Principio di rilevanza e prevalenza della sostanza sulla forma Ai fini della rappresentazione veritiera e corretta dei fatti aziendali il legislatore ha introdotto nell ordinamento giuridico i concetti di: Rilevanza: il nuovo art del c.c. stabilisce infatti che non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Le società hanno tuttavia l obbligo di illustrare in nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione. Prevalenza della sostanza sulla forma: il nuovo art bis del c.c. prevede che nella redazione del bilancio la rilevazione e la presentazione delle voci venga effettuata tendo conto della sostanza dell operazione o del contratto. Rendiconto Finanziario - Art ter Codice Civile e OIC 10 Il Rendiconto Finanziario 1 diventa a tutti gli effetti un prospetto obbligatorio del bilancio, esattamente come Stato Patrimoniale, Conto Economico e Nota Integrativa, per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria (art c.c.). Sono esonerate da tale obbligo le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese. 1 Il Rendiconto Finanziario è un prospetto nel quale vengono rappresentati i flussi finanziari dell esercizio a cui è riferito il bilancio e di quello precedente, distinti a seconda che si riferiscano all attività operativa, all attività di investimento o all attività di finanziamento. 2

3 Micro Imprese - Art ter Codice Civile Il nuovo art ter del codice civile disciplina la fattispecie delle c.d. micro imprese considerando tali quelle le che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) Totale attivo stato patrimoniale: Euro ; 2) Ricavi delle vendite e delle prestazioni: Euro ; 3) Dipendenti occupati in media durante l esercizio: 5 unità. Le c.d. micro imprese hanno la facoltà di pubblicare bilanci estremamente semplificati in quanto, oltre ad applicare gli schemi e i criteri di valutazione previsti per la predisposizione del bilancio in forma abbreviata (art bis c.c.), sono esonerate: a) dalla redazione del rendiconto finanziario; b) dalla redazione della nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale vengono riportare le informazioni previste dal comma 1 dell art. 2427, c.c., n.n. 9) 2 e 16) 3 ; c) dalla relazione sulla gestione se in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni richieste dai n.n. 3) 4 e 4) 5 dell art del c.c.. Nono sono inoltre applicabili le disposizioni in merito alla deroga in virtù della rappresentazione veritiera e corretta (art c.c. quinto comma) né in merito alla rappresentazione degli strumenti finanziari derivati in base al fair valute (art comma 1 n. 11-bis c.c.). 2 L'importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest'ultime. 3 l'importo totale dei corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione legale per la revisione legale dei conti annuali, per gli altri servizi di verifica svolti, per i servizi di consulenza fiscale e per altri servizi diversi dalla revisione contabile. 4 Il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazione della parte di capitale corrispondente. 5 Il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell'esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni. 3

4 Azioni Proprie Art ter Codice Civile e OIC 28 A partire dal bilancio che ha inizio il 1 gennaio 2016 l acquisto di azioni proprie deve essere rilevato con segno negativo nella voce A.X. del patrimonio netto denominata Riserva negativa azioni proprie in portafoglio. Tale riserva dovrà essere utilizzata come contropartita per eliminare, dall attivo patrimoniale, le azioni proprie iscritte precedentemente tra le immobilizzazioni finanziarie e la Riserva per azioni proprie in portafoglio iscritta nel patrimonio netto tornerà ad essere una riserva di utili distribuibili. L acquisto di azioni proprie determina quindi una riduzione del patrimonio netto con peggioramento dell indice di indebitamento della società (mezzi di terzi/patrimonio netto), riducendo pertanto il suo livello di capitalizzazione. Costi di ricerca e pubblicità OIC 24 Il nuovo OIC 24 ricomprende tra gli oneri pluriennali capitalizzabili solo i costi di sviluppo in quanto, come previsto dal D.Lgs. 139/2015, quelli di ricerca e di pubblicità devono essere spesati a conto economico nell esercizio in cui sono sostenuti. I costi di sviluppo possono essere capitalizzati solo se soddisfano i seguenti requisiti: devono essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito e devono essere identificabili e misurabili; devono essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse; devono essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione di vendita che sosterranno per la commercializzazione del prodotto. 4

5 Avviamento Art Codice Civile e OIC 24 Il nuovo OIC 24 stabilisce che l avviamento deve essere ammortizzato secondo la sua vita utile che, in ogni caso, non può superare i 20 anni. Se la vita utile non è stimabile in modo attendibile, l avviamento deve essere ammortizzato per un periodo non superiore a 10 anni. Nel processo di valutazione della vita utile occorre considerare: il periodo nel quale si godranno gli extra benefici attesi; il periodo nel quale ci si attende di recuperare, in termini finanziari o reddituali, l investimento effettuato (c.d. payback period); la media ponderata delle vite utili delle principali attività acquisite con l operazione di aggregazione aziendale. Criterio del costo ammortizzato Art 2426 Codice Civile e OIC 15, OIC 19, OIC 20 Il costo ammortizzato rappresenta il criterio di iscrizione e valutazione in bilancio di: Titoli immobilizzati OIC 20 Crediti OIC 15 Debiti OIC 19 L art. 2426, comma 2, del codice civile indica che per la definizione di costo ammortizzato si debba fare riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall Unione Europea. Lo IAS 39 definisce il: costo ammortizzato di un attività o di una passività finanziaria come il valore a cui l attività o la passività finanziaria è stata valutata al momento della rilevazione iniziale al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall ammortamento cumulato utilizzando il criterio dell interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore inziale e quello a scadenza e dedotta qualsiasi riduzione di valore (per le attività). 5

6 il criterio dell interesse effettivo è un metodo di calcolo del costo ammortizzato di un attività o passività finanziaria e di ripartizione degli interessi attivi o passivi lungo il relativo periodo ; il tasso di interesse effettivo è il tasso che attualizza esattamente i pagamenti o gli incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello strumento finanziario o, ove opportuno, un periodo più breve al valore contabile netto dell attività o passività finanziaria. Il costo ammortizzato rappresenta quindi il criterio attraverso il quale la rilevazione iniziale di un attività o di una passività finanziaria si modifica nel tempo per tenere in considerazione un adeguato ammortamento dei proventi e degli oneri iniziali come i costi di transazione. Lo IAS 39 definisce costi di transazione quei costi marginali direttamente attribuibili all acquisizione o alla dismissione di un attività o di una passività finanziaria. Un costo marginale è un costo che non sarebbe stato sostenuto se l entità non avesse acquisito, emesso o dismesso lo strumento finanziario. Il costo ammortizzato è il metodo che consente di ripartire (ammortizzare) la differenza tra il valore iniziale e il valore a scadenza dell attività o della passività finanziaria lungo la durata dello strumento finanziario, attraverso il tasso di interesse effettivo (tasso di attualizzazione). Tale metodo, che consente di tenere conto dell effetto temporale del denaro, permette di rilevare nel conto economico di ciascun esercizio gli interessi attivi/passivi effettivi. L art comma 1 n. 8 del c.c. stabilisce che occorre tener conto del fattore temporale. Pertanto il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve essere confrontato con i tassi di interesse di mercato e: qualora il tasso di interesse contrattuale sia significativamente diverso dal tasso di interesse di mercato, il tasso di interesse di mercato deve essere utilizzato per attualizzare i flussi finanziari futuri. In questo caso il valore di iscrizione iniziale dello 6

7 strumento finanziario sarà pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri più gli eventuali costi di transazione. Una volta determinato il valore di iscrizione iniziale occorre calcolare il tasso di interesse effettivo che rende uguale il valore attuale dei flussi finanziari futuri e il valore di rilevazione iniziale; qualora il tasso di interesse contrattuale non sia significativamente diverso dal tasso di interesse di marcato non bisogna procedere con l attualizzazione del valore nominale dello strumento finanziario che verrà rilevato in bilancio al suo valore nominale aumentato/diminuito di eventuali costi di transazione. Una volta determinato il valore di iscrizione iniziale occorre calcolare il tasso di interesse effettivo che rende uguale il valore attuale dei flussi finanziari futuri e il valore di rilevazione iniziale. Nella tabella che segue si sintetizza quanto precedentemente esposto: 1. Il tasso contrattuale dello strumento finanziario è di mercato? VALORE DI ISCRIZIONE INIZIALE DELLO STRUMENTO FINANZIARIO 2. Ci sono costi di transazione? Iscrivo lo strumento finanziario al valore nominale aumentato/diminuito 6 dei costi di transazione SI non attualizzo i flussi finanziari futuri NO SI NO SI Calcolo il tasso di interesse effettivo Rilevo a CE gli interessi effettivi (diversi da quelli pagati) Iscrivo lo strumento finanziario al valore nominale Rilevo a CE gli interessi pagati Iscrivo lo strumento finanziario al valore attuale aumentato/diminuito dei costi di transazione 6 I debiti devono essere diminuiti dei costi di transazione mentre i crediti e i titoli immobilizzati devono essere aumentati dei costi di transazione. 7

8 attualizzo i flussi finanziari futuri al tasso di mercato Calcolo il tasso di interesse effettivo Rilevo a CE gli interessi effettivi complessivamente pari alla differenza tra il valore attuale e il valore a termine NO dello strumento finanziario Iscrivo lo strumento finanziario al valore attuale Rilevo a CE gli interessi effettivi complessivamente pari alla differenza tra il valore attuale e il valore a termine dello strumento finanziario L OIC 15 e l OIC 19 stabiliscono che il metodo del costo ammortizzato può non essere applicato se gli effetti sono irrilevanti. Ciò accade: se i crediti/debiti sono a breve termine (entro i 12 mesi); se i costi di transazione e le commissioni pagate tra le parti sono di scarso rilievo; se ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza non è rilevante. Nel bilancio abbreviato e in quello delle micro - imprese i crediti e i debiti possono essere valutati al valore presumibile di realizzo senza applicare il criterio di valutazione del costo ammortizzato e l attualizzazione. Contratti derivati I nuovi criteri di valutazione e rappresentazione in bilancio dei contratti derivati verranno trattati in una specifica circolare di studio. Componenti straordinari di reddito IL D.Lgs. 139/2015 ha modificato anche la struttura degli schemi di bilancio eliminando, tra l altro, la sezione straordinaria del conto economico (voci E 20 e E 21). 8

9 A seguito di tale modifica, le componenti straordinarie di reddito dovranno essere compresi tra le altre classi del conto economico (A, B, C, D, imposte) a seconda della loro natura. Di seguito si fornisce una breve tabella di raccordo: PROVENTI STRAODINARI 2015 (E.20) RICLASSIFICA 2016 Plusvalenze da cessione di immobilizzazioni Risarcimento danni Ricavi non di competenza A5 Altri ricavi e proventi A5 Altri ricavi e proventi Stessa riga in cui il ricavo sarebbe stato rilevato per natura nell esercizio di competenza Effetto della variazione di un principio contabile A rettifica del PN di apertura (OIC 29) Benefici derivanti da ristrutturazione del debito ONERI STRAODINARI 2015 (E.21) RICLASSIFICA 2016 Incentivi all esodo e prepensionamenti Svalutazioni di immobilizzazioni materiali e immateriali C16d Proventi finanziari: proventi diversi dai precedenti B9E Altri costi per il personale B10C Altre svalutazioni delle immobilizzazioni Minusvalenze da cessione di immobilizzazioni materiali e immateriali Perdite di immobilizzazioni per incendi e catastrofi naturali Furti di disponibilità finanziarie, giacenze di magazzino e cespiti Prescrizione di crediti Oneri per liti e cause (iscritti in un fondo rischi) Oneri per liti e cause (pagati o iscritti in bilancio) Multe penalità e ammende B12 Accantonamenti per rischi 9

10 Costi non di competenza Stessa riga in cui il costo sarebbe stato rilevato per natura nell esercizio di competenza Effetto della variazione di un principio contabile A rettifica del PN di apertura (OIC 29) Imposte di esercizi precedenti 7 Riga 20 Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate oppure B14 Oneri diversi di gestione se si tratta di imposte indirette. CORREZIONE DI ERRORE A RETTIFICA DEL PN DI APERTURA (OIC 29) Nuove informazioni della Nota Integrativa 1. Con la modifica del comma 2 dell articolo 2427 ora è specificatamente richiesto che le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico vengano presentate secondo l ordine in cui sono indicate le relative voci nei prospetti. 2. Con l eliminazione dei conti d ordine dallo Stato Patrimoniale la nota integrativa descrive l importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione delle garanzie reali prestate. L art (n.9) richiede di indicare distintamente gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime. 7 Qualora le imposte di esercizi precedenti derivino dalla definizione di Avvisi di Accertamento occorrerà procedere riclassifica dei costi per natura come segue: imposte nella riga 20 Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate, sanzioni in interessi in C17 Interesse e altri oneri finanziari. 10

11 3. Oltre ai compensi, l art (n. 16) richiede di indicare anche le anticipazioni e i crediti concessi ad amministratori e sindaci. 4. La descrizione degli eventi successivi alla chiusura dell esercizio (natura, effetti patrimoniali, finanziari ed economici) deve essere fornita in nota integrativa e non più nella Relazione sulla Gestione. 5. In nota integrativa deve essere indicata la proposta degli amministratori di destinazione dell utile o di copertura delle perdite. Lo Studio resta a disposizione per qualsiasi chiarimento o approfondimento si rendesse necessario. Luca Montali Letizia Belli 11