Profili fiscali degli enti non commerciali

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1 Profili fiscali degli enti non commerciali Sommario: 1. Qualificazione degli enti non commerciali - 2. Individuazione dell oggetto esclusivo o principale dell attività - 3. Perdita della qualifica di ente non commerciale - 4. Il reddito complessivo degli enti non commerciali Occasionali raccolte pubbliche di fondi Contributi per lo svolgimento convenzionato di attività - 5. Enti di tipo associativo - 6. Determinazione del reddito d impresa degli enti non commerciali - 7. L imposta sul valore aggiunto - 8. Il regime forfetario previsto dalla L. n. 398 del Qualificazione degli enti non commerciali La lett.c) del comma 1 dell art.73 del D.P.R. n.917 del 1986, come modificato dal D.Lgs. n.344 del 2003, di seguito per brevità nuovo TUIR, fornisce la nozione generale di ente non commerciale, individuando tale tipologia soggettiva negli enti pubblici e privati diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali. L elemento distintivo degli enti non commerciali è costituito, quindi, dal fatto di non avare tali enti quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di una attività di natura commerciale. Ai fini della qualificazione dell attività come commerciale deve farsi riferimento alle disposizioni dell art.55 del nuovo TUIR. Pertanto, il carattere commerciale dell attività si evidenzia in modo oggettivo, a prescindere dalla natura dell ente, dalla destinazione degli utili e dalla totale assenza di finalità lucrative. 2. Individuazione dell oggetto esclusivo o principale dell attività I criteri per l individuazione dell oggetto esclusivo o principale dell attività sono dettati dai commi 4 e 5 dell art.73 del nuovo TUIR. Il comma 4 dispone che l oggetto esclusivo o principale dell attività per gli enti residenti è determinato in base alla legge (per gli enti pubblici), all atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata. Qualora l atto costitutivo o lo statuto non sia redatto in una delle predette forme, il comma 5 stabilisce che l oggetto principale dell ente residente è determinato in base all attività affettivamente esercitata nel territorio dello Stato. Quest ultima disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. La circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 i[1] ha chiarito che per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell ente indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto.

2 Pertanto, ai fini della qualificazione dell ente come commerciale o non commerciale, occorre anzitutto avere riguardo alle previsioni contenute nello statuto, nell atto costitutivo o nella legge. Nell ipotesi in cui i menzionati atti prevedano lo svolgimento di più attività, di cui alcune di natura commerciale ed altre di natura non commerciale, per la qualificazione dell ente occorre fare riferimento all attività che per lo stesso risulta essere essenziale, vale a dire quella che gli consente il raggiungimento degli scopi primari e che tipicizza l ente medesimo. Se l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari è non commerciale, l ente deve annoverarsi tra quelli non commerciali, sia ai fini delle imposte sui redditi che dell imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, deve essere, rispettivamente assoggettato alla disciplina recata dal Titolo II, Capo II, del nuovo TUIR (nda) e dall art.4 del D.P.R. n.633 del 1972, nonché alla disciplina contabile prevista per tale categoria di enti. Diversamente, l ente, ancorché dichiari finalità non lucrative, è considerato ente commerciale quando l attività essenziale per la realizzazione degli scopi tipici è di natura commerciale. 3. Perdita della qualifica di ente non commerciale La qualifica di ente non commerciale risultante dall atto costitutivo o dallo statuto non è esaustiva, ai sensi dell art.73, comma 4 del nuovo TUIR, ai fini della definizione dell ente, ma la stessa deve essere necessariamente verificata in base ai criteri recati dall art.149 del nuovo TUIR. Il comma 1 stabilisce una presunzione legale in base alla quale indipendentemente dalle previsioni statutarie, l ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d imposta. Pertanto, se l ente esercita in maniera prevalente attività commerciali per un intero periodo d imposta, perde la qualifica di ente non commerciale, indipendentemente da quando indicato nello statuto o nell atto costitutivo, e di conseguenza diviene soggetto al regime previsto per gli enti commerciali. Quanto all espressione intero periodo d imposta usata dal legislatore, la circolare n.124/e del 1998 ii[2] ha chiarito che è sufficiente, per valutare la prevalenza dell attività commerciale, che tale prevalenza sussista per la maggior parte del periodo d imposta. Quindi, in presenza di attività commerciale prevalente per la maggior parte del periodo d imposta l ente perde la qualifica di ente non commerciale a decorrere dall inizio del medesimo periodo. Al fine di verificare la natura commerciale dell ente, si tengono in considerazione anche alcuni parametri elencati dal comma 2, indicativi dell esercizio predominante di attività commerciali. Dall espressione usata dal legislatore si tiene conto anche dei seguenti parametri emerge la volontà di non collegare automaticamente la perdita della qualifica di ente non commerciale al verificarsi delle condizioni previste dal comma 2.

3 La circolare 124/E chiarisce che i parametri previsti dal comma 2 non configurano presunzioni legali, ma semplici indizi valutabili in concorso con le caratteristiche complessive dell ente. Pertanto, non è sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni previste dal comma 2, per determinare il mutamento di qualifica, ma è necessario un giudizio più complesso che tenga conto di tutti gli elementi desumibili dall analisi delle specifiche realtà esaminate. I parametri da prendere in considerazione, sia pure come semplici indizi, sono i seguenti: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o delle prestazioni riguardanti l attività istituzionale; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, quali contributi, sovvenzioni, liberalità e quote associative; d) prevalenza dei componenti negativi inerenti all attività commerciale rispetto alle altre spese. Per stabilire la prevalenza delle immobilizzazioni relative all attività commerciale, la circolare n.124/e ha chiarito che il raffronto va effettuato tra le immobilizzazioni relative all attività commerciale - tra le quali devono comprendersi tutte le tipologie indicate nell art.2424 c.c. e cioè le immobilizzazioni materiali, le immobilizzazioni immateriali e le immobilizzazioni finanziarie e gli investimenti relativi alle attività istituzionali ivi compresi gli investimenti relativi alle attività decommercializzate. Per quanto concerne la lettera c) che prende testualmente in esame la prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative, la circolare n.124/e ha precisato che il raffronto va effettuato fra i componenti positivi del reddito d impresa e le entrate derivanti dall attività istituzionale. Da entrambi i termini del raffronto vanno esclusi i contributi percepiti per lo svolgimento di attività aventi finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento. Detti contributi, infatti, non concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali ai sensi dell art.143, comma 3, lett.b), del nuovo TUIR. Il comma 3 dell art.149 del nuovo TUIR stabilisce che il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d imposta in cui vengono meno la condizioni che legittimano la agevolazioni e comporta l obbligo di comprendere tutti i beni facente parte del patrimonio dell ente nell inventario di cui all art.15 del DPR n.600 del L iscrizione nell inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall inizio del periodo d imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al DPR n. 689 del Considerato che il mutamento di qualifica rileva sin dall inizio del periodo d imposta nel corso del quale si verifica, la circolare 124/E ha precisato che l ente fin dall inizio del periodo d imposta deve operare una valutazione prospettica della propria attività ai fini della corretta qualificazione tributaria e, conseguentemente, dovrà porre in essere gli adempimenti contabili previsti dalla normativa vigente per gli enti commerciali fin dall inizio del periodo d imposta nel quale l ente stesso ritiene di assumere la qualifica di ente commerciale, onde evitare la ricostruzione

4 del reddito sulla base di elementi presuntivi nonché l applicazione delle sanzioni per la violazione delle norme relative alla tenuta della contabilità. Il comma 4 dell art.149 del nuovo TUIR precisa che né l esercizio prevalente di attività commerciale di cui al comma 1, né i parametri del comma 2 comportano la perdita della qualifica di ente non commerciale nei confronti degli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili e delle associazioni sportive dilettantistiche. La qualificazione dell ente non commerciale effettuata in base alle disposizioni dell art.149 del nuovo TUIR opera anche ai fini IVA, giusta il disposto dell ultimo comma dell art.4 del DPR n.633 del Il reddito complessivo degli enti non commerciali Occasionali raccolte pubbliche di fondi Contributi per lo svolgimento convenzionato di attività Il comma 1 dell art.143 del nuovo TUIR dispone che il reddito degli enti non commerciali è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva. La seconda parte del comma 1 stabilisce che non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell art c.c., rese in conformità alle finalità istituzionali dell ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. In merito al primo requisito occorre verificare che le prestazioni di servizi siano rese in conformità alle finalità istituzionali dell ente previste dall atto costitutivo o dallo statuto. Quanto ai corrispettivi conseguiti dall ente, la risoluzione ministeriale n.11/274 del 23 ottobre 1992 iii[3], ha specificato che i compensi devono remunerare soltanto i costi di diretta imputazione sostenuti per lo svolgimento delle prestazioni, senza inglobare una quota di utile. La lett.a) del comma 3 dell art.143 del nuovo TUIR sottrae dall imposizione, ai fini delle imposte sui redditi, i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. L esclusione dalla tassazione dei fondi derivanti da raccolte pubbliche è subordinata, quindi, alle seguenti condizioni: a) deve trattarsi di iniziative occasionali; b) la raccolta dei fondi deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; c) i beni ceduti per la raccolta dei fondi devono essere di modico valore.

5 Per espressa previsione del comma 2 dell art. 2 del D.Lgs. n.460 del 1997, i fondi derivanti da raccolte pubbliche sono esclusi dal campo di applicazione dell IVA e sono esenti da ogni altro tributo, sia erariale che locale. A tutela della fede pubblica il comma 2 dell art. 20 del DPR n.600 del 1973 prescrive l obbligo a carico degli enti che effettuano raccolte pubbliche di fondi di redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, un rendiconto dal quale devono risultare, anche a mezzo relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna celebrazione, ricorrenza o campagna di sensibilizzazione. La lett.b) del comma 3 dell art.143 del nuovo TUIR prevede che non concorrono a formare il reddito degli enti non commerciali i contributi loro corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento di attività in regime di convenzione o di accreditamento. L agevolazione è subordinata alle seguenti condizioni: a) deve trattarsi di attività aventi finalità sociali; b) le attività devono essere svolte in conformità alle finalità istituzionali dell ente. La circolare n.124/e del 1998 iv[4]ha precisato che le finalità sociali devono ricomprendersi tra le finalità tipiche dell ente. Inoltre, la medesima circolare ha chiarito che tra i contributi agevolati rientrano sia quelli in conto capitale che quelli in conto esercizio, in quanto la norma non opera alcuna distinzione al riguardo. 5. Enti di tipo associativo Il comma 1 dell art.148 del nuovo TUIR dispone che non è considerata commerciale l attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dagli enti non commerciali di tipo associativo. Le quote o i contributi associativi versati dagli associati o partecipanti non concorrono a formare il reddito complessivo dell ente. Il comma 2, viceversa, considera commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese, ancorché in conformità a finalità istituzionali, agli associati o partecipanti verso il pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Le quote differenziate costituiscono in sostanza il corrispettivo dovuto in base ad un rapporto sinallagmatico instaurato tra i soci e l ente. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito d impresa o come redditi diversi, secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità. Tuttavia, in base al disposto del comma 1 dell art.143 del nuovo TUIR, non si considerano commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell art.2195 del codice civile resa agli associati in conformità alle finalità istituzionali dell ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.

6 Il comma 3 dell art.148 del nuovo TUIR stabilisce che per determinate associazioni non si considerano commerciali le attività rese, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre organizzazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti o dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. Detto regime agevolativo richiede il concorso di tre condizioni: a) le attività agevolate devono essere effettuate da particolari tipologie di associazioni; b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese agli associati ed agli altri soggetti sopra menzionati; c) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali. L ambito soggettivo di applicazione del comma 3 dell art.148 del nuovo TUIR è costituito dalle seguenti tipologie di associazioni: - associazioni politiche; - associazioni sindacali; - associazioni di categoria; - associazioni religiose; - associazioni assistenziali; - associazioni culturali; - associazioni sportive dilettantistiche; - associazioni di promozione sociale; - associazioni di formazione extra-scolastica della persona. Le associazioni sportive dilettantistiche sono state definite dalla circolare n.1 dell 11 febbraio 1992 come associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti di promozione sportiva, riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportiva esclusivamente dilettantistica, intendendosi per tale quella così definita nell ambito della normativa regolamentare degli organismi suddetti cui l associazione è affiliata. L art.90 della L.n.289 del 2002, come modificato dal D.L. n.72 del 2004, convertito con modificazioni dalla L.n.128/2004 ha dettagliatamente indicato i requisiti necessari per l individuazione delle associazioni sportive dilettantistiche. La circolare dell Agenzia delle entrate n.21 del 22 aprile 2004 v[5] ha chiarito che per fruire del regime agevolativo recato dall art.148 del nuovo TUIR, che prevede la detassazione di

7 determinate attività, le associazioni sportive dilettantistiche devono integrare, ove occorra, le clausole statutarie stabilite dall art.90 della L.n.289 del 2002 con quelle previste dall art.148 del nuovo TUIR. La circolare 124/E del 1998 vi[6]definisce le associazioni di promozione sociale come quelle associazioni che promuovono la solidarietà e il volontariato nonché l aggregazione sociale attraverso lo svolgimento di attività culturali o sportive al fine di innalzare la qualità della vita. Per quanto concerne le associazioni di formazione extra-scolastica della persona, la citata circolare 124/E chiarisce che dette associazioni non devono svolgere come attività principale l organizzazione di corsi, atteso che tale circostanza comporterebbe la loro qualificazione come enti commerciali. Peraltro, l espressione formazione extra-scolastica della persona non individua, in via generale, l intero settore dell attività di formazione, ma un più limitato ambito di tale attività che privilegia la crescita intellettuale dell individuo, mirata allo sviluppo della sua personalità complessiva e che esclude la formazione professionale, intesa all apprendimento di conoscenze specifiche finalizzate all inserimento nel mondo del lavoro e alla particolare specializzazione professionale. La seconda condizione relativa ai destinatari delle attività agevolate postula la necessità che le cessioni di beni o le prestazioni di servizi siano rese nei confronti degli associati o partecipanti, di altre organizzazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale e dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. Pertanto, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi qualora sono rese nei confronti di soggetti diversi da quelli sopra menzionati, compresi i familiari degli associati o dei partecipanti, costituiscono attività commerciali secondo le regole ordinarie. Riguardo al terzo requisito, la circolare 124/E del 1998 vii[7]ha chiarito che l attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali non è quella genericamente rientrante fra le finalità istituzionali dell ente ma deve costituire il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo. L ultima parte del comma 3 dell art. 148 del nuovo TUIR contiene un ulteriore previsione di favore. Secondo tale norma non sono considerate commerciali le cessioni di pubblicazioni effettuate anche a terzi da parte delle associazioni sopra menzionate, purché tali cessioni siano effettuate prevalentemente agli associati, anche se a titolo gratuito. Il comma 4 dell art.148 del nuovo TUIR stabilisce che per tutti gli enti associativi le seguenti cessioni e prestazioni di servizi, ancorché rese agli associati, sono considerate commerciali: - cessione di beni nuovi prodotti per la vendita; - somministrazione di pasti; - erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore; - prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito; - prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;

8 - gestione di spacci aziendali e di mense; - organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; - gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; - pubblicità commerciale; - telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Il comma 5 dell art.148 del nuovo TUIR sancisce la non commercialità a favore delle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all art.3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto n.287, cioè enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell interno, delle somministrazioni di alimenti e bevande purché ricorrano le seguenti condizioni: a) l attività deve essere effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in cui viene svolta l attività istituzionale; b) l attività deve essere svolta nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali; c) deve trattarsi di attività strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali. L art. 20 della legge quadro n. 383 del 2000 prevede che le agevolazioni fiscali per la associazioni di promozione sociale operano anche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti dei familiari conviventi degli associati. Ai sensi del comma 6 dell art. 148 del nuovo TUIR non è considerata commerciale l attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici se svolta dalle associazioni di promozione sociale, da associazioni politiche, sindacali, di categoria o da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, alle seguenti condizioni: a) l attività deve essere svolta nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali; b) deve trattarsi di attività strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Il comma 7 del sancisce la non commercialità delle cessioni e delle pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi nazionali di lavoro effettuate dalle associazioni sindacali e di categoria, anche se le pubblicazioni sono cedute prevalentamente a terzi, a condizione che i corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione.

9 Lo stesso comma 7 esclude, nei confronti delle organizzazioni sindacali e di categoria, il carattere commerciale per l attività di assistenza in materia di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro alle seguenti condizioni: a) l attività deve essere prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti; b) i corrispettivi percepiti non devono eccedere i costi di diretta imputazione. Affinché trovino applicazioni i principi di esclusione previsti per le particolari categorie di enti associativi innanzi menzionati, il comma 8 dell art. 148 del nuovo TUIR prevede una serie di clausole da inserire espressamente nell atto costitutivo o nello statuto redatto nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, e precisamente: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto durante la vita dell associazione, sotto qualsiasi forma, utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve e capitale (a meno che la distribuzione sia imposta per legge); b) obbligo di devolvere il patrimonio dell ente, in caso di scioglimento, ad altra associazione con finalità analoghe o a fini di pubblica utilità, salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo volta a garantire l effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente che possano essere poste limitazioni temporali alla partecipazione dei soci alla vita associativa, e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori di età il diritto di voto nelle riunioni assembleari; d) obbligo di redigere ed approvare un rendiconto economico e finanziario annuale; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, voto singolo per ogni associato, sovranità dell assemblea, criteri di ammissione ed esclusione dei soci, idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. 6. Determinazione del reddito d impresa degli enti non commerciali Il reddito d impresa è determinato dalla differenza tra i proventi conseguiti ed i costi sostenuti, specificatamente attribuibili all attività commerciale, secondo le regole proprie previste per la generalità delle imprese. Il comma 4 dell art.144 del nuovo TUIR dispone che le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l ammontare dei ricavi e dei proventi che concorrono a formare il reddito d impresa e l ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria, per la parte che corrisponde al predetto rapporto.

10 Il comma 2 dell art.144 del nuovo TUIR subordina la deducibilità dei costi dal reddito d impresa alla tenuta della contabilità separata per l attività commerciale esercitata. L art.145 del nuovo TUIR prevede anche un regime forfetario per la determinazione del reddito d impresa degli enti non commerciali. Il regime è applicabile, su opzione, da parte degli enti ammessi al regime di contabilità semplificata previsto dall art.18 del DPR n.600 del Sono ammesse al regime di contabilità semplificata le imprese che nel periodo d imposta precedente non hanno conseguito ricavi di cui all art.85 del nuovo TUIR non superiori a ,14 euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi, ovvero a ,90 euro per le imprese aventi per oggetto altre attività. Gli enti non commerciali che non superano i limiti di ricavi sopra menzionati possono determinare i redditi derivanti dall attività commerciali in maniera forfetaria. La circolare n.124/e del 1998 viii[8] ha precisato che il regime forfetario è adottabile di anno in anno se i limiti di ricavi non vengono superati. Qualora i limiti di ricavi risultino superati al termine del periodo d imposta, esso non può trovare applicazione, per il periodo medesimo. Nel regime forfetario il reddito si determina applicando ai ricavi derivanti dell attività commerciale i seguenti coefficienti di redditività: enti esercenti prestazioni di servizi: - per ricavi fino a ,71 euro 15%; - per ricavi compresi tra ,71 euro e ,14 euro 25% enti esercenti altre attività: - per ricavi fino a ,84 euro 10% - per ricavi compresi tra ,84 euro e ,90 euro 15% Per gli enti esercenti contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attività, se i ricavi delle diverse attività sono distintamente annotati, si applica la percentuale prevista per l ammontare dei ricavi relativi all attività prevalente. In mancanza di annotazione separata si applicano i coefficienti previsti per le attività di prestazione di servizi. Alla base imponibile determinata applicando i coefficienti di redditività devono essere aggiunti i seguenti componenti di reddito: - plusvalenze patrimoniali; - sopravvenienze attive;

11 - proventi finanziari (dividendi e interessi); - proventi immobiliari. 7. L imposta sul valore aggiunto L art. 4, comma 4 del DPR n.633 del 1972 dispone che gli enti non commerciali sono soggetti passivi d imposta ai fini IVA solo per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell esercizio di attività commerciali o agricole. Inoltre, l art.4 ricalca, pur con alcune modifiche, la disciplina prevista per gli enti di tipo associativo dall art.148 del nuovo TUIR, sancendo la decommercializzazione ai fini IVA di alcune particolari attività. Per l attività commerciale, l IVA si determina nei modi ordinari. L art.19-ter del DPR n.633 del 1972 subordina la detrazione dell imposta sugli acquisti a condizione che l attività commerciale o agricola sia gestita con contabilità separata da quella principale. Inoltre, l imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nell esercizio dell attività commerciale o agricola e dell attività principale è ammessa in detrazione per la parte imputabile all esercizio dell attività commerciale o agricola. 8. Il regime forfetario previsto dalla L. n. 398 del 1991 La legge n.398 del 16 dicembre 1991 ha previsto per alcuni enti non commerciali un regime forfetario di determinazione delle imposte sia fini IVA, che agli effetti delle imposte dirette. Il regime si applica ai seguenti enti: - associazioni sportive dilettantistiche e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva; - associazioni senza fini di lucro; - associazioni pro-loco; - società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro. Per le associazione e le società sportive dilettantistiche l applicazione del regime forfetario è subordinato al rispetto delle disposizioni previste dall art.90 della L.n.289/2002 e s.m. Ai fini dell applicazione della L.n.398 del 1991 è necessario che i soggetti beneficiari non abbiano conseguito nel periodo d imposta precedente proventi di natura commerciale per un importo non superiore al limite di euro stabilito dall art.90, comma 2, della L. n.289 del Ai fini della determinazione dell ammontare dei ricavi, conseguiti nell esercizio di attività commerciali, il D.M. 18 maggio 1995, All.E, punto 1, comma terzo ha disposto che per

12 l individuazione dei proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali deve aversi riguardo al criterio di cassa, nel cui ambito, peraltro, resta fermo il principio voluto dalla normativa IVA secondo cui vanno computati gli introiti fatturati ancorché non riscossi. Come chiarito dalla circolare n.1 del 1992 sono esclusi dal calcolo del limite per essere ammessi all agevolazione le plusvalenze patrimoniali. Il reddito imponibile degli enti ammessi a godere del regime forfetario previsto dalla L.n.398/91 è determinato applicando all ammontare dei proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività del 3 per cento, e aggiungendo l intero importo delle plusvalenze patrimoniali. Per le associazioni e le società sportive dilettantistiche, non concorrono alla formazione del reddito: - il premio di addestramento e formazione tecnica dell atleta di cui all art.3 della L.n.398 del 1991; - i proventi conseguiti nello svolgimento di attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali, in numero non superiore a due eventi per anno e per un importo non superiore a ,69 euro (art.25, comma 2, L.133 del 1999 come modificato dall art.37, comma 2, lett.a), della L.342 del 2000). La circolare dell Agenzia delle entrate n.43 del 2000 ha chiarito che la connessione con gli scopi istituzionali comporta che le attività commerciali debbano essere strutturalmente funzionali alla manifestazione sportiva e rese in concomitanza con lo svolgimento della medesima. La citata circolare, inoltre, elenca a titolo esemplificativo i proventi che possono rientrare nell agevolazione prevista dall art.25 L.133 del Si tratta di entrate derivanti da: - somministrazione di alimenti e bevande; - vendita di materiali sportivi e gadget pubblicitari; - sponsorizzazioni collegate all evento specifico; - cene sociali; - lotterie. I proventi di cui sopra, inoltre, sono esclusi dal computo ai fini della determinazione del limite di euro per avvalersi del regime forfetario. Gli enti ammessi al regime forfetario previsto dalla L.n.398 del 1991, ai fini della determinazione dell IVA, applicano per tutti i proventi conseguiti nell esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali le disposizioni previste dall art.74, sesto comma, del DPR n.633 del L art.74, sesto comma prevede che l IVA si determina forfetariamente. All IVA incassata sui corrispettivi relativi alle attività commerciali si applicano le seguenti percentuali di detrazione forfetaria:

13 - prestazioni di sponsorizzazione 10%; - cessioni/concessioni di diritti di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica 33,33%; - proventi commerciali generici (vendita biglietti, prestazioni pubblicitarie) 50%. L art.9, comma 3, del DPR n. 544 del 1999 disciplina gli adempimenti contabili a carico degli enti ammessi al regime forfetario della L. n. 398 del 1991, prevedendo che gli stessi devono: - emettere fattura, se richiesta, per le prestazioni di sponsorizzazione, le cessioni/concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie; - versare trimestralmente l IVA a debito, mediante delega unica di pagamento (modello F24), entro il giorno sedici del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, con possibilità di utilizzare in compensazione eventuali crediti d imposta; - numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto; - annotare, anche in unica registrazione entro il giorno quindici del mese successivo, l ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al DM 11 febbraio 1997; - annotare distintamente nel citato modello di cui al DM 11 febbraio 1997 i proventi dell art.25, comma 1, della L. n. 133 del 1999, che non costituiscono reddito imponibile e le plusvalenze patrimoniali; - certificare i corrispettivi incassati per assistere alle manifestazioni sportive dilettantistiche mediante il rilascio di un titolo di accesso emesso mediante apparecchi misuratori fiscali, o, in alternativa, mediante l utilizzo di titoli d ingresso o di abbonamenti recanti il contrassegno della SIAE; - redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio un apposito rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell art.22 del DPR n. 600 del Da questo rendiconto devono risultare in modo chiaro e trasparente le entrate e le uscite riguardanti ciascuna manifestazione nell ambito della quale sono stati realizzati i proventi di cui all art.25, comma 1, della L. n. 133 del Gli enti ammessi al regime forfetario ex L.n. 398 del 1991 sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili previste ai fini delle imposte dirette dal DPR n. 600 del 1973 ed ai fini IVA dal DPR n. 633 del A norma dell art.2, lett.hh) del DPR n. 696 del 1996 le cessioni e le prestazioni poste in essere dalla associazioni che si avvalgono della disciplina di cui alla L. n. 398 del 1991 non sono soggette all obbligo di rilascio dello scontrino e della ricevuta fiscale. L opzione per accedere al regime forfetario previsto dalla L. n. 398 del 1991 è valida fino revoca, e, comunque, almeno per 5 anni e va esercitata tramite comunicazione all ufficio SIAE competente in ragione del domicilio fiscale dell ente, prima dell inizio dell anno solare per cui la stessa ha effetto. Essa va altresì comunicata all Agenzia delle Entrate mediante la prima dichiarazione annuale, da presentare successivamente alla scelta operata.

14 Qualora, nel corso dell anno, vengano meno i presupposti per usufruire del regime forfetario, il regime ordinario deve essere applicato dal mese successivo a quello in cui sono venuti meno i presupposti (circolare 247/E del 1999 ix[9]). Paolo Fortunato Funzionario dell Agenzia delle Entrate Ufficio locale di Potenza