L ACCERTAMENTO INDUTTIVO

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1 L ACCERTAMENTO INDUTTIVO di Marco Valenti 1. Premessa Al ricorrere di determinate circostanze, individuate in modo tassativo, l'art. 39 co. 2 del D.P.R. 600/73 consente all Amministrazione Finanziaria di prescindere dalle risultanze delle scritture contabili del contribuente e di procedere alla (ri)determinazione dell'imponibile dichiarato dal contribuente in via induttiva. La rettifica induttiva si caratterizza per il minor rigore probatorio cui l'ufficio è tenuto nella ricostruzione del reddito e, di conseguenza, si appalesa come potenzialmente più lesiva dei diritti del contribuente rispetto agli accertamenti analitici o analitico-induttivi. Nelle scienze naturali, il metodo induttivo si distingue per essere un metodo basato sulla osservazione di un determinato fenomeno naturale, in modo da ricavarne una regola di portata generale. L'assioma è, in linea di principio, valido anche in campo tributario. La C.M. 23 maggio 1978 n Parte IV ha infatti affermato che "risalendo dal particolare al generale, si induce un giudizio sull'entità dell'imponibile da assumere a base della determinazione dell'imposta ". L'accertamento induttivo si differenzia da quello analitico in quanto il primo è strumentale alla determinazione della totalità delle operazioni imponibili, e non solo di alcune di esse. Come precisato dal Ministero delle Finanze nella circolare precitata, infatti, "il metodo induttivo è costituito da un procedimento logico diretto a ricostruire l'imponibile globale senza analizzarne le singole parti semplici, bensì impiegando nella costruzione tutte le notizie, le prove ed i dati, anche soltanto extracontabili, comunque raccolti ". La rettifica induttiva è legittima solo se ricorrono le tassative condizioni richieste dal co. 2 dell'art. 39 del DPR 600/73, che prevede (nel testo in vigore dal , dopo l approvazione del D.L. 98/2011, in attesa delle modifiche alla lett. d-ter introdotte dal prossimo D.L. MONTI sulla semplificazione fiscale, al varo del Consiglio dei Ministri il ) 1 : 1 Art. 39 co. 2 D.P.R. 600/73 [1] omissis - 2) In deroga alle disposizioni del comma precedente, l' Ufficio delle imposte determina il reddito d' impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma: a) quando il reddito d' impresa non è stato indicato nella dichiarazione; b) (lettera abrogata, con effetto [5] dall' art. 8, comma 1, lettera c), D.L.gs , n. 241) ; c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell' art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all' ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall' art. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

2 omessa presentazione della dichiarazione; mancata indicazione del reddito d'impresa in dichiarazione; rilevazione, mediante verbale d'ispezione, di uno dei seguenti fatti: - omessa tenuta della contabilità; - sottrazione all'ispezione di una o più scritture contabili; - scritture contabili non disponibili per forza maggiore; rilevazione, mediante verbale d'ispezione, della generale inattendibilità della contabilità; inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici; rinvenimento di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti (ciò, tuttavia, si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al co. 2-bis dell'art. 1 del DLgs. 471/97)- modifica introdotta dal D.L. 98/2011. L'adozione del metodo induttivo, in assenza delle condizioni sopra evidenziate, conduce alla sua illegittimità. Al ricorrere delle precitate condizioni (tra le quali rientra in particolare la complessiva inattendibilità dell'assetto contabile), il reddito può essere determinato: sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'ufficio; con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili; utilizzando anche presunzioni semplici o semplicissime, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali [6-7][6-7] delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo comma dell' art. 14 del presente decreto [8]. d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell'articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 [12] (lettera aggiunta [9] dall'art. 25, comma 3, legge 18 febbraio 1999, n. 28 ; d-ter) [10] quando viene rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell' articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (lettera aggiunta [11] dall'art. 23, comma 28, lettera c), D.L. 6 luglio 2011, n. 98) [3] Le disposizioni dei commi precedenti valgono, in quanto applicabili, anche per i redditi delle imprese minori e per quelli derivanti dall' esercizio di arti e professioni, con riferimento alle scritture contabili rispettivamente indicate negli artt. 18 e 19. Il reddito d' impresa dei soggetti indicati nel quarto comma dell' art. 18, che non hanno provveduto agli adempimenti contabili di cui ai precedenti commi dello stesso articolo, è determinato in ogni caso ai sensi del secondo comma del presente articolo.

3 Come specificato dal Comando Generale della Guardia di Finanza (circ. 1/2008, Parte IV, cap. 1), "detto metodo rappresenta quindi un sistema eccezionale, che si pone evidentemente all'estremo opposto di quello analitico - contabile ed applicabile solo in presenza degli specifici presupposti indicati dal co. 2 dell'art. 39 del DPR 600/73. Si rammenta in tale sede come la c.d. "certificazione tributaria", prevista dall'art. 36 del DLgs. 241/97, rilasciata da professionista abilitato, costituisca unica causa ostativa ex lege all'applicabilità dell'accertamento induttivo. 2. Differenza tra accertamento induttivo e accertamento analiticoinduttivo (ai fini imposte dirette ed Iva) L'accertamento induttivo è cosa diversa dall'accertamento analitico-induttivo (denominato anche presuntivo), regolato dall art. 39, co. 1 lett. d) del D.P.R. 600/73. Le principali differenze tra i due istituti possono essere in tal modo sintetizzate: l'accertamento analitico-induttivo può, in sostanza, essere sempre applicato, mentre l'accertamento induttivo richiede tassativamente la sussistenza delle pre-condizioni di cui all'art. 39 co. 2 del DPR 600/73; con riferimento alla determinazione dell'imponibile, l'accertamento analitico-induttivo postula la dimostrazione, da parte dell'ufficio, del carattere "qualificato" del ragionamento presuntivo, mentre nel caso dell'accertamento induttivo l'ufficio si può anche avvalere di presunzioni "semplicissime", prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, previa dimostrazione delle pre-condizioni di accesso a tale metodologia. Nella citata Circolare n. 1/2008, Parte IV, cap. 1 del Comando Generale della Guardia di Finanza viene specificato che la rettifica analitico-presuntiva consente ai verificatori di non considerare le scritture contabili, anche senza la previa dimostrazione della loro inattendibilità (requisito richiesto per l'induttivo). Come si avrà modo di evidenziare, non sempre è agevole delineare se la quantificazione del reddito sia avvenuta con metodologia analitico-presuntiva o con quella induttiva (per es. nel caso di rinvenimento, durante le verifiche, di documentazione extracontabile o di accertamento basato sulle percentuali di ricarico). Il difensore tecnico, pertanto, nel preparare la strategia difensiva contro un avviso di accertamento, dovrà quindi: verificare se l'accertamento è stato emanato ai sensi dell'art. 39 co. 1 lett. d) o, piuttosto, del richiamato art. 39 co. 2 del DPR 600/73, tenendo presente che spesso l indicazione normativa e/o il nomen iuris astrattamente attribuiti dall'agenzia delle Entrate alla metodologia di controllo utilizzata possono essere non consoni alla realtà

4 fattuale e giuridica dell'imposizione; prestare molta attenzione nella ricerca delle sentenze a sostegno del proprio assunto, posto che, sia nella banche dati sia nel testo delle sentenze stesse, l'accertamento è spesso denominato "induttivo" anche se, in realtà, si tratta di analitico-presuntivo. Giova rammentare peraltro che la sussistenza di uno dei requisiti previsti dall'art. 39 co. 2 del DPR 600/73 non comporta l'obbligo, per l'ufficio, di determinare il reddito in via induttiva (scelta che tuttavia, assai difficilmente, in tale ipotesi, abbandonerà). La giurisprudenza ha specificato infatti che : nonostante siano presenti le condizioni di applicabilità dell'accertamento induttivo, l'ufficio è libero di determinare l'imponibile in via analitica (Cass n e Cass n. 8835); non è affatto escluso il contemporaneo ricorso al metodo analitico-induttivo e a quello induttivo (Cass n e Cass n. 6943). Anche l'imposta sul valore aggiunto può essere determinata induttivamente, in osservanza dei requisiti previsti dall' art. 55 del DPR 633/72 2, pur se i requisiti legittimanti l'accertamento ai fini delle imposte sui redditi non sempre coincidono con quelli previsti ai fini IVA. Infatti, nell'ipotesi dell'iva, a differenza di quanto sancito per le imposte sui redditi, non è previsto che l'ufficio possa avvalersi dell'induttivo: qualora la contabilità non sia disponibile per cause di forza maggiore; in caso di inottemperanza agli inviti e alle richieste degli uffici. Di conseguenza, nonostante l'attivazione sull'intero territorio nazionale degli uffici unici delle entrate abbia comportato l'esecuzione di controlli simultanei (ai fini IVA e ai fini 2 Art. 55 D.P.R. 633/72 Accertamento induttivo : 1] Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l' Ufficio dell' imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all' accertamento dell' imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In tal caso l' ammontare imponibile complessivo e l' aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell' Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell' art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33. [2] Le disposizioni del precedente comma si applicano anche se la dichiarazione reca le indicazioni di cui ai nn. 1) e 3) dell' art. 28 senza le distinzioni e specificazioni ivi richieste, sempreché le indicazioni stesse non siano state regolarizzate entro il mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Le disposizioni stesse si applicano, in deroga alle disposizioni dell' art. 54, anche nelle seguenti ipotesi: 1) quando risulta, attraverso il verbale di ispezione redatto ai sensi dell' art. 52, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all' ispezione i registri previsti dal presente decreto e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma dell' art del Codice civile, e delle leggi in materia di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri e scritture contabili; 2) quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all' ispezione, totalmente o per un parte rilevante, le fatture emesse; 3) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni o annotazioni accertate ai sensi dell' art. 54, ovvero le irregolarità formali dei registri e delle altre scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità del contribuente; [3] Se vi è pericolo per la riscossione dell' imposta l' Ufficio può procedere all' accertamento induttivo, per la frazione di anno solare già decorsa, senza attendere la scadenza del termine stabilito per la dichiarazione annuale e con riferimento alle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33.

5 delle imposte sui redditi), sarebbe arduo sostenere la legittimità della rettifica induttiva, per ciò che riguarda l'iva, anche nei suddetti casi, alla luce del carattere eccezionale di tale accertamento (anche se si segnalano al riguardo, nella prassi operativa, posizioni contrarie dell Amministrazione Finanziaria). In assenza delle tassative condizioni di cui agli artt. 39, co. 2/600 e 55/633, la giurisprudenza ha sostenuto che: è illegittimo l'accertamento induttivo senza che l'ufficio abbia effettuato una previa istruttoria al fine di riscontrare una delle condizioni di applicabilità (C.T.C n. 7444); ove l'ufficio non disconosca la contabilità, è illegittimo il ricorso al metodo induttivo (C.T. Reg. Potenza n. 61). 3. Casi normativi e giurisprudenziali di accertamento induttivo 3.1 Omessa dichiarazione (in caso di regolare tenuta delle scritture contabili) L'attività di accertamento postula la regolare presentazione della dichiarazione da parte del contribuente (art. 41 del DPR 600/73). Nel caso in cui il contribuente ometta di presentare la dichiarazione o presenti una dichiarazione nulla, l'amministrazione finanziaria può emanare il c.d. "accertamento d'ufficio" su basi meramente induttive e prescindere, in tutto o in parte, dalle scritture contabili, ancorché regolarmente tenute. Sin dalla C.M n. 7, Parte XXXIII, il Ministero delle Finanze ha precisato. tuttavia, che la presenza di scritture contabili regolari costituisce "un dato dal quale non si può puramente e semplicemente prescindere ". Secondo la giurisprudenza di merito, l'omessa presentazione della dichiarazione è condizione necessaria ma non sufficiente per l'applicazione del metodo induttivo. A tale riguardo, si segnalano: - C.T.P. Torino - sez. 3^ - n. 14 del , che ha sancito che se il contribuente, nonostante l'omissione del mod. UNICO, abbia versato gli acconti e abbia tenuto le scritture contabili, l'ufficio non può utilizzare il metodo induttivo di ricostruzione dell'imponibile. Infatti, in questo specifico caso, "l'agenzia avrebbe dovuto prendere in esame i dati emergenti dalla contabilità presentata e non utilizzare l'accertamento induttivo per la ricerca di un reddito diverso da quello risultante dalle scritture obbligatorie "; - C.T.P. di Milano - sez. 16^ - n. 46 del (caso di dichiarazione formalmente omessa e integrale versamento dei tributi) - è d uopo ricordare come l'art. 39 co. 2 del DPR 600/73 (richiamato implicitamente dall'art. 41 del DPR 600/73) sancisca che, nella determinazione induttiva del reddito, l'ufficio "abbia la facoltà" di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili : secondo i giudici milanesi,

6 tale locuzione non è finalizzata "a consegnare all'agenzia una libertà incondizionata nell'operazione di accertamento ". 3.2 Omessa indicazione del reddito d'impresa L'omessa indicazione del reddito d'impresa in dichiarazione costituisce causa di applicabilità dell'accertamento induttivo. Allo stato non si ravvisano pronunce giurisprudenziali sul punto, in quanto ipotesi che si verifica raramente nella prassi. 3.3 Contabilità omessa, sottratta, non disponibile o inattendibile L'accertamento delle imposte deve essere basato, in linea di principio, sulla contabilità tenuta dal contribuente. Tuttavia, in ipotesi eccezionali e tassative (artt. 39/600 e 55/633), l'ufficio può prescindere dai dati contabili qualora la contabilità sia: omessa; sottratta; non disponibile; inattendibile nel suo complesso. e detta condizione emerga dal "verbale d'ispezione" 3 (la cui redazione si pone quale requisito di validità dell'accertamento (C.T.C n e C.T.C n. 4309). Parte della giurisprudenza è giunta a conclusioni diverse (Cass n e C.T.C n. 7869). L'omessa tenuta della contabilità legittima l'accertamento induttivo. In particolare, l'art. 39 co. 2 del DPR 600/73 richiede che non siano state tenute una o più delle scritture contabili obbligatorie a norma dell'art. 14 del suddetto decreto (libro giornale; libro degli inventari; registri IVA; scritture di magazzino). Parte della dottrina ha sostenuto che il richiamo all'art. 14 del DPR 600/73 è totale, quindi concerne anche scritture non direttamente connesse all'accertamento, come, ad esempio, il registro dei beni ammortizzabili e i libri sociali. Cassazione n del ha ritenuto legittimo il ricorso al metodo induttivo, in presenza di omessa tenuta delle scritture ausiliarie (di magazzino), in quanto scritture obbligatorie ai sensi dell'art. 14 del DPR 600/73. La sottrazione all'ispezione di una o più scritture contabili obbligatorie ai sensi dell'art. 14 del DPR 600/73 legittima l'accertamento induttivo. Tale requisito deve essere coordinato con il c.d. "rifiuto di esibizione" di cui agli artt. 52 co. 5 del DPR 633/72 e 32 co. 3 del DPR 600/73 (ben ricordando che la mancata 3 La locuzione "verbale d'ispezione" va intesa in senso ampio, con la conseguenza che rientrano in tale concetto: i processi verbali di verifica; il processo verbale di constatazione; il questionario restituito dal contribuente a seguito di richiesta degli uffici.

7 esibizione delle scritture contabili espressamente richieste comporta l'impossibilità del loro utilizzo nella successiva fase contenziosa). Tuttavia, la giurisprudenza ha specificato che il rifiuto o la sottrazione delle scritture devono scaturire da un comportamento cosciente e volontario, che, di conseguenza, non può essere meramente colposo (cfr., per tutte, Cass. SS.UU n. 45) 4. L'accertamento induttivo è legittimato solo qualora la sottrazione concerna scritture contabili obbligatorie. Pertanto, tale rettifica non può essere utilizzata in relazione a scritture: la cui tenuta non sia obbligatoria; la cui conservazione non sia più obbligatoria per il decorso dei termini di decadenza dal potere di accertamento (facendo attenzione al raddoppio dei termini in caso di constatazione di elementi penalmente rilevanti o di redditi esteri). 3.4 Contabilità non disponibile per forza maggiore (ai soli fini II.DD.) Costituisce motivo di applicazione dell'accertamento induttivo l'indisponibilità delle scritture contabili per causa di forza maggiore (ai soli fini imposte dirette). Sono tali, ad esempio, la distruzione ad opera di un disastro naturale (valanghe, incendi, alluvioni, ecc.) e il furto delle scritture contabili (C.T.C n e C.T.C n. 6522). Secondo Cassazione n del "la perdita della documentazione a seguito di evento non volontario (smarrimento, furto, incendio o altra calamità naturale) non modifica sul piano probatorio i termini della questione, ma consente al contribuente di non subire... la preclusione... secondo cui i libri, registri, scritture e documenti di cui è stata rifiutata l'esibizione non possono più essere presi in considerazione ". Nel caso di mancata disponibilità della contabilità per forza maggiore, non dovrebbero essere irrogate sanzioni amministrative, quantomeno con riferimento alla mancata esibizione delle scritture ex art. 6 co. 5 D. Lgs. 472/97 (causa di non punibilità). 3.5 Contabilità complessivamente inattendibile L'art. 39 co. 2 del DPR 600/73 legittima l accertamento induttivo quando "le omissioni e le false indicazioni accertate ai sensi del precedente comma [disciplinante gli accertamenti analitici e analitico-induttivi] ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica ". Devesi sottolineare come non ogni irregolarità legittimi la rettifica induttiva 5. 4 Ciò potrebbe essere rivisto alla luce di alcune sentenze che, in merito al "rifiuto di esibizione", hanno ritenuto sufficiente la colpa (Cass n ). 5 I giudici tributari di legittimità (Cassazione del n e del n ) a tale proposito hanno chiarito che occorre distinguere;

8 La regolarità formale della contabilità non osta tuttavia all'applicabilità della rettifica induttiva, qualora l'ufficio dimostri la complessiva inattendibilità dell'assetto contabile, desunta da gravi, numerose e ripetute omissioni e false indicazioni relative agli elementi indicati in dichiarazione e risultanti dal verbale d'ispezione (Cass. n del e n del ). La complessiva inattendibilità della contabilità è stata ritenuta sussistente, tra gli altri, nei casi seguenti: a) ripetuta registrazione di corrispettivi giornalieri inferiori all'ammontare delle fatture emesse nella stessa giornata (C.T.C. n del ); b) "un sistema di registrazioni che espone scritture in palese contrasto con l'accertata realtà di un magazzino contabilmente dichiarato di rilevante valore e fisicamente risultato pressoché inesistente " (C.T.C. n del ); c) omessa fatturazione di un quantitativo di borse "la cui determinazione ha avuto luogo tenendo presente, da un lato l'entità del pellame acquistato, dall'altro il numero degli articoli che era possibile produrre computando in questo gli scarti di produzione " (Cass. n del ); d) omessa conservazione delle bolle di accompagnamento/d.d.t. e/o mancanza di alcune pagine nel registro degli inventari o omessa redazione dell'inventario delle rimanenze (Cass. n del ); e) sistematica alterazione delle bolle di accompagnamento/d.d.t. (Cass. n del ); f) omessa registrazione di ricavi e contabilizzazione di costi non sostenuti, per più periodi d'imposta (C.T.C n. 2230) Caso della omessa sottoscrizione delle scritture contabili obbligatorie (Inventario di magazzino) Cassazione n del ha ritenuto legittimo l'accertamento induttivo in caso di omessa sottoscrizione delle scritture contabili obbligatorie, orientamento fortemente criticato in dottrina, stante l assenza, nell'ordinamento tributario e in quello civilistico, di specifico obbligo di sottoscrizione delle scritture contabili. - "le irregolarità meno gravi, contemplate dal co. 1 dell art. 39 del DPR 600/73, a fronte delle quali la Amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purché munite dei requisiti di cui all'art cod. civ., l'inesattezza od incompletezza di una o più poste emergenti dalle scritture medesime "; "dalle ipotesi di maggiore gravità, previste dal secondo comma della medesima norma, che evidenziano un'inattendibilità globale delle scritture ed autorizzano a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva. Inoltre, Cassazione del n ha affermato che, in linea di principio, "il parametro della gravità, in presenza di violazioni plurime e ripetute, può essere ricavato soltanto in negativo, nel senso che, normalmente, violazioni numerose e ripetute rendono di per sé inattendibili le scritture contabili, a meno che non si tratti di violazioni di scarso rilievo.

9 Ad avviso dei giudici, "la loro mancata sottoscrizione non costituisce una mera irregolarità formale (come affermato dai ricorrenti); le schede contabili obbligatorie, in realtà, sono tali giuridicamente, e possono svolgere la loro funzione di attestazione dei dati in esse riportati soltanto se il contribuente (o il suo legale rappresentante) si assume, attraverso la sottoscrizione, la responsabilità del loro contenuto. Ciò significa che la loro mancata sottoscrizione equivale ad una loro inesistenza giuridica, in particolare a questi effetti specifici dell'attendibilità delle scritturazioni, e perciò dell'ammissibilità del ricorso all'accertamento induttivo " Caso della incompleta redazione dell'inventario In relazione al libro degli inventari, è stato escluso che la sua incompleta redazione possa essere sanata dalla redazione del bilancio (Cass. n del ) Caso della contabilità tenuta a matita "La registrazione a matita dei dati contabili dell'impresa è, per definizione, caratterizzata da precarietà, modificabilità e alterità, essendo agevolmente cancellabile senza lasciare tracce percepibili e senza neppure ricorrere ad un'abrasione, bastando un semplice tratto di gomma ", e, pertanto, legittima l'accertamento induttivo (Cass n. 2396). Tuttavia, al contribuente è consentito fornire la prova contraria della conformità delle scritturazioni tenute irregolarmente alla realtà delle poste annotate, quindi anche per i costi ritenuti indeducibili dall'ufficio (Cass n ) Caso della omessa indicazione della giacenze di magazzino La giurisprudenza ritiene legittimo il ricorso al metodo induttivo qualora il contribuente abbia omesso l'annotazione delle rimanenze finali nelle scritture contabili, ovvero qualora si sia limitato ad indicare il solo valore complessivo di esse, omettendo di operare una distinzione di beni per categorie omogenee (Cass n e Cass n ). In altra occasione, la rettifica induttiva è stata ritenuta legittima posto che le irregolarità erano state ravvisate "sia nella annotazione del valore delle giacenze finali di magazzino sul registro dei corrispettivi in spazi lasciati in bianco o su fogli sbarrati, sia nella mancata indicazione, come prescritto, di detti valori nel quadro 750/B delle dichiarazioni " (C.T.C n. 1445) Comportamento anti-economico del contribuente 6 Secondo la Corte, "la legge consente indicazioni sintetiche nel bilancio, ove vengano tenute a disposizione dell'ufficio le scritture contenenti i dati analitici di riferimento; se queste scritture non ci sono o non vengono esibite, il documento non è un vero e proprio inventario perché non consente quel controllo, per il quale il documento contabile è previsto ed imposto dalla legge o, quanto meno, si tratta di un inventario tenuto in modo irregolare, per cui non offre garanzie di attendibilità".

10 Secondo la Suprema Corte il comportamento antieconomico dell'imprenditore legittima l'accertamento induttivo (Cass n ). Nel caso di specie si erano riscontrate gravi anomalie: nel rapporto tra ricavi e immobilizzazioni tecniche, nel rapporto tra ricavi e oneri per il personale dipendente, nella situazione patrimoniale-finanziaria della società, caratterizzata da un cospicuo indebitamento verso le banche Ritrovamento di contabilità "parallela" Secondo consolidata giurisprudenza, "il mero ritrovamento di una contabilità parallela a quella ufficialmente tenuta, legittima di per sé, a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso al cosiddetto accertamento induttivo " (si vedano, tra tutte, Cassazione n del e n del ) Dichiarazioni di terzi (non legittimano da sole accertamento induttivo) Cassazione n del ha precisato che le dichiarazioni di terzi "costituiscono mere informazioni inidonee, di per sé, a fondare un'affermazione di responsabilità del contribuente, potendo solo costituire un ulteriore riscontro a quanto già accertato aliunde. Esse pertanto sono insufficienti a determinare l'inattendibilità della contabilità aziendale, che deve essere specificamente valutata e riscontrata ". Infatti, in linea di principio, le dichiarazioni rese dai terzi costituiscono mero indizio tanto nel procedimento tributario di accertamento quanto in sede contenziosa (stante il divieto di prova testimoniale nel processo tributario ex art. 7 co. 4 D.Lgs. 546/92) e, in quanto tali, necessitano di ulteriori riscontri per costituire prova. 3.6 Inottemperanza agli inviti / questionari dell'ufficio (tassatività fattispecie ai soli fini delle Imposte dirette) L'art. 39 co. 2 lett. d-bis) del DPR 600/73 consente all'amministrazione finanziaria di procedere all'accertamento induttivo qualora il contribuente non dia seguito alle richieste effettuate dagli Uffici in virtù dei poteri loro conferiti dagli artt. 32 co. 1 nn. 3 e 4 del DPR 600/73, norme per le quali gli uffici finanziari possono, tra l'altro: invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, compresa l'esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalla legislazione tributaria; inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, con invito a restituirli compilati e firmati. Stante la tassatività delle ipotesi di legge, non dovrebbe legittimare l'applicazione dell'accertamento induttivo, ad esempio, l'inottemperanza all'invito a comparire o

11 all'esibizione di dati attinenti ai conti correnti bancari di cui al n. 2 del co. 1 dell'art. 32 del DPR 600/73 7. Si rammenta che l'art. 55 del DPR 633/72 esclude l'accertamento induttivo ai fini IVA in caso di inottemperanza agli inviti e alle richieste degli uffici. 3.7 Omessa e/o infedele compilazione dei modelli sui dati rilevanti ai fini degli studi di settore (lett. d-ter) introdotta dal D.L. 98/ e in corso di modifica a seguito di D.L. FISCALE MONTI del ) Secondo le novità introdotte dal D.L. 98/2011, la nuova lettera d-ter) del co. 2 dell art. 39/600 legittima L'Amministrazione finanziaria a ricorrere all accertamento induttivo extracontabile, nei casi in cui: venga rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore; oppure venga riscontrata la barratura di cause di inapplicabilità o di esclusione dagli studi di settore, in realtà insussistenti. Condizione per procedere all'accertamento induttivo è che siano irrogabili le sanzioni di cui al co. 2-bis dell'art. 1 del DLgs. 471/97 (si allude alle sanzioni per dichiarazione infedele maggiorate del 10% rispetto alle ordinarie misure minima e massima, qualora l'importo accertato sia superiore al 10% di quanto dichiarato dal contribuente). Secondo l ulteriore modifica introdotta dal recentissimo D.L. Fiscale Monti approvato il , per i soli accertamenti notificati a partire dalla data di entrata in vigore dell emanando D.L., l infedele compilazione dei modelli dovrebbe tuttavia essere sanzionata solo se comportante una differenza superiore al 15% o a tra i ricavi puntuali determinabili in base ai dati corretti rispetto a quelli inseriti in dichiarazione. 7 Cassazione n del ha sostenuto che il ricorso al metodo induttivo è privo di giustificazione qualora l'invito alla produzione di documenti sia stato notificato in maniera irrituale (nella specie, l'invito non era stato notificato presso la sede della società), posto che, in tal caso, la mancata risposta deve ritenersi involontaria. 8 Art.39, co. 2 lett. d-ter) ex D.L. 98/2011: quando viene rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell' articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (lettera aggiunta [11] dall'art. 23, comma 28, lettera c), D.L. 6 luglio 2011, n. 98)