DISCIPLINA FISCALE DELLE CESSIONI GRATUITE RELATIVE ALLE SPESE DI RAPPRESENTANZA E AGLI OMAGGI

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1 DISCIPLINA FISCALE DELLE CESSIONI GRATUITE RELATIVE ALLE SPESE DI RAPPRESENTANZA E AGLI OMAGGI a cura Antonino Pernice SOMMARIO: 1. Deduzione delle spese di pubblicità e di rappresentanza ai fini del reddito d impresa 2. Nuovi criteri e limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza 3. Deducibilità delle spese di rappresentanza per i lavoratori autonomi 4. Deduzione delle spese di rappresentanza per i contribuenti minimi 5. Detrazione dell IVA relativa alle spese di rappresentanza 6. Distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità 7. Sconti e premi in natura 8. Deduzione ai fini del reddito delle spese di vitto e alloggio sostenute dai dipendenti in trasferta 9. Detrazione dell IVA relativa alle spese di ristoranti e alberghi 10. Oneri che non costituiscono spese di rappresentanza 11. Omaggi di materiali promozionali 12. Detrazione dell IVA relativa alla cessione di beni gratuiti (omaggi) 1. DEDUZIONE DELLE SPESE DI PUBBLICITA E DI RAPPRESENTANZA AI FINI DEL REDDITO D IMPRESA. In base all art.108 Dpr 917/86: 2^ C. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con D.M. del , anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e dell'attività internazionale dell'impresa. 1

2 Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50. (periodo così sostituito dall art.1, comma 33, lett.p), L.244/2007 Finanziaria 2008) 4^ comma: le spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese quelle di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire dall esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. Si mette in evidenza che, in base al 2^ c. dell art.108 Tuir, le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad euro 50 sono in ogni caso deducibili e, in base al D.M , 4^ c., tali spese non vengono considerate ai fini della determinazione dell importo massimo deducibile. Secondo la norma, le spese di rappresentanza si basano sui seguenti principi: gratuità: vi rientrano tutte le erogazioni gratuite di beni e servizi da parte dell impresa, in cui manca una specifica controprestazione da parte dei destinatari. Le spese di pubblicità, invece, sono caratterizzate dal fatto che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell obbligo della controparte di pubblicizzare, a fronte della percezione di un corrispettivo; finalità promozionali e di pubbliche relazioni: nel senso di divulgazione sul mercato dell attività svolta o dei propri prodotti e servizi, a beneficio dei propri clienti anche potenziali. Volte a diffondere e/o consolidare l immagine dell azienda, ad accrescerne l apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi. Volta anche all esigenza di instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti della P.A. o organizzazioni private, con finalità di pubbliche relazioni; inerenza: nel senso che devono essere indirizzate a fini promozionali o di pubbliche relazioni; congruità: nel senso che quantitativamente sono rapportate all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi; ragionevolezza: in funzione dei possibili benefici economici che ne possono conseguire, in termini di idoneità delle stesse a generare ricavi per l impresa che sostiene i costi o che si tratti di un comportamento coerente con le pratiche commerciali del settore; che siano effettivamente sostenute e documentate. 2

3 In base all Art.1, comma 33, L.244/2007: Al TUIR Dpr 917/86, sono apportate le seguenti modificazioni: ( ) lett. p) all'articolo 108, comma 2, i periodi dal secondo al quarto sono sostituiti dai seguenti: «Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e dell'attività internazionale dell'impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50». 2. NUOVI CRITERI E LIMITI DI DEDUCIBILITA DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA. In base al D.M , art.1: 1. Agli effetti dell'applicazione dell art.108, 2^ c., secondo periodo, Dpr 917/86, come modificato dall'art. 1, comma 33, lettera p), della L.244/2007, si considerano inerenti, semprechè effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza: a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa; b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell'inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell'impresa; d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma. 2. Le spese indicate nel 1^ c., deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento, sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari: a) all'1,3% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; 3

4 b) allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; c) allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni. 3. Per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi d'imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all'importo deducibile. 4. Ai fini della determinazione dell'importo deducibile di cui al comma 2, non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro intero ammontare ai sensi del terzo periodo del 2^ c. del citato art. 108 del Tuir. 5. Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa. Per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell'organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell'ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili. Non sono soggette altresì ai predetti limiti: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle erogazioni e delle spese indicate nel presente comma è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un'apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. 6. L'Agenzia delle entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie indicate nel comma 1, dell'ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d'imposta e dell'ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione 4

5 caratteristica dell'impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità indicata nel 2^ c.. L'invito può riguardare anche l'ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro e l'ammontare complessivo delle spese indicate nel 5^ c.. 7. Le disposizioni del presente decreto si applicano alle spese sostenute a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre DEDUCIBILITA DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA PER I LAVORATORI AUTONOMI. Ai fini del reddito di lavoro autonomo, in base all art.54, 5^ c., Dpr 917/86: Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta (periodo sostituito dall art.83, c.28-quater, lett.b), D.L. 112/08). Le predette spese sono integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura (periodo aggiunto dall art.36, comma 29, lett.a), n.2, D.L. 223/06). Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l acquisto o l importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l esercizio dell arte o professione, nonché quelle sostenute per l acquisto o l importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito (Omaggi). 4. DEDUZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA PER I CONTRIBUENTI MINIMI. In particolare si evidenzia che, in base alla Legge n. 244 del , comma 96: si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che, al contempo: a) nell'anno solare precedente: 1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a euro; 2) non hanno effettuato cessioni all'esportazione; 3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all'articolo 50, comma 1, lettere c) e c bis), del TUIR, né erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all'articolo 53, comma 2, lettera c), dello stesso testo unico di cui al TUIR; b) nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a euro. In base al comma 100: I contribuenti minimi non addebitano l'i.v.a a titolo di rivalsa e non hanno diritto alla detrazione dell'i.v.a. assolta, dovuta o 5

6 addebitata sugli acquisti anche intracomunitari e sulle importazioni. I medesimi contribuenti, per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni per le quali risultano debitori dell'imposta, integrano la fattura con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta, che versano entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni. In base al comma 104: I contribuenti minimi sono esenti dall'irap. Il reddito di impresa o di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività di impresa o dell'arte o della professione. In base al comma 105: Sul reddito determinato ai sensi del comma 104 si applica un'imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali pari al 20 per cento. In base al comma 109: Ai fini delle imposte sui redditi, fermo restando l'obbligo di conservare, ai sensi dell' articolo 22 Dpr 600/73, i documenti ricevuti ed emessi, i contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili. La dichiarazione dei redditi è presentata nei termini e con le modalità definiti nel regolamento di cui al Dpr 322/98. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, i contribuenti minimi sono esonerati dal versamento dell'imposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal Dpr 633/72, ad eccezione degli obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali e di certificazione dei corrispettivi. In base al comma 110: I contribuenti minimi possono optare per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte sul reddito nei modi ordinari. In base al comma 113: I contribuenti minimi sono esclusi dall'applicazione degli studi di settore di cui all' articolo 62 bis del D.L. 331/93, conv. dalla L. 427/93. In base al comma 117: Le disposizioni di cui ai commi da 96 a 116 si applicano a decorrere dal 01/01/2008. Pertanto, come anche affermato dalla Circ. n.7 del , tenuto conto del particolare regime dei contribuenti minimi, che prevede una modalità semplificata di determinazione del reddito ai sensi del comma 104, non trovano applicazione le specifiche norme del TUIR che limitano la deducibilità di taluni costi. La citata Circ. 7/2008, ha affermato che: le spese parzialmente inerenti (es. beni ad uso promiscuo); 6

7 le spese relative a tutti i beni a deducibilità limitata (es. auto, autocaravan, ciclomotori, motocicli, telefonia), rilevano nella determinazione del reddito di tali contribuenti nella misura del 50% dell importo corrisposto, comprensivo dell Iva per la quale non può essere esercitato il diritto alla detrazione. Pertanto: le Spese di rappresentanza, che possono essere ritenute inerenti entro limiti di congruità fissati dal 2^ c. del D.M., sono deducibili nei limiti del citato plafond anche per i soggetti che rientrano nel regime dei minimi; le Spese per omaggi, vitto e alloggio potranno essere portate in deduzione per l intero importo pagato sempreché la stretta inerenza delle stesse all esercizio dell attività sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi. 5. DETRAZIONE DELL I.V.A. RELATIVA ALLE SPESE DI RAPPRESENTANZA. Ai fini Dell I.V.A., in base all Art. 19 bis1, Dpr 633/72: 1. In deroga alle disposizioni di cui all'articolo 19 (Detrazione): ( ) e) salvo che formino oggetto dell'attività propria dell'impresa, non è ammessa in detrazione l'imposta relativa [ a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, con esclusione di quelle inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi, delle somministrazioni effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell'impresa o in locali adibiti a mensa scolastica, aziendale o interaziendale e delle somministrazioni commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mense aziendali, ] (Parole soppresse dall art.83 D.L. n.112 del , conv. in L.133/2008); f) non è ammessa in detrazione l Iva relativa all acquisto o all importazione di alimenti e bevande ad eccezione di quelli che formano oggetto dell attività propria dell impresa o di somministrazione in mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali dell impresa; h) non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore ad euro 25,82. (Lettera così modificata dall'art. 31 L.388, 23/12/2000) 6. DISTINZIONE TRA SPESE DI RAPPRESENTANZA E SPESE DI PUBBLICITA Le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dall impresa per diffondere all esterno un immagine positiva dell impresa, in termini di floridezza, efficienza, ecc. Si tratta di spese che non sono correlate esclusivamente ai ricavi conseguiti nell esercizio in cui tali spese sono state sostenute, dato che la loro finalità promozionale è quella di consentire l incremento dei ricavi che interesseranno anche gli esercizi futuri. 7

8 Caratteristica essenziale delle spese di rappresentanza è la loro gratuità, cioè la mancanza di un rapporto sinallagmatico. Infatti, sono caratterizzate dalla mancanza di una specifica controprestazione posta a carico dei soggetti destinatari di tali spese. Esse non devono essere confuse con le spese di pubblicità, che tendono invece a diffondere all esterno la conoscenza dei prodotti dell impresa. Secondo il Ministero delle finanze le spese di pubblicità sono quelle spese sostenute per portare a conoscenza della generalità dei consumatori l offerta del prodotto, stimolando la formazione o l intensificazione della domanda. Si caratterizzano per l esistenza di un rapporto corrispettivo tra le due parti contraenti, la cui causa va individuata, di regola, nell obbligo di una di esse di pubblicizzare e/o propagandare il prodotto, il marchio, i servizi o, comunque, l attività produttiva dell altra che, a sua volta, si impegna ad una prestazione in denaro o in natura quale corrispettivo della prestazione ricevuta (R.M. n.148 del ). Un criterio valido per distinguerle è quello in base al quale: sono da considerare di pubblicità le spese che prevedono a carico dell altra parte impegni a fare o permettere o obbligazioni derivanti da accordi contrattuali; sono da considerare di rappresentanza le spese caratterizzate dalla gratuità, ovvero dalla mancanza di corrispettivo da parte dei destinatari di una determinata prestazione (R.M. 137 del ). La Cass. n del 23 aprile 2007, ha precisato che: le spese di rappresentanza sono caratterizzate dalla finalità di favorire iniziative finalizzate in via generale ad aumentare il prestigio, l immagine e le possibilità di sviluppo della società; le spese pubblicitarie o di propaganda sono erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi, servizi o, comunque, dell attività svolta. La Corte di Cassazione ha quindi specificato che vanno considerate spese di pubblicità o propaganda quelle sostenute per ottenere un incremento, immediato ovvero dilazionato nel tempo, delle vendite di quanto di volta in volta realizzato dal soggetto erogante le spese stesse. Tale incremento si realizza con l acquisizione di nuova clientela ovvero con l aumento delle vendite alla clientela già esistente per il tramite della diffusione di un messaggio destinato ad informare la generalità dei consumatori 8

9 dell esistenza e delle qualità di uno specifico prodotto o servizio, diffusione che può avvenire attraverso l utilizzazione di molteplici mezzi. Pertanto le spese di pubblicità o propaganda sono caratterizzate dalla diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto. Invece, l obbiettivo delle spese di rappresentanza coincide con un generico miglioramento dell immagine e del prestigio della società in termini di organizzazione e di efficienza, comportando un particolare beneficio a favore di un gruppo determinato di soggetti e l aumento delle possibilità di sviluppo della società, che tuttavia non danno luogo ad aspettative di incremento delle vendite o che sono connesse soltanto in via indiretta con la produzione di ricavi. In base all art. 2, D.Lgs. n. 74 del , la pubblicità è «qualsiasi forma di messaggio che sia diffuso, in qualsiasi modo, nell esercizio di un attività commerciale, industriale, artigianale o professionale allo scopo di promuovere la vendita di beni mobili od immobili, la costituzione o il trasferimento di diritti ed obblighi su di essi oppure la prestazione di opere o di servizi». Dunque vi è in generale una finalità di promozione delle vendite dell impresa, di uno specifico prodotto o servizio fornito dal soggetto erogante la spesa stessa. La distinzione tra spese di pubblicità e di rappresentanza è essenziale anche per la diversa disciplina fiscale. Infatti, in base all art.108, 2^ c., Dpr 917/86: le spese di pubblicità e di propaganda sono totalmente deducibili; le spese di rappresentanza sono parzialmente deducibili. Fra le spese pubblicitarie possono rientrare anche le spese di sponsorizzazione, cioè quelle connesse ad un contratto la cui caratteristica è costituita di regola da un rapporto sinallagmatico tra lo sponsor e il soggetto sponsorizzato, in base al quale le parti interessate fissano le clausole contrattuali in relazione agli scopi che esse intendono raggiungere (R.M. n.9 del ). La sponsorizzazione è un contratto bilaterale, a prestazioni corrispettive, in base al quale il soggetto sponsorizzato si obbliga nei confronti dello sponsor ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie dietro versamento di un corrispettivo che può consistere in una somma di denaro, in beni o servizi, che lo sponsor deve erogare direttamente o indirettamente. 9

10 Sono assimilate alle spese di pubblicità, quindi deducibili integralmente, in quanto hanno la stessa finalità di far conseguire maggiori ricavi allo sponsor (R.M. n.356 del ). Rientrano tra le spese di rappresentanza anche i beni ceduti gratuitamente (omaggi), anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti a distinguerli come prodotti dell impresa, ad esclusione dei beni di costo non superiore ad euro 25,82. Le cessioni gratuite di prodotti alimentari o bevande (cesti-omaggio natalizi), rientrano tra le spese di rappresentanza, con la conseguenza che l Iva relativa al loro acquisto è detraibile sempre che si tratti di beni di costo non superiore ad euro 25,82 (Circ. n.188 del ; R.M. n del ; Circ. n.1 del ). È da evidenziare che la norma fa riferimento soltanto all acquisto di beni e non anche di servizi (ad esempio relative a spese di Ristorante per pranzi offerti ai clienti). Quindi, anche per i professionisti, l Iva relativa ai servizi di rappresentanza è totalmente indetraibile. Con riferimento al requisito dell inerenza, alla cui esistenza rimane comunque subordinata la deducibilità delle spese in argomento, il Ministero delle finanze ha precisato che tale requisito risiede nella ricorrenza di quel collegamento dei costi all esercizio dell impresa ed al loro precipuo riferimento ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d impresa (R.M. n.9 del ). Il Ministero delle finanze, con riferimento alle spese di rappresentanza, ha assunto una posizione più elastica riconoscendo che l inerenza non è strettamente legata ai ricavi dell impresa, ma all attività della stessa, con la conseguenza che si rendono deducibili anche i costi e oneri sostenuti in proiezione futura, come le spese promozionali e comunque quelle dalle quali possono derivare ricavi in successione di tempo. Comunque, occorre un adeguato supporto documentale della spesa sostenuta idonea a fornire la prova dell inerenza stessa. (R.M. 9/1603 del ). 7. SCONTI E PREMI IN NATURA. È da ritenere che i beni ceduti a titolo di sconto o di premio in natura, cioè gratuitamente all atto della cessione a titolo oneroso di dati quantitativi di beni o al raggiungimento di determinati obiettivi, non rientrino nell ambito di applicazione della disciplina delle spese di rappresentanza. Infatti, in questo caso si è in presenza di una cessione gratuita di beni il cui costo trova copertura nel prezzo dei beni ceduti a titolo oneroso. 10

11 8. DEDUZIONE AI FINI DEL REDDITO DELLE SPESE DI VITTO E ALLOGGIO SOSTENUTE DAI DIPENDENTI IN TRASFERTA. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai dipendenti e dai titolari di rapporti di co.co.co., sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76, elevato ad euro 258,23 per le trasferte all estero (Art.95, 3^ c., Dpr 917/86). In base al comma 4, le imprese autorizzate all autotrasporto di merci, in luogo della deduzione, anche analitica, delle Spese sostenute in relazione alle trasferte effettuate dal proprio dipendente fuori del territorio comunale, possono dedurre un importo pari ad euro 59,65 al giorno, elevate a euro 95,80 per le trasferte all estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto. 9. DETRAZIONE DELL IVA RELATIVA ALLE SPESE DI RISTORANTI E ALBERGHI. Il D.L. 112/2008, art.83, comma 28-bis, modificando l art. 19-bis1, 1^ c., lett.e) Dpr 633/72, ha eliminato, con decorrenza , la previsione di indetraibilità oggettiva che era prevista per le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande. Pertanto, a seguito di detta modifica, l Iva relativa a tali spese è ora detraibile secondo i principi generali previsti dall art. 19/633. Il limite alla detrazione rimane nelle ipotesi delle spese di rappresentanza. Si evidenzia che anche in presenza della fattura, la detrazione non è possibile nei casi in cui l acquisto delle prestazioni in oggetto venga effettuato presso Agenzie di viaggio, le quali applicano il regime speciale di cui all art. 74-ter Dpr 633/72, in quanto nella fattura non è evidenziata alcuna Iva esposta. Per le somministrazioni di pasti e per le prestazioni alberghiere erogate in occasione di convegni, congressi e simili, sono ammessi a fruire del diritto alla detrazione dell Iva addebitata tutti i soggetti passivi (anche i relatori) che acquistano le predette prestazioni per lo svolgimento dell attività di impresa, arte o professione esercitata, strettamente inerenti e necessarie ai fini della partecipazione alle attività congressuali. Per l anno 2007, la detrazione spetta ai sensi dell art. 1, comma 305, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), nella misura del 50%. (Circ. 11 del ). In base all art. 109, 5^ c., ultima parte, Dpr , le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (qualificabili come Spese di rappresentanza), diverse da quelle di cui al 3^ c. dell art.95 (cioè, 11

12 diverse da quelle sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai dipendenti e dai titolari di rapporti di co.co.co.), sono deducibili nella misura del 75% (periodo aggiunto dall art. 83, comma 28-quater, lett. a), D.L. 112/08). L Agenzia delle Entrate con la Circ. 34/2009, ha precisato che le spese sostenute per prestazioni alberghiere e per somministrazioni di alimenti e bevande deducibili entro il limite del 75% (nel caso in cui siano qualificabili come spese di rappresentanza ai sensi del D.M ), devono rispettare anche l ulteriore parametro di cui al 2^ c. del medesimo decreto. Dunque, le spese per vitto e alloggio qualificabili come spese di rappresentanza dovranno essere assoggettate: prima alla disciplina di cui al citato art. 109, 5^ c. (deducibilità nei limiti del 75%); successivamente alla disciplina di cui all art.108, 2^ c., in base al quale l importo delle dette spese, ridotto al 75% per effetto dell applicazione dell art.109, dovrà essere sommato all importo delle altre spese di rappresentanza; l ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite di congruità previsto dal 2^ comma del D.M (cioè, l ammontare delle spese di rappresentanza deve essere commisurato all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo nella misura sotto indicata. Lo stesso per i lavoratori autonomi, rispettando l ulteriore parametro dell 1% dei compensi ritratti nel periodo d imposta). 10. ONERI CHE NON COSTITUISCONO SPESE DI RAPPRESENTANZA. L Agenzia delle Entrate (Circ. 34/2009) ha precisato che: le Spese relative a prestazioni alberghiere e a Somministrazione di alimenti e bevande sostenute per ospitare clienti, in base all art.1, 5^ c., del D.M , non costituiscono spese di rappresentanza e pertanto non sono soggette al limite di congruità e sono deducibili nel limite del 75% del loro ammontare, senza ulteriori limiti; le Spese di ospitabilità dei clienti, anche potenziali (Spese di viaggio, vitto e alloggio) in occasioni di mostre, fiere, esposizione e simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite a 12

13 sede produttive dell impresa, sono caratterizzate da una forte connotazione commerciale (per il fatto che si incontrano compratori, fornitori, etc.), per cui il legislatore le ha assimilate ai costi di produzione ordinari, in quanto hanno uno stretto legame con i ricavi; le spese di vitto e alloggio sostenute in occasione di tali eventi nei confronti di soggetti diversi dai clienti (es. fornitori, giornalisti, agenti dell impresa), non si possono dedurre integralmente; le spese di vitto e alloggio sostenute sia per clienti, sia per altri destinatari (es. dipendenti, giornalisti, autorità intervenute), in occasione di tali eventi in Viaggi turistici (con attività promozionali dei propri beni e servizi), costituiscono Spese di rappresentanza e possono essere dedotte nei limiti detti di cui al 2^ comma del D.M , in quanto l evento principale non è la mostra o la fiera ma i viaggi turistici. In questi casi occorre sempre valutarne l inerenza sulla base di idonea documentazione che attesti l effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali; le spese di vitto e alloggio sostenute in occasione di tali eventi da parte di imprese specializzate nell organizzazione di tali eventi, non costituiscono spese di rappresentanza, per cui sono deducibili integralmente. L Agenzia delle Entrate con la Circ. n. 34/2009, ha precisato che: nel caso di spese sostenute per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, di festività nazionali o religiose o in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti, è necessario documentare la tipologia dei destinatari delle spese; non sono spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell impresa, in quanto le spese non possono considerarsi sostenute nell ambito di significative attività promozionali dei prodotti dell impresa e per carenza del requisito della ragionevolezza (collegamento con i ricavi dell impresa); nel caso di feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili, l impresa deve dimostrare con idonei documenti che ha effettivamente esposto i propri beni nell ambito dell evento. 13

14 Per le Spese di ospitalità dei clienti il D.M prevede Oneri documentali stringenti per provare il nesso esistente tra la spesa sostenuta a favore dei clienti e la loro partecipazione all evento indicato, altrimenti tali spese sono indeducibili. Tale documentazione deve contenere: indicazione del tipo di evento e durata e luogo di svolgimento; generalità dei soggetti ospitanti, in modo che gli organi competenti in sede di controllo possano riscontare che si tratti di Clienti, anche potenziali dell azienda; attività svolte (visita all azienda per vedere la produzione, visita alla fiera per vedere i prodotti, etc.); natura dei costi sostenuti (per pasti, vitto, alloggio); generalità dei dipendenti impegnati dall impresa per accogliere i clienti; allegati (es. fatture, etc.). Data del documento e Firma del responsabile. 11. OMAGGI DI MATERIALI PROMOZIONALI. L Iva assolta sugli acquisti di materiali promozionali per omaggi alla clientela, per la realizzazione di campagne pubblicitarie e per operazioni a premi e concorsi, se vengono effettuati nell esercizio dell impresa, nei sensi richiamati dall art.19/633, costituisce un elemento di costo che concorre, unitamente alle altre spese generali, alla formazione del prezzo di vendita dei prodotti ceduti e, quindi della Base imponibile. L Iva assolta su detti acquisti può essere portata in detrazione (R.M. n del ). 12. DETRAZIONE DELL IVA RELATIVA ALLA CESSIONE DI BENI GRATUITI (OMAGGI). In base all art.2, Dpr 633/72: 2^ c., n.4), Costituiscono inoltre cessione di beni (e quindi imponibili Iva) ( ) le cessioni gratuite di beni (oggetto della propria attività) ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa se di costo unitario non superiore ad euro 25,82 e di quelli per i quali non sia stata operata, all atto dell acquisto o dell importazione, la detrazione dell imposta a norma dell art.19, anche se per effetto dell opzione di cui all art.36-bis (operazioni esenti); n.5), la destinazione di beni all uso o al consumo personale o familiare dell imprenditore o di coloro i quali esercitano arte o professione o ad altre finalità estranee alla impresa o arte o professione, anche se determinata da cessazione dell attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all atto dell acquisto, la detrazione dell imposta di cui all art.19; 14

15 6), le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto. Gli acquisti di beni destinati a essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio, non rientrano nell attività propria dell impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, con conseguente indetraibilità dell Iva. Viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza e le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad Iva (Circ. n.188 del ). Quindi, ai fini dell Iva, le cessioni gratuite (omaggi) di beni, oggetto della propria attività, sono imponibili. Sono escluse le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa se di costo unitario non superiore ad euro 25,82. Questo per evitare che i beni stessi giungano detassati al consumo in un rapporto di disequilibrio concorrenziale rispetto agli altri beni similari. Lo stesso limite, che è stato posto con l art.3, 1^ c., lett.a), D.L. 109/95, vale anche per l imponibilità dell autoconsumo esterno di servizi (art.3), in coerenza con l analogo limite previsto dall art.108, 2^ c., Tuir. L autoconsumo esterno consiste nel prelievo di beni destinati all uso o al consumo personale o familiare dell imprenditore o di coloro che esercitano un arte o una professione o ad altre finalità estranee all impresa o all arte o alla professione, anche se determinata da cessazione dell attività. L autoconsumo interno, invece, consiste nell utilizzo dei beni effettuati per mere finalità interne all attività esercitata che non costituisce operazione imponibile Iva. È chiaro che l imponibilità è esclusa per le cessioni per le quali non è stata operata la detrazione dell imposta all atto dell acquisto. L art.2 citato, ai nn.5 e 6, prevede che l autoconsumo di beni e l assegnazione ai soci sono operazioni imponibili Iva (in passato vi sono state norme che hanno previsto l assegnazione agevolata di beni immobili da parte di società ai soci e per l estromissione agevolata di beni immobili dal patrimonio dell impresa individuale, con il pagamento di un imposta sostitutiva a valere anche per l Iva, ex artt.29 e 30 della L.449/97 e art.3 della L.448/2001). Nell ipotesi di destinazione ad autoconsumo di beni immobili acquistati da un soggetto passivo d imposta da un privato o prima dell entrata in vigore dell Iva, e quindi senza detrazione dell imposta, l intassabilità della destinazione era consentita a condizione che il contribuente non avesse esercitato il diritto alla detrazione dell Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi destinati alla manutenzione dell immobile (R.M. n.28 del ). 15

16 Tuttavia, la Corte di giustizia UE, ha stabilito che in tali ipotesi si genera autoconsumo tassabile solo limitatamente agli incrementi di costi sostenuti su tali beni (Corte G. CE sez.v, proc. Riuniti C-322/99 e C-323/99). Nell ipotesi di autoconsumo di beni conseguenti alla cessazione dell attività, ai sensi dell art.35 dpr 633/72, sussiste l obbligo di tenerne conto in sede di dichiarazione annuale Iva. I beni immobili che risultano invenduti al termine della procedura di liquidazione dell azienda si considerano acquisiti al consumo personale o familiare dell imprenditore cessato, ovvero destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa, con la conseguenza che si deve tenere conto dell imposta dovuta in sede di dichiarazione annuale Iva. Ai fini della liquidazione dell Iva sugli omaggi imponibili, se si ha la necessità di non far conoscere al destinatario il valore dell omaggio (che verrebbe indicato nella fattura), viene generalmente usato il metodo dell emissione dell autofattura. Se non ricorre tale necessità, è sempre possibile l emissione della fattura nei confronti del destinatario, anche con esercizio della rivalsa dell imposta, la quale è obbligatoria per le vendite, ma è facoltativa per gli omaggi (art.18, 3^ c., dpr 633/72). Quindi, il contribuente può, a scelta, optare per: emissione di autofattura singola, per ciascuna cessione, o globale mensile, per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l indicazione del valore normale dei beni, dell aliquota applicabile e della relativa imposta, oltre all annotazione che trattasi di Autofattura per omaggi ; annotazione su un apposito registro degli omaggi dell ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite, effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquote (Circ. n.32 del ) Il documento, emesso per la regolarizzazione delle operazioni che configurano autoconsumo, deve essere regolarmente annotato tra le operazioni attive e concorre alla determinazione dell Iva a debito del contribuente, sia del relativo volume d affari. La Base imponibile delle cessioni gratuite (cioè operazioni effettuate senza corrispettivo), ai sensi dell art.13 dpr 633/72, è costituita dal c.d. valore normale determinato ai sensi dell art.14, dpr 633/72. Nelle ipotesi di cessioni gratuite di beni non più in commercio, la Base imponibile è costituita dal costo di produzione dei beni stessi, non esistendo più un prezzo di mercato del bene medesimo (R.M. n del ). In alternativa, ai metodi detti che prevedono la detrazione a monte e l imponibilità a valle, si può procedere alla rinuncia alla detrazione al momento dell acquisto (ovviamente se si presume la loro destinazione a titolo gratuito). 16

17 Nei casi di omaggi in favore di Onlus o di enti di assistenza e beneficenza, è prevista l esenzione da Iva (art.10, n.12 e n.13, dpr 633/72). Nei casi di omaggi a destinatari esteri, occorre distinguere tra: beni inviati a destinatari extra UE, che costituiscono esportazioni eseguite in regime di franco valuta e, pertanto, pur costituendo operazioni detassate, sono irrilevanti ai fini della costituzione del plafond; beni inviati a destinatari dell UE, che non possono costituire cessioni intracomunitarie per mancanza del requisito dell onerosità; per cui tali operazioni configurano scambi interni e quindi sono imponibili in Italia. Riepilogo del trattamento delle cessioni gratuite (Omaggi) ai fini Iva: nell ipotesi di cessioni di beni oggetto della propria attività a titolo di Omaggio, ex art.2, n.4): occorre emettere fattura con addebito Iva oppure Autofattura singola o mensile o tenuta del registro omaggi (OPERAZIONE IMPONIBILE). Nel caso di Iva non detratta all acquisto, per l Omaggio di beni oggetto della propria attività, l OPERAZIONE E FUORI CAMPO Iva ex art.2, 3^ c., n.4). Invece, in caso di vendita di beni oggetto propria attività e di Iva non detratta all acquisto, l operazione è ESENTE Iva ex art.10, n.27-quinquies; nell ipotesi di Omaggi di beni non oggetto attività, fino ad.25,82 si tratta di OPERAZIONE FUORI CAMPO, ex art.2, 3^ C., N.4); nell ipotesi di Omaggi di Campioni gratuiti, si tratta di OPERAZIONE ESCLUSA Iva con indicazione del valore normale, ex art.2, 3^ c., lett.d) ; nell ipotesi di Omaggi a titolo di sconto (di qualunque bene), si tratta di OPERAZIONE ESCLUSA Iva con indicazione del valore normale, ex art.15, n.2. nell ipotesi di Omaggi di beni per operazioni e concorsi a premio, si tratta di OPERAZIINOE FUORI CAMPO Iva, ex art.2, 3^ c., lett.m). Antonino Pernice 17 Novembre