Calcoli di convenienza sull adozione del regime di trasparenza fiscale delle Srl

Transcript

1 Focus di pratica professionale di Sandro Cerato Calcoli di convenienza sull adozione del regime di trasparenza fiscale delle Srl Premessa Rinviando ad altro contributo apparso in questa Rivista 1 per l analisi della disciplina generale dell opzione per la trasparenza delle società di capitali, ed in particolare delle piccole Srl (artt. 115 e 116 del Tuir), il presente contributo intende focalizzare l attenzione su quali sono gli elementi che devono essere tenuti in considerazione per valutare la convenienza ad aderire a tale regime che, si ricorda, è del tutto opzionale. Tuttavia, poiché l opzione, una volta esercitata, vincola la società, ed i soci, per un triennio, è opportuno porre attenzione alle variabili che si presentano nella realtà, con peculiare riguardo all eventuale coincidenza, in capo al socio, della qualifica di amministratore, fattispecie che, soprattutto nelle piccole realtà, si realizza molto spesso. Elementi da tenere in considerazione Nella valutazione di convenienza per l esercizio dell opzione per la trasparenza, limitando l analisi a quella di cui all art. 116 del Tuir ( piccola trasparenza delle Srl) è necessario tener conto dei seguenti elementi: Tassazione utili prodotti dalla società In assenza di opzione per la trasparenza, gli utili prodotti dalla società stessa sono dapprima soggetti ad Ires, nella misura del 27,50% e successivamente, sottoposti ad imposizione ordinaria Irpef, in capo ai soci, nel caso di distribuzione: al ricorrere di quest ultima ipotesi, la tassazione opera, tuttavia, esclusivamente con riferimento al 49,72% degli stessi, se soci qualificati (percentuale di partecipazione superiore al 20,00%), ovvero ovvero per l intero importo a tassazione secca del 12,50% (ritenuta a titolo d imposta), se soci non qualificati (percentuale di partecipazione fino al 20,00%). Al contrario, in presenza di opzione per la trasparenza, l utile prodotto dalla società è immediatamente trasferito ai soci, i quali corrispondono, in proporzione alla loro quota di partecipazione agli utili, l Irpef nella misura ordinaria sull intero importo. Differenze tra reddito imponibile e utile distribuibile In assenza di opzione per la trasparenza, la società corrisponde l Ires sul reddito imponibile (condizionato da variazioni in aumento ed in diminuzione), mentre i soci determinano l Irpef sull utile effettivamente distribuito (al netto dell Ires e dell Irap). In presenza di opzione per la trasparenza, invece, i soci corrispondono l Irpef sul reddito imponibile (il medesimo su cui la società paga l Ires in assenza di opzione), ma l importo distribuibile ai soci è quasi sempre minore, a causa di variazioni in aumento che influenzano la determinazione del reddito imponibile (su cui - come detto - i soci pagano l Irpef). Orbene, maggiori sono le differenze tra reddito imponibile e utile distribuibile ai soci, minore è la convenienza all esercizio dell opzione, in quanto a fronte di un attribuzione di reddito ai soci più elevata, corrisponde un effettiva erogazione degli utili nettamente più bassa. 1 L. Pegorin, La segnalazione delle anomalie rispetto ai risultati di Gerico 2010, in n. 47/10, pag

2 Aspetti contributivi Come detto in premessa, spesso i soci della Srl sono anche amministratori della stessa, con la conseguenza che, quantomeno per le Srl commerciali ed artigianali, il socioamministratore deve corrispondere i contributi Inps sia sul reddito figurativo, sia sul compenso di amministratore percepito. 2 Obblighi contributivi e compensi amministratori Relativamente agli obblighi contributivi, è bene evidenziare sin da subito che l eventuale opzione per la trasparenza fiscale, di cui all art. 116 del Tuir, non influenza in alcun modo l eventuale obbligo di iscrizione alla gestione Inps prevista per gli artigiani ed i commercianti. Differente discorso, invece, riguarda l obbligo di iscrizione alla gestione separata Inps per gli amministratori, il cui presupposto è la percezione di un compenso per l espletamento dell attività di amministratore. Detto ciò, appare evidente che se una società opta per il regime di trasparenza fiscale, conviene remunerare i soci-amministratori non più con l attribuzione di un compenso amministratore (sul quale l amministratore oltre all Inps deve corrispondere pure l Irpef), bensì con la distribuzione degli utili tassati per trasparenza. Casi pratici Limitando, come anticipato, l analisi all ipotesi di Srl che esercita l opzione per la trasparenza, ai sensi dell art. 116 del Tuir, di seguito si procede all illustrazione del confronto tra carico fiscale senza o con la trasparenza, nelle seguenti fattispecie, supponendo, per semplicità, che il reddito imponibile (anche ai fini Irap) sia pari all utile ante imposte (assenza di variazioni in aumento o in diminuzione): 1) soci-amministratori con doppia iscrizione Inps (gestione commercianti o artigiani, e gestione separata amministratori); 2) amministratori con obbligo di iscrizione alla sola gestione separata. Si consideri il caso della Alfa Srl, il cui capitale è detenuto, in pari uguali, da due sociamministratori, i quali non possiedono ulteriori redditi oltre a quelli derivanti dalla partecipazione e gestione della società. Caso 1. Soci-amministratori con doppia iscrizione Inps La Alfa Srl, esercente attività di commercio all ingrosso, presenta i seguenti dati: tassazione ordinaria: utile su cui calcolare l Ires pari ad , al netto di compensi amministratori erogati a Tizio e Caio, per complessivi ( ciascuno). Ai fini Irap, si ipotizza che la base imponibile sia pari a ( più di compensi amministratore indeducibili). L utile che residua è distribuito ai soci; tassazione per trasparenza: reddito imputato per trasparenza pari a , libera distribuzione ai soci dell utile netto, ed assenza di compensi erogati agli amministratori. Tassazione ordinaria Tassazione per trasparenza Imponibile Ires/Irpef Ires società (8.250) - Irap società (3.900) (3.900) Utile netto Irpef soci ,51 (*) Totale tax società + soci , La recente Manovra d estate 2010, infatti, ha sancito definitivamente l obbligo della doppia iscrizione (gestione commerciantiartigiani e gestione separata) per il socio-amministratore di società commerciali o artigianali. 3 Per esigenze di semplificazione, non sono state considerate le detrazioni riconosciute ai fini Irpef. 16

3 (*) L Irpef di ciascun socio è determinato sulla sommatoria tra compenso amministratore percepito ed il 49,72% del dividendo percepito. Come si vede nell esempio proposto, il carico fiscale complessivo (società più soci) risulta più o meno uguale nelle due ipotesi. Tuttavia, per un raffronto completo, è necessario introdurre un ulteriore variabile, vale a dire il carico contributivo dovuto complessivamente dalla società e dai soci-amministratori, con riferimento alla posizione di Tizio e Caio. Contributi Inps dovuto in relazione ad ogni socio-amministratore Tassazione ordinaria Tassazione per trasparenza Imponibile Inps gestione commercianti (aliquota progressiva) Imponibile Inps gestione separata (aliquota 17,00%) Totale contributi dovuti 8.970, ,80 In relazione alla suddetta tabella, si osserva quanto segue: tassazione ordinaria, ciascun socio-amministratore corrisponde i contributi dovuti per la gestione commercianti in relazione al reddito d impresa figurativo a lui imputabile, in proporzione alla sua quota di partecipazione (nel caso di specie, il 50% ciascuno del reddito d impresa pari a ), nonché i contributi dovuti per la gestione separata in relazione al compenso di amministratore percepito ( ciascuno), pur calcolato con l aliquota ridotta del 17% (di cui ⅓ a carico del percipiente), in quanto sussiste l iscrizione ad altra forma obbligatoria di previdenza; opzione per la trasparenza, invece, ciascun socio deve calcolare l imponibile contributivo solo sul reddito d impresa figurativo ( ciascuno), più elevato rispetto all ipotesi di tassazione ordinaria, in quanto non sono stati corrisposti compensi per l attività di amministratore. Caso 2. Soci-amministratori con obbligo d iscrizione alla gestione separata Prendendo come base di riferimento i medesimi dati previsti nel Caso 1, si supponga ora che entrambi i soci-amministratori abbiano il solo obbligo di iscrizione alla gestione separata dell Inps, in quanto la società Alfa svolge un attività industriale per la quale non è prevista l iscrizione dei soci alla gestione Inps commercianti o artigiani. Mentre, per quanto riguarda il carico fiscale gravante sulla società ed i soci, i risultati non mutano rispetto alla tabella illustrata nel caso precedente, per l aspetto contributivo, invece, è necessario tener conto che i soci-amministratori devono corrispondere solamente i contributi dovuti per l attività di amministratore, in funzione del compenso percepito, e non anche quelli relativi alla posizione di socio-lavoratore. Nella tabella che segue sono riepilogati i conteggi previdenziali riferiti ad un singolo socio (ma gli stessi risultato sono mutuabili anche per l altro socio). Contributi Inps complessivamente dovuti per ogni socio Imponibile Inps gestione commercianti Tassazione ordinaria Tassazione per trasparenza Nel periodo d imposta 2010, è previsto un contributo del 20,09% per imponibili fino ad euro ,00 oltre al contributo di maternità, pari ad 7,44 annuali: l eccedenza è, invece, soggetta all aliquota del 21,09%. 17

4 Imponibile Inps gestione separata (aliquota 26,72%) Totale contributi dovuti In relazione ai suddetti conteggi, si osserva quanto segue: in assenza di opzione per la trasparenza, i soci di Alfa, in quanto anche amministratori, sono obbligati al pagamento dei contributi Inps alla gestione separata in relazione al compenso percepito per l attività di amministratore. Tali contributi sono calcolati con l aliquota piena del 26,72% (misura prevista per l anno 2010), di cui ⅓ sono a carico dell amministratore; in presenza di opzione per la trasparenza, invece, poiché la remunerazione ai sociamministratori avviene tramite la distribuzione degli utili, non è dovuta alcuna contribuzione all Inps gestione separata (assenza di compensi amministratori), né alla gestione commercianti o artigiano, in quanto l attività esercitata dalla società non rientra in tali ambiti. Nel caso in esame, quindi, appare conveniente l esercizio dell opzione per la trasparenza fiscale, di cui all art. 116 del Tuir, in quanto, pur a parità di carico fiscale, si realizza un risparmio contributivo interessante, per effetto dell assenza di obblighi contributivi. Caso 3. Soci-amministratori con superamento del massimale contributivo Si supponga ora che la società Alfa (esercente attività di commercio all ingrosso) presenti i seguenti dati: tassazione ordinaria: utile su cui calcolare l Ires pari a euro , al netto di compensi amministratori erogati a Tizio e Caio, per complessivi ( ciascuno). Ai fini Irap, la base imponibile è pari a ( più i compensi amministratori indeducibili dal valore della produzione) L utile che residua è distribuito ai soci; tassazione per trasparenza: reddito imputato per trasparenza pari a e libera distribuzione ai soci dell utile netto, ed assenza di compensi erogati agli amministratori. Tassazione ordinaria Tassazione per trasparenza Imponibile Ires/Irpef Ires società (8.250) - Irap società (8.970) (8.970) Utile netto Irpef soci ,32 (*) Totale tax società + soci , (*) l Irpef sui soci è determinata sulla sommatoria tra compenso amministratore percepito ed il 49,72% del dividendo percepito Contributi Inps complessivamente dovuti per ogni socio-amministratore Imponibile Inps gestione commercianti (aliquota progressiva) Imponibile Inps gestione separata (aliquota 17,00%) Tassazione ordinaria Tassazione per trasparenza oppure (**) (*) - Totale contributi dovuti , ,82 oppure ,60 (***) 18

5 (*) L Inps gestione separata è determinata sul massimale dell anno 2010, pur in presenza di un compenso amministratore superiore ( ). (**) L Inps commercianti è determinato sul massimale dell anno 2010, pur in presenza di un reddito più elevato ( ), differenziato a seconda che il socio-amministratore sia caratterizzato o meno da un anzianità contributiva risalente ad una data anteriore al 1 gennaio (***) I contributi previdenziali dovuti sono differenti, in quanto riferiti a massimali diversi In relazione alla suddetta tabella, si osserva quanto segue: nel caso di tassazione ordinaria, ciascun socio-amministratore corrisponde i contributi dovuti per la gestione commercianti in relazione al reddito d impresa figurativo a lui imputabile, in proporzione alla sua quota di partecipazione (nel caso di specie, il 50% ciascuno del reddito d impresa pari a ), nonché i contributi dovuti per la gestione separata in relazione al compenso di amministratore percepito ( ciascuno), pur calcolato con l aliquota ridotta del 17% (di cui ⅓ a carico dei percipienti), in quanto sussiste l iscrizione ad altra forma obbligatoria di previdenza, e nei limiti del massimale contributivo previsto per l anno 2010; nel caso di opzione per la trasparenza, invece, ciascun socio deve calcolare l imponibile contributivo solo sul reddito d impresa figurativo ( ciascuno, sia pure nel limite del massimale contributivo previsto per l anno 2010), più elevato rispetto all ipotesi di tassazione ordinaria, in quanto non sono stati corrisposti compensi per l attività di amministratore. Come si può evincere da una valutazione complessiva del carico tributario e di quello previdenziale, la tassazione per trasparenza presenta dei minimi vantaggi di carattere fiscale, mentre sotto il profilo contributivo l esito è differente a seconda dell anzianità del socio-amministratore. Fermo restando che l assenza di compensi erogati agli amministratori comporta l evidenza in bilancio di un utile dell esercizio più elevato, con possibili benefici di carattere finanziario nei rapporto con gli istituti di credito e, più in generale, un maggiore apprezzamento del bilancio stesso. Trattamento delle perdite fiscali La disciplina applicabile è comune alla grande e piccola trasparenza fiscale, per effetto del rinvio integrale operato dall art. 116, comma 2, primo periodo, DPR n. 917/86, che richiama espressamente - a beneficio delle Srl a ristretta base proprietaria - le disposizioni relative alle perdite fiscali sia delle società di capitali partecipate da persone giuridiche, che dei propri soci (art. 115, comma 3, terzo e quarto periodo, Tuir). La discriminante di trattamento è, invece, rappresentata dal periodo di formazione dei suddetti risultati tributari negativi. Perdite maturate in esercizi precedenti Le perdite fiscali maturate in esercizi precedenti, rispetto a quello di accesso al regime della trasparenza, continuano ad essere utilizzate dalla società che le ha prodotte, secondo le regole ordinarie (art. 8, del Tuir, trattandosi di soggetto Ires), in sede di determinazione del reddito ovvero della perdita da imputare per trasparenza ai propri soci (C.M. n.49/e/04, paragrafo ). In altri termini, le perdite fiscali pregresse della trasparente non sono attribuibili direttamente ai soci, ma è come se lo fossero, in quanto diminuiscono i redditi imputabili per trasparenza. Salvo il caso di perdite pregresse eccedenti il reddito della società partecipata: al ricorrere della suddetta ipotesi, l impresa può utilizzare le perdite sino a concorrenza del reddito, mentre l eccedenza deve essere riportata nel periodo d imposta successivo, non 19

6 essendo imputabile per trasparenza ai soci, in quanto formatasi in un esercizio precedente rispetto a quello dell opzione. Esempio Nel periodo d imposta 2009, la società trasparente Alfa Srl ha conseguito un reddito di e presenta perdite pregresse per In sede di determinazione del reddito da imputare ai soci, la Alfa Srl può utilizzare la perdita sino a concorrenza dell imponibile ( ), mentre l eccedenza deve essere riportata al successivo periodo d imposta. Reddito imponibile 2009 Perdite fiscali pregresse Reddito da imputare ai soci Perdite fiscali riportabili , Perdite maturate in esercizi trasparenti Le perdite fiscali prodotte dalla trasparente, nel corso del periodo di efficacia dell opzione, sono imputate direttamente ai soci, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed indipendentemente dall effettiva percezione, analogamente al principio operante nei confronti delle società di persone. Le perdite fiscali in parola possono essere attribuite soltanto a coloro i quali risultino titolari della qualità di soci alla data di chiusura del periodo d imposta. Pertanto, nel caso di operazioni di cessione delle quote di partecipazione perfezionate prima della conclusione dell esercizio, l imputazione del risultato tributario della trasparente deve essere effettuata, per l intero, nei confronti della parte cessionaria. Diversamente, l eventuale definizione di atti di modifica di partecipazioni alle perdite, che non comportino una variazione della composizione societaria, assumono efficacia, ai fini dell imputazione, soltanto a decorrere dal periodo d imposta successivo (C.M. n.49/e/04). La suddetta attribuzione deve essere effettuata entro il limite della quota di patrimonio netto contabile della società trasparente riferibile ad ogni singolo socio (art. 115, comma 3, terzo periodo, Tuir). Sul punto, l art. 7, commi 1 e 2, D.M. del 23 aprile 2004 ha, tuttavia, fornito alcune opportune precisazioni di natura operativa: le perdite sono imputate, in proporzione alle corrispondenti quote di partecipazione agli utili, ai soci nell anno fiscale in corso alla data di chiusura del periodo d imposta della società trasparente: con l effetto che, se il socio e la partecipata trasparente sono entrambi contribuenti solari, il periodo d imposta di imputazione della perdita è l anno 2009; ai fini della determinazione del patrimonio netto contabile di riferimento, alla data di chiusura del periodo d imposta, non deve essere considerata la perdita dell esercizio, mentre si tiene conto dei conferimenti effettuati, in qualsiasi forma, entro la data di approvazione del bilancio; le perdite fiscali eccedenti la quota di partecipazione dei soci non potranno formare oggetto di successive imputazioni agli stessi, ma rimarranno definitivamente in capo alla società trasparente, che le potrà computare in diminuzione dei redditi imponibili futuri, ai sensi dell art. 84 del Tuir. Le perdite della società trasparente, imputate ai soci secondo i criteri di cui sopra, concorrono alla formazione del reddito complessivo del partecipante, che beneficia dunque di un risparmio d imposta, ovvero di un azzeramento del proprio debito tributario. Al ricorrere della suddetta ipotesi, qualora le perdite attribuite dalla trasparente siano superiori ai redditi imponibili del socio, l eccedenza è utilizzabile in compensazione nei 20

7 successivi periodi d imposta, sia con redditi trasparenti che propri, in ossequio ai limiti di riportabilità di cui all art. 84 del Tuir. Esempio Nel periodo d imposta 2009, la società trasparente Beta Srl ha conseguito una perdita di , che viene attribuita ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione: socio Tizio (25%): 6.250; socio Caio (35%): 8.750; socio Sempronio (40%): Si supponga, inoltre, che tali soci, nel corso del medesimo periodo d imposta, abbiano maturato altri redditi fiscalmente rilevanti: socio Tizio: ; socio Caio: 5.000; socio Sempronio: (perdita). Con l effetto che il reddito globale dei soci, al netto delle perdite imputate per trasparenza dalla Beta Srl, sarà il seguente: socio Tizio: (reddito imponibile Irpef); socio Caio: (perdita fiscale riportabile); socio Sempronio: (perdita fiscale riportabile). Partecipante Perdite trasparenti Altri redditi Reddito complessivo Perdite fiscali riportabili Tizio ,00 Caio Sempronio