Reverse charge: estensione al settore edile

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Reverse charge: estensione al settore edile Casi pratici Categoria: IVA Sottocategoria: Reverse charge Per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, rese a soggetti passivi IVA, è prevista l applicazione del reverse charge a partire dal 1 Gennaio In riferimento a tali prestazioni, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi in ogni caso, quando il committente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale. La norma introdotta nel D.P.R. 633/1972 è conforme all art. 199 par. 1, lettera a), della direttiva n. 2006/112/CE. Tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai beni immobili, il Legislatore nazionale parla di edifici. Ciò detto, ad oggi le principali criticità si rivengono nella concreta individuazione delle fattispecie da assoggettare a Reverse charge. In mancanza di istruzioni ministeriali, indicazioni di dettaglio su ciò che costituisce pulizia, demolizione, installazione di impianti o completamento di edifici sono contenute nelle tabelle Ateco che tuttavia propongono indicazioni parziali, da utilizzare con cautela. Nel definire l ambito oggettivo di estensione del Reverse charge, il Legislatore ha fatto riferimento all installazione di impianti e non alla loro manutenzione. Di conseguenza, il Reverse charge troverà applicazione per l installazione degli ascensori ma non per la loro manutenzione. Nel caso di cessione di impianti con relativa installazione, con prevalenza del dare sul fare, non potrà trovare applicazione il Reverse charge, in quanto quest ultimo trova applicazione per le prestazioni di servizi. Nel caso di specie siamo invece di fronte ad una cessione di beni. 1

2 Da determinare le corrette modalità da fatturazione per i contratti di appalto che comprendono sia operazioni da assoggettare al Reverse charge sia operazioni da escludere dall ambito applicativo del Reverse charge. Premessa La Legge di Stabilità 2015 ha introdotto la nuova lettera a-ter, nel comma 6, dell art. 17, D.P.R. 633/1972. La richiamata disposizione prevede l applicazione del Reverse charge per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. A differenza di quanto previsto nella lettera a), dell art. 17, co. 6, DPR 633/1972, la nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 prevede che il sistema dell inversione contabile si applica in ogni caso, a condizione che il committente sia un soggetto passivo, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore o che siano rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In pratica, il sistema dell inversione contabile introdotto dalla nuova lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, DPR 633/1972 si applica in ogni caso, quando il committente sia un soggetto passivo che agisce in quanto tale, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese: dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore; nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In conclusione, per le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, il Reverse charge assume carattere oggettivo, applicandosi indipendentemente: sia dal rapporto contrattuale; sia dalla tipologia di attività esercitata. 2

3 Dal 01 gennaio 2015 Nuove ipotesi di Reverse charge Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici Estensione del Reverse charge a tutti i rapporti B2B IMPRESA CHE EROGA SERVIZI DI PULIZIA AD UN CONDOMIO DOTATO DI CODICE FISCALE Non si applica il Reverse charge in quanto il committente non è un soggetto passivo IVA Si ricorda che nella lettera a) del comma 6 dell art. 17, D.P.R. 633/1972 è inserita la precisazione che dal relativo ambito sono escluse le operazioni di cui alla successiva lettera a-ter). Pertanto, la lettera a-ter) prevale sulla lettera a). La nuova misura è stata introdotta a regime a partire dal 1 Gennaio Il concetto di edificio La norma introdotta nel D.P.R. 633/1972 è conforme all art. 199 par. 1, lettera a), della direttiva n. 2006/112/CE. Tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai beni immobili, il Legislatore nazionale parla di edifici. Il criterio utilizzato dal Legislatore nazionale risulta oggettivamente più ristretto rispetto a quello adottato dal Legislatore comunitario, anche se è auspicabile che venga adottata un interpretazione estensiva del concetto di edificio parificandolo al concetto di bene immobile. Per quanto riguarda la definizione di edificio c è chi sostiene si debba far riferimento agli interventi chiarificatori dell Amministrazione Finanziaria. Si tratta, in particolare, della Risoluzione n. 46/E/1998 e della Circolare n del Ministero dei Lavori pubblici. 3

4 Nei richiamati interventi di prassi si definisce edificio qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome In una Circolare del , la Fondazione Nazionale Commercialisti ha sostenuto che per individuare il corretto significato da attribuire al termine edificio può farsi riferimento al Regolamento 1042/2013, in vigore dal 1 Gennaio 2017, che fornisce la definizione di bene immobile. In particolare, per quanto riguarda la definizione di bene immobile, viene modificata la sezione V del Regolamento 282/2011, introducendo un nuovo articolo 13 ter, nel quale si sancisce che ai fini dell applicazione della Direttiva 2006/112/CE, sono considerati beni immobili : a) una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile costituire diritti di proprietà e il possesso; b) qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile; c) qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l'edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori; d) qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l'edificio. E da evidenziare che l interpretazione della FNC porta ritenere applicabile il Reverse charge anche per le prestazioni indicate nella lettera a-ter) del comma 6 dell art. 17, DPR 633/1972 realizzate su beni immobili diversi dagli edifici (es. terreni). A nostro avviso, se il legislatore avesse voluto fa riferimento ai beni immobili non avrebbe utilizzato il termine edificio. E da ritenersi, pertanto, che la volontà del Legislatore sia quella di limitare l applicazione del Reverse charge alle prestazioni relative agli edifici come definiti nei summenzionati documenti di prassi. 4

5 Si pensi al caso dell installazione di un impianto idrico in un giardino. In tal caso, sempre che si tratti di rapporti B2B, il Reverse cahrge non potrà trovare applicazione, in quanto non si tratta di prestazioni relative ad edifici. Tale soluzione non è conforme ai codici ATECO di riferimento richiamati nella relazione illustrativa alla Legge di Stabilità Infatti: il codice fa riferimento a installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; il codice fa espresso riferimento all installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione) NB: servono chiarimenti per stabilire se ai fini in questione il giardino può essere considerato edificio o parte di esso. Il riferimento ai codici Ateco potrebbero essere fuorviante. C è chi sostiene infatti che questi si riferiscono al soggetto e non all'oggetto della prestazione. Sarebbe quanto mai opportuno che l Amministrazione intervenga urgentemente per chiarire la questione. Quali prestazioni di pulizia assoggettare al Reverse charge Sulla possibilità di applicare il Reverse charge alle prestazioni di servizi di pulizia vi sono ancora dubbi legati al fatto che per tali prestazioni, nella Relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2015, si fa esplicito riferimento al solo ambito del settore edile (pulizia del cantiere) Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (trattasi di altri lavori di completamento e rifinitura). 5

6 Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici Pulizia generale (non specializzata) di edifici Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escludendo le attività di pulizia di impianti e macchinari) Servizi di disinfestazione (con esclusivo riferimento a edifici). Stando al dato letterale della norma, tuttavia, è ragionevole ritenere che il Reverse charge si applichi in ogni caso, purchè trattasi ovviamente di prestazione di servizi relative ad edifici. Dovrebbero essere ricomprese anche le attività di pulizia con codice attività atecofin: Altre attività di pulizia nca; e quella con codice Attività di disinfestazione; sempre che si tratti di prestazioni relative ad edifici. Manutenzione impianti Nel definire l ambito oggettivo di estensione del Reverse charge nel settore edile, il Legislatore ha fatto riferimento all installazione di impianti e non alla loro manutenzione. Di conseguenza, il Reverse charge troverà applicazione per l installazione degli ascensori ma non per la loro manutenzione. Anche in questo caso il riferimento ai codici Ateco potrebbero essere fuorviante. Questi fanno riferimento infatti che alla manutenzione di impianti elettrici, elettronici ed idraulici Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione). Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione). Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione. 6

7 SOGGETTO CHE EFFETTUA LAVORI DI MANUTENZIOE SU UN IMPIANTO IDRAULICO SU UN EDIFICIO Il tenore letterale della norma porta ad escludere che si applichi il reverse cahrge ex art. 17, co. 6, lett. a ter, D.P.R. 633/1972. Il codice ATECO ricomprende anche la manutenzione di impianti idraulici relativi ad edifici. Cessione di beni con posa in opera Nel caso di cessione di impianti con relativa installazione, con prevalenza del dare sul fare, non potrà trovare applicazione il Reverse charge, in quanto quest ultimo trova applicazione per le prestazioni di servizi. Nel caso di specie siamo invece di fronte ad una cessione di beni. SOGGETTO CHE EFFETTUA CESSIONE CON INSTALLAZIONE DI CALDAIA Non può applicarsi il reverse charge ma si dovrà fatturare tutto con IVA considerando l operazione una cessione. L Amministrazione Finanziaria, in riferimento alla lettera a), comma 6, dell art. 17, D.P.R. 633/1972, ha chiarito che le prestazioni di fornitura di beni con posa in opera sono escluse dall applicazione del reverse charge, qualora la posa in opera assuma una funzione accessoria rispetto alla fornitura del bene (cfr. C.M. n.37/e/2006). In tali casi, infatti, l operazione si configura come cessione di beni e non come prestazione di servizi. La Corte di Giustizia UE con la Sentenza C-111/2005, depositata il 29 marzo 2007, è intervenuta sulla questione, stabilendo la differenza fra fornitura di beni con posa in opera e le prestazioni di servizi, specificando i requisiti che il contratto deve possedere per essere qualificato come una fornitura. In particolare, il giudice comunitario ha affermato che la fornitura con posa in opera rappresenta una cessione di beni quando si verificano le seguenti ipotesi: - il prezzo dei beni prevale sul costo totale dell operazione; - l attività consiste nella mera posa dei beni, senza alterarne la natura; - la posa in opera dei beni viene effettuata senza necessità di adattarli alle esigenze specifiche del cliente. Occorre sempre valutare dunque se la cessione e installazione di impianti costituisce cessione di beni o piuttosto prestazione di servizi. Infatti la produzione di un'opera in esecuzione di un contratto di appalto costituisce prestazione di servizi (legge IVA, art. 3, primo comma), con il conseguente passaggio al Reverse charge se il committente è un soggetto di imposta (con partita Iva). 7

8 Reverse cahrge in appalto Da determinare le corrette modalità da fatturazione per i contratti di appalto che comprendono sia operazioni da assoggettare al reverse charge sia operazioni da escludere dall ambito applicativo del reverse charge. Ad esempio, uno stesso contratto di appalto può prevedere la costruzione di un fabbricato e relativa tinteggiatura. In questo, sarà da assoggettare a reverse charge (eventualmente) solo la prestazione relativa alla tinteggiatura. Si tratta, in questo contesto, di capire se si è in presenza di un unica prestazione oppure di due (o più) prestazioni (da considerare, se del caso, in modo distinto ai fini del Reverse charge). A livello generale, la Corte di Giustizia ha sistematicamente ribadito che ciascuna prestazione va normalmente considerata come autonoma ed indipendente. Ha peraltro aggiunto che prestazioni formalmente autonome (che potrebbero essere fornite separatamente, e dare così luogo ad una distinta applicazione dell Iva) devono essere considerate come un unica prestazione quando non sono indipendenti, come avviene nel caso in cui due o più interventi del fornitore sono connessi a tal punto da formare oggettivamente una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa. Per questa via le ipotesi di cui sopra potrebbero essere ricondotte a una unica, e prevalente attività di costruzione, senza dunque l applicazione del Reverse charge. Prestazioni rese ad enti pubblici Gli enti locali spesso ricevono fatture per pulizie o per l installazione di impianti, ad esempio per la gestione impianti sportivi, asili nido, comunità per anziani. Con l inversione contabile l ente assolve l imposta in luogo del fornitore, il quale emette fattura senza addebito dell Iva che l ente dovrà integrare con l indicazione dell aliquota e dell imposta e annotarla nel registro vendite e, ai fini della detrazione, anche nel registro acquisti. Gli uffici dovranno individuare se gli acquisti rientrano nelle fattispecie previste dall articolo 17, comma 6, lettera a- ter) del D.P.R. 633/1972: in tal caso, se: - la fattura riguarda acquisti della sfera commerciale si dovrà applicare l inversione contabile; - se la fattura riguarda acquisti della sfera istituzionale si dovrà applicare lo split payment. Se l impianto è costruito per un Comune, occorre distinguere se il bene è realizzato nell ambito della sfera commerciale dell ente e in questo caso si applica il Reverse charge (l ente è debitore d imposta), mentre se l ente ha commissionato l impianto nella sfera istituzionale l Iva si applica con il nuovo sistema dello split payment. 8

9 SOGGETTO CHE INSTALLA UN IMPIANTO ELETTRICO IN UN OSPEDALE ENTE PUBBLICO - VESTE ISTITUZIONALE SPLIT PAYMENT LAVORI DI PULIZIA IN UN ASILO NIDO ENTE PUBBLICO - VESTE COMMERCIALE REVERSE CHARGE - Riproduzione riservata - 9

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