4.2 Il redditometro e le variabili della famiglia e del risparmio

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1 4.2 Il redditometro e le variabili della famiglia e del risparmio E bene evidenziare come l Agenzia delle Entrate possa ai sensi dell art. 1 co. 6 del decreto in esame avvalersi per la rideterminazione della capacità contributiva anche di ulteriori strumenti oltre a quelli previsti dalla tabella A inserita nel decreto. L articolo infatti prevede che L Ufficio possa rideterminare il reddito tenendo conto anche delle quote di risparmio formatesi nell anno, in quanto anche esse rilevano alla formazione di ricchezza del contribuente e saranno forme di guadagno non speso, pertanto si viene naturalmente a configurare una forma indiretta di capacità di spesa data appunto dalla capacità del soggetto di creare anche risparmio. Tali elementi consentiranno al fisco di monitorare, oltre le spese, anche le forme di risparmio del contribuente da incrociare con le anagrafiche delle banche dati fornite dai vari istituti di credito e dalle società di gestione del risparmio; naturalmente, come affermato anche in precedenza, al contribuente rimarrà fatta salva sempre la possibilità di far valere la prova contraria chiarendo l origine e la natura del maggior reddito evidenziando la non imponibilità degli stessi e chiarificando come tali somme sono pienamente legittime e non fonte di un indebito arricchimento effettuato in frode dello Stato. A completamento del ragionamento sopra esposto bisogna far rilevare come risulti fondamentale nella produzione della prova contraria all Ufficio anche la funzione del nucleo familiare e dei componenti la famiglia allargata del contribuente. Tuttavia nell esporre le diverse valenze che la capacità reddituale della famiglia potrà asservire a favore del contribuente oggetto di controllo bisognerà distinguere la natura del controllo a cui lo stesso contribuente sarà soggetto: - in caso di accertamento sintetico si analizza la congruenza tra la capacità di spesa del soggetto ed i redditi a lui riferibili, in tale modo potrà essere opposta all Agenzia che le maggiori spese imputabili al soggetto, con reddito non capiente, non debbano addebitarsi in via esclusiva a quel soggetto bensì debbano essere ripartite su di un nucleo familiare il quale effettivamente e fattivamente può consentire il sostenimento del complesso delle spese sia in termini di diversa imputazione, sia in termini di diversa capacità contributiva. - in caso di accertamento analitico invece si ha una perfetta coincidenza fra criteri sostanziali dell imposizione del reddito e quanto accertato. 45

2 E proprio in questo sistema del nuovo redditometro che per la prima volta all art. 38 co. 5 del DPR 600/73 si fa riferimento al concetto di nucleo familiare, infatti secondo le disposizioni dell Agenzia Entrate dovranno essere sottoposti a controllo campioni significativi differenziati anche in funzione del nucleo familiare. Infatti risulta evidente come l assunto presentato nell individuare la congruità tra capacità di spesa e reddito percepito, nonché gli eventuali scostamenti sospetti, risultano piuttosto agevoli quando il soggetto oggetto del controllo è un individuo autonomo e single in quanto l equazione fonte di reddito capacità di spesa è piuttosto lapalissiana ed elementare. La fattispecie si complica in relazione ad un nucleo familiare in cui le dinamiche familiari possono essere più complesse ed articolate. Pertanto, nella ricostruzione del reddito tassabile, bisognerà che il fisco tenga conto che il fruitore della spesa potrebbe essere soggetto diverso da chi la sostiene e che la spesa finanziata potrebbe essere sostenuta da soggetto diverso o da più componenti della famiglia stessa. Preme infine sottolineare come anche la figura del single autonomo potrebbe scontare un ausilio dalla famiglia di origine e pertanto alcuna parte delle spese sostenute potrebbero essere state finanziate da terze soggetti. In relazione a queste considerazioni ed in virtù di quanto espresso relativamente all art. 38 il nuovo redditometro ha previsto all art. 2 co. 1 che: le spese si considerano sostenute dalla persona fisica cui risultano riferibili in base ai dati disponibili o alle informazioni presenti in Anagrafe tributaria, inoltre si considerano sostenute dal contribuente le spese relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge fiscalmente a carico. L art. 3 al comma 1 si occupa poi di provvedere alla riattribuzione delle spese riferibili all intero nucleo familiare attraverso una percentuale corrispondente al rapporto tra reddito complessivo attribuibile al contribuente e totale dei redditi complessivi attribuibili al nucleo familiare. In assenza di redditi dichiarati dal nucleo familiare sarà determinato in misura percentuale sulla base del rapporto tra spese sostenute dal contribuente e il totale delle spese all interno nucleo familiare secondo quanto indicato nelle banche dati dell Anagrafe tributaria. Infine bisogna porre l attenzione oltre che sulla capacità di spesa riconducibile al nucleo familiare anche alla capacità di spesa che risulta attribuibile a ciascun soggetto dalla disponibilità- titolarità di beni e servizi il cui utilizzo è di natura promiscua con l attività d impresa svolta. L art. 2 co.2 del decreto in esame sostiene che non si considerano sostenute dalla persona fisica le spese afferenti i beni e servizi relativi in forma esclusiva all attività d impresa, arte o professione 46

3 sempre che tale circostanza risulti da documentazione idonea. Tale considerazione appare totalmente irricepibile in quanto, in questo modo, il contribuente non potrebbe escludere dal novero delle spese sostenute dalla persona fisica quelle afferenti l attività d impresa. Tale disposizione normativa risulta in parte disattesa dalla circolare ministeriale n. 1/e del 15/02/2013, la quale prevede relativamente alle nuove disposizioni in materia di redditometro che i beni e servizi non esclusivamente ed effettivamente relativi all attività d impresa o di lavoro autonomo rilevano solo per la parte non riferibile al reddito professionale ovvero per la quota parte non fiscalmente deducibile. Restando sull argomento bisogna andare a valutare l impatto che il redditometro potrà avere su quei beni di proprietà di terzi che possano essere affidati in godimento ai soci in caso di società o ai familiari imprenditore individuale; in quest ottica bisognerà però distinguere ai fini delle determinazioni del redditometro se le spese sono sostenute dalla società o dal soggetto persona fisica che ne beneficia, in quanto nel caso le spese di gestione siano nella realtà dei fatti sostenute dalla società, in capo all utilizzatore del bene l impatto ai fini del redditometro risulterà praticamente nullo. Particolare fattispecie, meritevole di una trattazione separata, riguarda le spese attinenti alle autovetture infatti visto anche la riduzione della percentuale di deducibilità fiscale dei costi afferenti le autovetture, sempre più spesso nella realtà operativa si assiste ad una intestazione diretta dell autoveicolo direttamente alla persona fisica la quale asserve lo stesso per l espletamento del mandato di amministratore ed in ragione di ciò ottiene il rimborso delle spese sostenute secondo quanto previsto dalle tabelle ministeriali Aci. Pertanto ai fini del redditometro si creaerà in tal senso una forma ibrida la quale assegnerà al soggetto persona fisica si i costi relativi al mantenimento dell autoveicolo, tuttavia dovrà scontare le somme che l individuo, proprietario del veicolo, recepirà a titolo di rimborso spese, le quali se attuate nel rispetto della norma non concorrano alla formazione del reddito. 4.3 Onori figurativi ed incrementi patrimoniali nel nuovo e vecchio redditometro Il redditometro intende ridefinire la capacità di spesa del contribuente a cui dovrebbe corrispondere un reddito disponibile congruo per affrontarla. In realtà, il confronto non è coerente, poiché a fronte di spese (anche certe) si contrappone il reddito dichiarato dal contribuente che, quasi mai, corrisponde al reddito disponibile e «spendibile». Il problema si manifesta in particolar modo nei 47

4 confronti di soggetti persone fisiche che svolgono un attività d impresa, per le quali l applicazione del principio di competenza «inquina» non poco il dato reddituale, con conseguente ampliamento della forbice esistente tra reddito effettivo e reddito dichiarato. Tra gli elementi che determinano questo disallineamento vi sono innanzi tutto i costi figurativi, ovvero tutti quei costi dedotti dal reddito d impresa, ai quali non corrisponde tuttavia un effettiva uscita finanziaria. Si pensi ad esempio a: - ammortamenti dei beni strumentali; - accantonamenti Tfr; - accantonamenti fondi rischi d impresa (in primis il fondo rischi su crediti); - ratei passivi relativi ad affitti o canoni che saranno pagati nell anno successivo, ovvero a costi del personale maturati nell anno, ma che saranno pagati in un momento successivo; - risconti attivi riferiti a costi sostenuti nell anno, ma in parte di competenza dell anno successivo (tipicamente, i premi assicurativi pagati anticipatamente). Allo stesso modo, sul fronte dei componenti positivi del reddito d impresa, esistono delle norme del D.P.R. 917/1986 che consentono di «spalmare» su più periodi d imposta la tassazione di alcuni componenti positivi di reddito tra cui le plusvalenze patrimoniali relative a beni detenuti da almeno tre anni, tassabili per opzione nell esercizio di realizzo della plusvalenza stessa e nei quattro successivi. Tale fattispecie determinerebbe infatti un introito finanziario iniziale molto più elevato rispetto a quello economico ed allo stesso tempo nei quattro periodi d imposta successivi si realizzerebbe un effetto opposto, in quanto a fronte della quota parte di plusvalenza tassabile, non corrisponde alcuna entrata finanziaria. Per tutte queste motivazioni il redditometro, proprio perché basato sul concetto di reddito disponibile, non potrebbe trovare giustificazione nel reddito d impresa dichiarato dal contribuente e la differenza, come visto, può trovare spiegazione nei «disallineamenti» tra l aspetto economico e quello finanziario, di cui si dovrà tener conto ai fini accertativi. Tale aspetto è stato confermato dall Agenzia delle Entrate nella C.M. 25/E/2012, affermando che «se l unica fonte reddituale di un soggetto è data dal reddito d impresa, il quale tiene conto di tutta una serie di variazioni in aumento e in diminuzione, nonché viene determinato per competenza, si debba adeguare tale reddito, nel corso del contraddittorio, alla reale capacità di spesa del soggetto». 48

5 4.4 Notazioni di rilievo e di confronto tra vecchio e nuovo redditometro La normativa previgente: Secondo l art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973, prima delle modifiche apportate dal D.L. 78/2010, la spesa sostenuta per l acquisto di immobili, investimenti finanziari, autovetture, ecc., è utilizzata per la determinazione del reddito complessivo netto del contribuente. L impatto di tali investimenti è tuttavia attenuato poiché le predette spese si presumono sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nell anno e nei quattro precedenti. In ogni caso, la dilazione nell arco dei cinque anni, come detto, è suscettibile di prova contraria, talché il contribuente potrebbe dimostrare il conseguimento di redditi, necessari per far fronte agli investimenti, anche in un arco temporale differente rispetto a quello predeterminato dalla norma. I beni d investimento si trovano quindi ad assumere rilevanza all interno del redditometro sotto due profili: 1. il mantenimento e la gestione, a partire dall anno di acquisto fino a quello in cui vengono alienati o comunque dismessi; 2. l acquisto degli stessi, il cui impatto, come visto, è ripartito nell anno di acquisto e nei quattro precedenti. Una volta ricostruito il reddito secondo quanto descritto, l Amministrazione finanziaria deve verificare che il reddito così rideterminato si discosti di almeno ¼ dal reddito dichiarato dal contribuente per almeno due periodi d imposta, ed in caso affermativo può procedere con l accertamento in base al redditometro. In base a quanto precisato con la C.M , n. 49/E, l Amministrazione Finanziaria include nel concetto di investimento non solo l acquisto del bene a titolo di proprietà, bensì anche quelli relativi all acquisizione del diritto d uso, di usufrutto e nuda proprietà avente ad oggetto i seguenti beni: - terreni edificabili e non edificabili; - fabbricati; - immobili situati all estero; - autoveicoli, imbarcazioni e aeromobili; - titoli, azioni e obbligazioni; - aziende; - mutui; - conferimenti di denaro in società. 49

6 La normativa attuale: Nel nuovo redditometro l impatto delle spese per incrementi patrimoniali è completamente differente, giacché non vi sono «correttivi» come in precedenza, secondo cui l investimento sia presuntivamente sostenuto attingendo anche dal reddito degli anni precedenti. Per tale motivo l intera spesa sostenuta dal contribuente per l incremento patrimoniale è considerata in linea di principio sostenuta con il reddito dell anno stesso, fatta salva la possibilità, prevista dalla C.M. 24/E/2013, di provare che la provvista derivi anche da redditi degli anni precedenti. Ai fini dell individuazione di quelli che possono essere gli incrementi patrimoniali, il decreto rinvia alla Tabella A allegata al medesimo, che contiene un elencazione di massima delle differenti tipologie di investimenti, che si riporta nella tabella che segue, in cui è indicato anche il quantum che deve essere imputato al contribuente nella ricostruzione sintetica del reddito. Il criterio di determinazione dell incremento stesso, che concorre alla formazione del reddito sintetico del contribuente, avviene considerando: la spesa sostenuta nell anno per l acquisto dei beni indicati nella Tabella A; (meno) l ammontare complessivo dei disinvestimenti effettuati nell anno stesso in cui è avvenuto il predetto investimento; (meno) l ammontare dei disinvestimenti effettuati nei quattro anni antecedenti all investimento, sia pure depurato da eventuali investimenti effettuati nell arco del predetto quadriennio. In altre parole, con riferimento al quadriennio antecedente a quello in cui è avvenuto l acquisto, è necessario «depurare» il reddito sintetico del solo «delta» positivo risultante dalla differenza tra disinvestimenti ed investimenti. 50

7 Passando invece all esame dei singoli elementi di capacità contributiva che sono considerati «incrementi patrimoniali», e come abbiamo già visto sono elencati nella Tabella A allegata al decreto, è interessante osservare quanto segue: - ad eccezione delle categorie riferite agli immobili ed ai beni mobili registrati, per i quali è necessario depurare l importo sostenuto da eventuali mutui o finanziamenti contratti, per tutte le altre categorie è previsto che l intero incremento patrimoniale impatti sul reddito del contribuente; - per i finanziamenti, gli stessi vanno computati per intero ai fini del calcolo dell investimento netto, mentre per la quantificazione delle spese annue sostenute, assume rilievo solamente l importo delle rate effettivamente pagate. Si pensi, ad esempio, all acquisto di un autovettura il cui importo è finanziato tramite banca per un importo pari al prezzo di acquisto del mezzo. In tal caso, nel computo degli incrementi patrimoniale l operazione è neutra, mentre assumono rilievo le rate di finanziamento rimborsate nel corso dell anno, quali spese correnti. Un aspetto critico in rapporto al vecchio redditometro che, come già detto più volte, si rende applicabile per gli accertamenti riferiti alle annualità antecedenti al 2009 riguarda tutti quegli investimenti effettuati successivamente all anno d imposta 2008 e fino al 2012, ma che per quinti, secondo la precedente normativa, dovrebbero incidere anche nei quattro anni precedenti. Pertanto, un investimento eseguito nel 2010 (annualità per il quale trova già applicazione il nuovo redditometro), ad esempio, impatterebbe per quinti anche negli anni 2006, 2007 e 2008, per i quali tuttavia trovano applicazione le vecchie regole. A tal proposito la linea dell Ufficio è quella di imputare agli anni coperti dal vecchio redditometro anche le rispettive quote parte degli investimenti effettuati successivamente al 2008, ma in sede difensiva, potrebbe essere opportuno chiedere l applicazione delle nuove regole anche per gli anni antecedenti al 2009, così da neutralizzare l impatto degli investimenti eseguiti nei periodi d imposta in cui si rende applicabile il nuovo redditometro. Sull irretroattività del nuovo redditometro l Agenzia delle Entrate si è espressa anche nella C.M. 24/E/2013, ragion per cui sarà difficile trovare un accordo con l Ufficio e solamente in sede contenziosa il contribuente potrà ottenere ragione di tale posizione. È tuttavia altrettanto evidente che tale ragionamento porta ad uno spostamento del problema nell anno 2010, nel quale impatterebbe per intero la spesa relativa all incremento patrimoniale, ragion per cui è necessaria, da parte del contribuente, un attenta valutazione dell ipotesi difensiva. 51

8 L Agenzia delle Entrate comunque nella C.M. 24/E/2013 non ha molto approfondito il problema degli incrementi patrimoniali e si è limitata a formulare alcune indicazioni utili per la fase del contraddittorio. In particolare, precisa l Agenzia, in sede di contraddittorio il contribuente può fornire la prova che: la provvista necessaria per affrontare l investimento possa essersi realizzata anche nel corso di un periodo diverso rispetto ai quattro anni indicati nel decreto; l utilizzo della provvista sia riferita allo specifico investimento. Nonostante le scarne indicazioni fornite è comunque possibile osservare che non è richiesto in alcun modo di indicare la fonte reddituale da cui deriva la provvista, né è richiesta alcuna documentazione al riguardo. Tuttavia, ciò che appare più critico è il secondo aspetto evidenziato dall Agenzia, ossia l onere di provare, a carico del contribuente, che la provvista sia stata utilizzata per l effettuazione dello specifico investimento. In sostanza, e tale aspetto sembra confermato dalla C.M. 24/E/2013, gli uffici quasi certamente pretenderanno che il soggetto controllato dimostri che proprio le specifiche somme entrate nella sua disponibilità hanno contribuito all acquisto e non siano, diversamente, state utilizzate per sostenere altre spese. In aggiunta a questi due aspetti comunque, è bene evidenziare che se è pur vero che la Tabella A, allegata al decreto, fa riferimento ai soli disinvestimenti, ciò non può significare che soltanto questa componente è suscettibile di ridurre l incremento patrimoniale, poiché il contribuente avrà diritto ad opporre giustificazioni, quali la disponibilità di somme diverse da quelle eventualmente oggetto di disinvestimento (una donazione, ad esempio). Ciò che conta, infatti, non è la tipologia della provenienza della disponibilità finanziaria, quanto la capacità della stessa di non assumere rilievo ai fini impositivi in capo al soggetto controllato, poiché somma già tassata o esente. Volendo fare un esempio pratico supponiamo che il sig. Rossi abbia effettuato i seguenti investimenti nell anno 2010: acquisto di un immobile abitativo per euro , finanziato con mutuo ipotecario per euro ; acquisto di un autovettura per euro e nel 2008 abbia provveduto a vendere delle quote di partecipazione in una società, incassando un corrispettivo di euro L impatto sulla ricostruzione sintetica del reddito del sig. Rossi per l anno 2010 è il seguente: 52

9 acquisto dell abitazione per euro ( ) e acquisto dell autovettura per euro disinvestimento delle quote societarie nel 2008, a decurtazione per euro In conclusione, l impatto è pari a euro ( ). 4.5 Scostamento reddito accertato/dichiarato e oneri deducibili Mentre fino ad adesso ci siamo preoccupati di analizzare la procedura per il calcolo del reddito sintetico e della capacità di spesa del contribuente e a cui dovrebbe corrispondere un reddito «congruo» dichiarato dal soggetto, in questo paragrafo, si intendono affrontare gli aspetti relativi alla fase successiva al calcolo del reddito sintetico presunto, e più in particolare: l art. 38, co. 6, D.P.R. 600/1973, stabilisce che «la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato». Tale disposizione offre al contribuente una sorta di «paracadute», poiché in presenza di uno scostamento non superiore al 20% tra reddito dichiarato e reddito sintetico, l Amministrazione finanziaria non può procedere con l accertamento in capo al contribuente; l art. 38, co. 8, del medesimo D.P.R. 600/1973, prevede che «dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall imposta lorda previste dalla legge»; Uno degli aspetti importanti da ricordare è che a differenza del «vecchio» redditometro, nella nuova procedura è stato eliminato il precedente riferimento, secondo cui costituiva presupposto per procedere all accertamento sintetico la non «congruità» per «due o più periodi d imposta». Pertanto, a partire dall annualità 2009, è sufficiente il riscontro che lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertabile superi la soglia prefissata di un quinto affinché l Ufficio sia legittimato ad esercitare l attività di accertamento in capo al contribuente. Secondo quanto stabilito dall art. 38, co. 6, D.P.R. 600/1973, è stato quindi rivisto uno dei parametri che consentono all Amministrazione finanziaria di procedere con l accertamento sintetico, «puro» o «redditometrico», riducendo lo scostamento tra reddito accertato e reddito 53

10 dichiarato da ¼ (25%) a 1/5 (20%). Questa diminuzione sul delta dello scostamento, combinato con la previsione che ai fini dell accertamento è sufficiente il verificarsi in un solo periodo d imposta, a primo impatto, sembra indubbiamente penalizzante per la situazione del contribuente se confrontato con la previgente normativa. In passato, non si erano mai ricevute indicazioni precise su come dovesse essere calcolato lo scostamento e nella prassi gli Uffici locali (basandosi su alcune indicazioni fornite all interno delle istruzioni del Mod. 740/1993) tendevano ad applicare il criterio secondo cui il differenziale era calcolato a partire dal reddito determinato sinteticamente, e non da quello dichiarato. Pur prendendo atto delle penalizzazioni presenti nella nuova formulazione dell art. 38, D.P.R. 600/1973 ed in precedenza descritte, l aspetto positivo consiste nella circostanza che l Agenzia delle Entrate, con la C.M , n. 25/E, ha chiarito la modalità corretta di calcolo dello scarto del 20%. Più precisamente, all Agenzia delle Entrate è stato posto uno specifico quesito numerico, i cui dati sono i seguenti: reddito accertabile sinteticamente pari a euro ; reddito complessivo dichiarato pari a euro Partendo dalla situazione descritta, è stato chiesto di conoscere se il «quinto» si calcola su o su euro. L Agenzia, premettendo che la nuova previsione normativa dell art. 38, co. 6, D.P.R. 600/1973, «non si discosta, per la determinazione di detta eccedenza, dalla precedente formulazione, in continuità con il regime precedente, si ritiene che la norma vada interpretata considerando la percentuale riferita al reddito dichiarato». Pertanto, prosegue l Agenzia, facendo riferimento all esempio numerico esposto, «il calcolo dell eccedenza (un quinto) si baserà sul reddito dichiarato pari a 82 mila euro e, pertanto, l accertamento pari a 100 mila euro sarà effettuabile». La risposta fornita nella C.M. 25/E/2012, pur avendo il pregio di fare chiarezza una volta per tutte sulle modalità di calcolo della «franchigia», è criticabile nella parte in cui afferma la perfetta continuità con il passato, perché, come si è ricordato in precedenza, rispetto a quanto accadeva nel «vecchio» redditometro, si tratta di un cambio di rotta significativo, che risulta più penalizzante nei confronti dei contribuenti. Volendo quindi riassumere: 54

11 Come anticipato precedentemente, un altra importante novità introdotta con le modifiche apportate dal D.L. 78/2010 all art. 38, co. 8, D.P.R. 600/1973, prevede che: dal reddito accertato sinteticamente sono deducibili gli oneri previsti dall art. 10, D.P.R. 917/1986; competono le detrazioni d imposta per gli oneri sostenuti dal contribuente. Si tratta di una novità rispetto al passato in quanto il precedente dettato normativo dell art. 38, co. 8, D.P.R. 600/1973, stabiliva che non si potevano ammettere in deduzione gli oneri deducibili indicati nell art. 10, D.P.R. 917/1986. Tuttavia, la predetta norma veniva interpretata dagli Uffici dell Agenzia delle Entrate solamente nel senso di non considerare gli oneri ai fini del confronto tra reddito accertabile e quello dichiarato dal contribuente, ma gli importi indicati nella dichiarazione originaria venivano comunque scomputati dal reddito complessivo lordo. Nel «vecchio» redditometro, quindi, veniva posto a confronto ai fini della prosecuzione dell accertamento due grandezze completamente diverse e rispettivamente: il reddito sintetico al lordo degli oneri deducibili; il reddito dichiarato dal contribuente al netto dei predetti oneri. Questo modus operandi determinava un evidente discrasia, poiché più erano gli oneri dedotti, maggiore era la possibilità di effettuazione dell accertamento. Con le modifiche apportate dal D.L. 78/2010 è stata quindi fatta una scelta opposta rispetto al passato, stabilendo che dal reddito determinato sinteticamente rilevano anche gli oneri deducibili di cui all art. 10, D.P.R. 917/1986, nonché competono, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall imposta lorda previste dalla legge. Tutto ciò è anche una conseguenza del fatto che la norma non fa più riferimento al reddito complessivo netto, ma semplicemente al reddito complessivo, il quale va considerato al lordo degli oneri. Così, ai fini del confronto tra reddito accertabile e reddito dichiarato, per il quale ora vale il 55

12 nuovo scostamento di un quinto, si dovranno confrontare due valori omogenei, poiché sia il reddito sintetico, sia quello dichiarato dovranno essere assunti al lordo degli oneri deducibili. Inoltre, la circostanza, secondo cui la norma ora ammette in deduzione gli oneri deducibili di cui all art. 10, D.P.R. 917/1986, nonché gli oneri detraibili, se effettivamente sostenuti dal contribuente, determina anche delle ulteriori conseguenze positive ai fini del riconoscimento di quegli oneri che non hanno trovato capienza nella dichiarazione originaria. In particolare, se nel «vecchio» redditometro gli Uffici dell Agenzia tendevano comunque a riconoscere gli oneri indicati nella dichiarazione, con la nuova previsione ora si ammetteranno in deduzione e in detrazione quegli oneri che non hanno potuto rilevare in precedenza perché il reddito risultava basso, ovvero perché l imposta lorda non consentiva di scomputarli. Va altresì evidenziato che la norma fa riferimento ai «soli» oneri deducibili dell art. 10, D.P.R. 917/1986, mentre per gli oneri detraibili, si fa riferimento a quelli effettivamente sostenuti. Ciò significherebbe che tutte quelle detrazioni figurative previste per carichi di famiglia (art. 12, D.P.R. 917/1986) e per particolari tipologie di redditi (art. 13, D.P.R. 917/1986) non saranno ammesse in detrazione, se non nei limiti di quanto originariamente dichiarato. Verranno, invece, ammessi in detrazione dall imposta lorda, calcolata sul reddito determinato sinteticamente, gli oneri detraibili di cui all art. 15, D.P.R. 917/1986 (spese sanitarie, interessi passivi, erogazioni liberali, ecc.), che non hanno trovato capienza nell imposta dichiarata originariamente e sempreché si tratti di oneri effettivamente sostenuti dal contribuente. 56

13 5. ELEMENTI DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA Il presente capitolo, fornirà un analisi dei singoli elementi di capacità contributiva che costituiscono il fondamento per la determinazione della capacità di spesa del contribuente. A tale riguardo l'elemento centrale del nuovo redditometro è rappresentato dalle "spese" di qualunque genere sostenute dal contribuente, a nulla rilevando la destinazione: si tratta di una rivoluzione rispetto al "vecchio" strumento, come noto fondato sulla disponibilità di un paniere di beni o servizi. La "spesa", quindi, rappresenta il perno del ragionamento del fisco, rivolto al contribuente, che presiede alla nuova versione dello strumento di controllo: se si è speso vuol dire che c era la relativa disponibilità, proveniente sia dal reddito dichiarato, sia da altri flussi, che è necessario essere in grado di illustrare. Le spese "tipizzate" sono quelle ratificate con il decreto ministeriale del 24 dicembre 2012, ripartite in cinque macrocategorie per finalità procedimentali, come ribadito dalla circolare n. 24/E del 2013 dell Agenzia delle Entrate. Le categorie di spesa sono così divise: -"spese certe", relative a flussi finanziari incontrovertibili che sono riferibili al contribuente, salva possibilità di dimostrare con prove certe e dirette basate su idonea documentazione l'errata imputazione della spesa, incluso il sostenimento da parte di terzi, o l'inesattezza delle informazioni dell'amministrazione; -"spese per elementi certi", relative alla concreta disponibilità di un bene di cui l'amministrazione possiede tutte le informazioni relative alle specifiche caratteristiche tecniche (ampiezza, categoria catastale, potenza, dimensioni, etc.), da cui le derivanti spese di mantenimento; -"spese medie rilevate dall'istat", relative alle spese che quotidianamente un soggetto o una famiglia sostiene per le esigenze primarie, come alimentazione, vestiario, tempo libero, comunque tarate in ragione dell'appartenenza ad una determinato tipo di famiglia che vive in una specifica zona geografica, secondo la clusterizzazione dell'agenzia delle entrate; - "spese per investimenti" sostenute nell'anno, relative agli incrementi patrimoniali derivanti dall'acquisizione di beni mobili, immobili, valori e strumenti finanziari. Gli elementi che rappresentano la capacità contributiva sono raggruppati in categorie di spesa, individuate nella Tabella A allegata al decreto, che è strutturata accorpando undici macrocategorie di spesa (consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature, abitazione, combustibili ed 57

14 energia, mobili, elettrodomestici e servizi per la casa, sanità, trasporti, comunicazioni, istruzione, tempo libero, cultura e giochi, altri beni e servizi e investimenti). All interno di ogni macrocategoria di spesa, la tabella individua le spese certe le spese per elementi certi le spese per investimenti e la quota di risparmio formatasi nell anno; per alcune voci di spesa, la tabella evidenzia le spese medie rilevate dall Istat. Un ultima precisazione, prima di passare all analisi delle macro categorie di spese, attiene alla presenza, in ciascuna delle predette categorie, della voce «altro», quale residuale, la cui valorizzazione tuttavia non può che avvenire esclusivamente utilizzando i dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria. 5.1 CONSUMI DI GENERI ALIMENTARI, BEVANDE, ABBIGLIAMENTO E CALZATURE. Elemento indicativo di capacità contributiva relativo ai CONSUMI Alimenti e bevande Abbigliamento e calzature Altro reperibili o presenti in reperibili o presenti in (probabile assenza di dati) reperibili o presenti in (probabile assenza di dati) reperibili o presenti in Contenuto induttivo ricavato da Medie Istat e dati disponibili Spese media Istat della tipologia di nucleo familiare appartenenza Spese media Istat della tipologia di nucleo familiare appartenenza Per la prima macro categoria di spese, composta da «consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature», il decreto prevede che ai fini dell accertamento sintetico rilevi il valore più altro tra i seguenti: - dati disponibili in Anagrafe tributaria ovvero disponibili per l Ufficio (quasi certamente assenti in Anagrafica). - spesa media stimata in base ai valori Istat, per la corrispondente tipologia di nucleo familiare di appartenenza, in prevalenza le spese per la categoria Consumi si determinano con il metodo induttivo. In merito a tale prima macro categoria di spesa, nella Circ. n. 24/E non si rintraccia alcun chiarimento specifico, anche se sarebbe stato interessante comprendere la funzione della stima Istat, 58

15 poiché nella maggior parte dei casi appare poco verosimile che l Amministrazione Finanziaria disponga di informazioni in Anagrafe tributaria, trattandosi di spese difficilmente tracciabili, nemmeno tramite lo spesometro di cui all art. 21 del d.l. 78/2010, poiché l obbligo di comunicazione attiene solamente alle spese di rilevante importo. L utilizzo delle medie Istat dovrebbe avvenire solo in via residuale, in quanto tali valori hanno la funzione di integrare gli elementi presenti in Anagrafe tributaria. 5.2 ABITAZIONE Elemento indicativo di capacità contributiva relativo a ABITAZIONE Mutuo Canone di locazione Fitto figurativo (in assenza, nel Comune di residenza, di: abitazione di proprietà, o altro diritto realeˇ locazioneˇ abitazione in uso gratuito da un familiare) Canone di leasing immobiliare Acqua e condominio (probabile assenza di dati) (probabile assenza di dati) Contenuti induttivi ricavati da Medie Istat e dati disponibili Spesa calcolata moltiplicando il valore del fitto figurativo mensile al mq basato sui dati OMI,categoria A/2 x mq 75 x numero mesi. Spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza (spesa media mensile Istat del nucleo familiare di riferimento / 75 59

16 Manutenzione ordinaria (probabile assenza di dati) Spesa media Istat (per mq delle unità abitative) della tipologia di nucleo familiare di appartenenza (spesa media mensile Istat del nucleo familiare di riferimento / 75 mq) x numero dei mq delle unità abitative: detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico); detenute in locazione, detenute in uso gratuito dal coniuge o da un familiare o da un familiare non fiscalmente a carico, residente nell'unità abitativa. Intermediazioni immobiliari (compensi ad agenti immobiliari) Altro La seconda macro categoria di spesa è riferita all abitazione, la Circ. n. 24/E del, contiene numerosi chiarimenti in merito alle molte voci presenti nella categoria stessa, precisando sin da subito che la ratio del decreto, considera che il contribuente disponga di almeno un abitazione, dove ha la propria residenza, da solo o congiuntamente con il proprio nucleo familiare. A tal fine, l Amministrazione Finanziaria individuerà, tramite le banche dati disponibili, l abitazione nel comune di residenza. Il bene immobile «pesa» nell ambito del redditometro a prescindere dal titolo di utilizzo dello stesso, che può essere sia la proprietà, o altro diritto reale (ad esempio l usufrutto); la locazione o il leasing immobiliare o in fine essere concesso in uso gratuito. Le voci di spesa presenti nella macro categoria in oggetto possono essere suddivise in due gruppi: - il primo afferente il possesso dell immobile, nel cui ambito rientrano le voci relative al mutuo, al canone di locazione, al canone di leasing ed al fitto figurativo; - il secondo, invece, riguarda le spese di gestione del bene immobile e contiene le voci relative ad acqua ed il condominio, manutenzioni ordinarie ed intermediazioni immobiliari. Se il bene è utilizzato in funzione di un titolo che non rientra tra: A) la proprietà o altro diritto reale (usufrutto, uso, abitazione, ecc); B) la locazione o il leasing commerciale; 60

17 C) l uso gratuito (il contratto deve essere registrato); si determina la spesa in funzione di un fitto figurativo. Tale fitto viene determinato moltiplicando il valore del canone di locazione mensile al mq, individuato sulla base dei dati dell OMI relativamente alla categoria catastale A/2 del Comune di residenza del contribuente, x 75mq (consistenza media delle abitazioni), x numero dei mesi di possesso (che, in assenza di altre informazioni, si presume pari a 12). In caso di residenza nel medesimo Comune di entrambi i coniugi, il fitto figurativo viene calcolato con riferimento all intera famiglia, per una sola abitazione. In caso invece di coniugi residenti in diversi Comuni, il fitto figurativo viene calcolato con riferimento a ciascuno dei due coniugi. In sede di contraddittorio, è necessario che il contribuente rappresenti la sua reale situazione al fine di assicurare, a seguito della riclassificazione del titolo, la sostituzione dell attribuzione della spesa per fitto figurativo con la corretta attribuzione dei metri quadri e, conseguentemente, in automatico, delle spese di manutenzione connesse al possesso dell abitazione (acqua e condominio, manutenzione ordinaria, elettrodomestici ed arredi, altri beni e servizi per la casa, che, come innanzi detto, in presenza dell attribuzione della spesa a titolo di fitto figurativo, non vengono considerate). La concessione in uso gratuito deve risultare da atto registrato presso l Agenzia delle Entrate, questo comporta che chi non abbia registrato l atto possa essere soggetto alla rideterminazione della spesa per fitto figurativo. Importanti sono anche, le spese per il mutuo e il canone di locazione. E proprio nella sezione dedicata all abitazione, che troviamo le spese per la restituzione di mutui e per i canoni di locazione. Nel redditometro 2013 si considerano le rate di mutuo effettivamente pagate nell anno così come risultano dal Sistema informativo dell Anagrafe Tributaria. Relativamente alle abitazioni detenute in locazione, rileva la spesa sostenuta per il canone di locazione, rapportato alla durata ed al numero delle parti che intervengono nel contratto, oggetto di registrazione, nel ruolo di locatari. In caso di contratto di leasing immobiliare, gli immobili in leasing vengono assimilati agli immobili in locazione, per cui si applicano tutti i criteri previsti per questi ultimi. Alle suddette spese certe, connesse al possesso di fabbricati ad uso abitativo, devono essere aggiunte le spese gestionali connesse al relativo godimento dell abitazione. Le spese gestionali ai fini del redditometro, quindi la ricostruzione sintetica del reddito del contribuente si calcolano secondo le modalità Induttive, utilizzando parametri e medie forniti dall Istat. Per quanto concerne gli immobili, la C.M. 24/E, contiene le seguenti ulteriori precisazioni: - il nuovo redditometro considera tutte le abitazioni, comprese quelle ubicate all estero, nella disponibilità del contribuente a qualsiasi titolo detenute; 61

18 - altresì sono escluse tutte le categorie di immobili utilizzati come beni strumentali (uffici, negozi, capannoni, ecc.), così come previsto dall art. 2. comma 2, del decreto; - non sono prese in considerazione le unita immobiliari aventi il carattere di pertinenza (box, cantine, soffitte, ecc.), anche se individuate separatamente rispetto all immobile; - non rilevano le spese di gestione relative ad immobili per i quali si detiene solamente la nuda proprietà, o per i quali sussista un diritto d uso esclusivo da parte di un soggetto terzo (ad esempio il diritto di abitazione del coniuge superstite), ovvero siano state locate o concesse in uso gratuito a familiare non a carico che vi abbia trasferito la residenza. In tali casi, precisa la C.M. 24/E, le spese sono attribuite al coniuge superstite, ovvero al familiare non a carico che vi abbia trasferito la residenza. 5.3 COMBUSTIBILE ED ENERGIA, MOBILI ELETTRODOMESTICI E SERVIZI PER LA CASA. Elemento indicativo di capacità contributiva relativo ai COMBUSTIBILI ed ENERGIA ELETTRICA Energia elettrica Gas Riscaldamento centralizzato Altro (probabile assenza di dati) Contenuti induttivi ricavati da Medie Istat e dati disponibili Il contenuto induttivo è dato dalla spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza. Occorre considerare il maggiore ammontare fra le risultanze delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quanto risulta dalle medie Istat e dalle analisi e studi socioeconomici. Elemento indicativo di capacità contributiva relativo ai MOBILI, ELETTRODOMESTICI e SERVIZI PER LA CASA. Contenuti induttivi ricavati da Medie Istat e dati disponibili 62

19 Elettrodomestici e arredi Altri beni e servizi per la casa (biancheria, detersivi, pentole, lavanderia e riparazioni) Collaboratori domestici Altro (probabile assenza di dati) (probabile assenza di dati) Spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza x numero di unità abitative detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico) o detenute in locazione. Spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza x numero di unità abitative detenute in proprietà o altro diritto reale (qualora non siano concesse in locazione o in uso gratuito al coniuge o ad un familiare ivi residenti, non fiscalmente a carico) o detenute in locazione. Per quanto riguarda tali spese, la Circ. n. 24/E del 2013 dell Agenzia delle Entrate, precisa che la quantificazione avviene in base ai dati pervenuti dai gestori dei servizi di pubblica utilità che, come noto, sono obbligati a comunicare i contratti di somministrazione di energia elettrica e gas, con le relative spese, all Anagrafe tributaria. Nel caso in cui ci siano riscaldamenti centralizzati, si fa ricorso alle medie Istat. Per quanto riguarda le spese per la casa cioè: elettrodomestici e arredi, biancheria, detersivi, pentole, lavanderia e riparazioni, ecc; si calcolano in base ai dati Istat. Diverso è il caso in cui c è il collaboratore domestico, infatti questa tipologia di spesa è rilevata attraverso i dati comunicati annualmente dall INPS relativamente ai collaboratori domestici. 63

20 5.4 SANITA E COMUNICAZIONE Elemento indicativo di capacità contributiva relativo a SANITA' Medicinali e visite mediche Altro (probabile assenza di dati) Contenuti induttivi ricavati da Medie Istat e dati disponibili Il contenuto induttivo è dato dalla spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza. Occorre considerare il maggiore ammontare fra le risultanze delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quanto risulta dalle medie Istat e dalle analisi e studi socioeconomici. Elemento indicativo di capacità contributiva relativo alle COMUNICAZIONI Acquisto di apparecchi per telefonia Spese telefono Altro (probabile assenza di dati) (probabile assenza di dati) Contenuti induttivi ricavati da Medie Istat e dati disponibili Il contenuto induttivo è dato dalla spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza. Occorre considerare il maggiore ammontare fra le risultanze delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quanto risulta dalle medie Istat e dalle analisi e studi socioeconomici. Il contenuto induttivo è dato dalla spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza. Occorre considerare il maggiore ammontare fra le risultanze delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quanto risulta dalle medie Istat e dalle analisi e studi socioeconomici. Al contribuente sono imputate le spese sanitarie sostenute nell anno per sé e per i familiari fiscalmente a carico, tenuto conto di quanto indicato fra gli oneri detraibili nella dichiarazione e risultante da dati certi. Le spese di sanità sono documentate tramite fattura o scontrino fiscale, in cui devono essere specificate le seguenti informazioni: 64

21 - natura (medicinale, farmaco o omeopatico); - qualità (con indicazione dell AIC, numero dell autorizzazione dell immissione in commercio); - quantità; - C.F. del destinatario; Solo se non presenti in dichiarazione vengono attribuite al contribuente secondo parametri Istat. Per i contratti di servizi di telefonia fissa, mobile e satellitare, in assenza di dati in Anagrafe Tributaria, si fa riferimento alla spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza. In proposito va ricordato che spesso può verificarsi che le utenze siano intestate a persona diversa dal proprietario/locatore/possessore dell immobile; in questi casi, in sede di contraddittorio si procede alla corretta attribuzione della spesa al soggetto che l ha effettivamente l ha sostenuta. 5.5 TRASPORTI Elemento indicativo di capacità contributiva relativo alle TRASPORTI Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto per auto, moto, caravan, camper, minicar Bollo per auto, moto, caravan, camper, minicar Contenuti induttivi ricavati da Medie Istat e dati disponibili Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto per natanti, imbarcazioni e aeromobili Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione di auto, moto, caravan, camper, minicar Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione, ormeggi e rimessaggi di natanti e imbarcazioni (probabile assenza di dati) (probabile assenza di dati) Spesa media Istat relativa ai mezzi di trasporto del nucleo familiare di appartenenza / kw medi relativi ai mezzi di trasporto del nucleo familiare di appartenenza (come individuati in Allegato 1) x kw effettivi relativi al mezzo di trasporto. Determinato secondo gli importi indicati in Allegato 2. 65

22 Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili Tram, autobus, taxi e altri trasporti (probabile assenza di dati) (probabile assenza di dati) Determinato secondo gli importi indicati in Allegato 3. Il contenuto induttivo è dato dalla spesa media Istat della tipologia di nucleo familiare di appartenenza. Occorre considerare il maggiore ammontare fra le risultanze delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quanto risulta dalle medie Istat e dalle analisi e studi socioeconomici. Occorre individuare tutti i mezzi di trasporto di cui il contribuente risulta aver avuto la disponibilità nel corso dell anno, sia che li abbia detenuti in proprietà, sia in forza di un contratto di leasing o di noleggio. Per quanto concerne autoveicoli e motoveicoli (compresi camper, caravan e minicar) vengono individuati i mezzi che, nel P.R.A. o presso la MCTC, risultano nella disponibilità del contribuente in proprietà o in leasing. In assenza di spese puntualmente individuate, in base alla potenza in kw, è calcolata la relativa spesa per carburante, olio, pezzi di ricambio e manutenzione, applicando i parametri contenuti nell Allegato 1 della (kw medi delle tipologie di nuclei familiari, relativi ai mezzi di trasporto). Naturalmente la spesa è rapportata alla quota e ai mesi di possesso da parte del contribuente. Alle spese così determinate vengono aggiunte le spese relative alle assicurazioni obbligatorie RC e alle altre assicurazioni (incendio e furto, etc ) riferite agli autoveicoli e riconducibili al contribuente, nonché al bollo auto, quantificate sulla base dei dati oggettivamente riscontrati. Il pagamento del bollo è a carico del proprietario dell autovettura, pertanto, in caso di leasing o noleggio, il relativo costo viene attribuito alla ditta locatrice/noleggiante. Per i veicoli posseduti in leasing o noleggio rilevano i canoni pagati nell anno, comunicati dagli operatori del settore. In proposito va precisato che al contribuente vengono attribuiti, quali spese effettivamente sostenute, i canoni di leasing o noleggio relativi ai contratti nei quali risulta essere cliente ovvero beneficiario. Qualora nel corso dell anno in relazione ai contratti di leasing o noleggio, siano state pagate somme a titolo di maxirata o riscatto, le stesse non rilevano quali spese correnti (come i canoni), ma come spese per investimenti, analogamente a quanto previsto per le spese per l acquisto di veicoli. Infatti, il prezzo di acquisto in proprietà di un veicolo, al netto dell eventuale finanziamento 66

23 viene considerato una spesa per investimento, mentre i ratei pagati nell anno per la restituzione delle somme finanziate, sono considerate spese correnti come i canoni di leasing e noleggio. Per quanto riguarda invece le imbarcazioni rilevano sia le spese connesse al loro mantenimento ad uso privato, che quelle sostenute in caso di leasing, noleggio o locazione da parte di una persona fisica. Si ricorda inoltre che anche per le imbarcazioni è prevista l obbligatorietà dell assicurazione per responsabilità civile verso terzi, regolata dalle stesse norme che riguardano la circolazione di veicoli su strada. In assenza di spese puntualmente individuate, per tutte le unità da diporto che risultano nella disponibilità del contribuente in proprietà o in leasing la spesa relativa a carburante, olio, pezzi di ricambio e manutenzione, è calcolata, in base alla lunghezza e alla tipologia (a motore o a vela), applicando i parametri contenuti nella Allegato 2. La spesa viene rapportata alla quota e ai mesi di possesso da parte del contribuente. Alle spese così determinate vengono aggiunte le spese puntualmente individuabili, relative alle assicurazioni obbligatorie RC e alle altre assicurazioni (incendio e furto, ecc) riferite alle unità da diporto e riconducibili al contribuente. Anche per le unità da diporto possedute in leasing sono indicati i canoni pagati nell anno, comunicati dagli operatori del settore, relativi ai contratti nei quali il contribuente risulta essere cliente ovvero beneficiario. Riguardo agli aeromobili la Tabella fa riferimento all Allegato 3, in assenza di importi certi, per la determinazione delle spese connesse al mantenimento in base alla tipologia. Naturalmente la spesa è rapportata alla quota e ai mesi di possesso da parte del contribuente. Alle spese così determinate vengono aggiunte le spese certe, relative alle assicurazioni obbligatorie RC e alle altre assicurazioni (incendio e furto, etc) riferite alle unità riconducibili al contribuente. Analogamente, anche per gli aeromobili posseduti in leasing sono indicati i canoni pagati nell anno, secondo i criteri illustrati in riferimento alle altre tipologie di mezzi di trasporto. 67