Misura dei Costi del SSN

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1 Ministero della Salute Progetto Mattoni SSN Misura dei Costi del SSN La Rilevazione dei Costi per livelli di Assistenza Nolan, Norton Italia

2 Redatto da: Società: Verificato da: Società: Approvato da: Data Gruppo di Lavoro Ristretto G.Salatino ASSR Cabina di Regia RIFERIMENTI 2

3 PREMESSA 4 LA CONTABILITA ANALITICA 4 L oggetto di misurazione... 5 Il piano dei fattori produttivi... 5 Il piano dei centri di costo... 5 Il sistema di ripartizione dei costi indiretti... 7 METODOLOGIA DI CALCOLO DEL COSTO PIENO 8 Rilevazione e imputazione delle risorse ai centri di costo... 8 Costi diretti e indiretti Le prestazioni intermedie Metodologia operativa per il ribaltamento dei costi QUADRATURA DELLA CONTABILITÀ ANALITICA CON LA CONTABILITÀ GENERALE 16 3

4 PREMESSA Mattoni SSN Mattone 14 Misura dei Costi del SSN La rilevazione dei costi per livelli di assistenza, e la conseguente compilazione del modello LA ministeriale, ha come presupposto indispensabile l esistenza di un sistema regionale di contabilità analitica; infatti, solo partendo dal livello delle aziende, attraverso la raccolta dei dati secondo schemi predefiniti ed omogenei, si può giungere a rappresentare correttamente il relativo livello regionale. Un modello regionale di funzionamento della contabilità analitica deve essere il risultato di un percorso metodologico che richiede, per il suo avvio, un impegno diretto della Regione ed una costante manutenzione al fine di recepire, tempo per tempo, le modificazioni strutturali e organizzative del sistema sanitario. La tenuta della contabilità analitica per centri di costo, da parte delle Aziende Sanitarie, è stata resa obbligatoria dal D.lgs. 502/92, obbligo recentemente ribadito dall Intesa Stato Regioni del 23 marzo 2005 all art. 3 c. 7 (Le Regioni si impegnano ad adottare una contabilità analitica per centri di costo e responsabilità, che consenta analisi comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati in ciascuna azienda unità sanitaria locale, azienda ospedaliera, azienda ospedaliera universitaria, ivi compresi i policlinici universitari e gli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico e ciò costituisce adempimento cui sono tenute le Regioni per l accesso al maggior finanziamento di cui alla presente intesa). LA CONTABILITA ANALITICA Per contabilità analitica si intende un complesso di rilevazioni sistematiche, a periodicità infrannuale, volte alla determinazione dei costi, dei ricavi, dei risultati analitici della produzione aziendale, in prescelte configurazioni, nonché alla formazione del risultato economico di breve periodo. La progettazione di un sistema di contabilità analitica richiede la definizione dei seguenti elementi: L oggetto di misurazione (cost object); Il piano dei fattori produttivi che viene in genere elaborato partendo dal piano dei conti della contabilità generale e scendendo ad un maggior livello di dettaglio; Il piano dei centri di costo definito sulla base della struttura delle responsabilità e delle esigenze di calcolo; Il sistema di ripartizione dei costi indiretti (per la contabilità a costi pieni). Si sottolinea che elemento indispensabile per poter implementare un sistema di contabilità analitica è l esistenza di procedure informatiche in grado di alimentare il 4

5 nuovo sistema. Mattoni SSN Mattone 14 Misura dei Costi del SSN L oggetto di misurazione L oggetto di misurazione costituisce l elemento portante nella configurazione dei costi. Esso, infatti può essere definito come l elemento gestionale o strutturale di cui si vuole conoscere il costo. E da sottolineare come l oggetto di misurazione possa variare nel tempo in relazione alle esigenze conoscitive sia interne che esterne all Azienda, per cui, a partire dai medesimi dati di contabilità analitica, devono poter essere sviluppate classificazioni di costo corrispondenti ai diversi oggetti di misurazione selezionati. In una azienda sanitaria gli oggetti di misurazione possono essere le prestazioni, i percorsi assistenziali, un intervento chirurgico, un ricovero, la giornata di degenza. A tale proposito, un oggetto di misurazione tipico è dato dai Livelli Essenziali di Assistenza così come definiti dal DPCM 29/11/2001 e successive modificazioni e integrazioni. Il piano dei fattori produttivi Il piano dei fattori produttivi è una classificazione delle risorse necessarie per la produzione di prestazioni e servizi ordinati per natura (es. personale, beni di consumo, ecc.) e attribuiti ai centri di costo in base alla destinazione, ossia attribuiti alle unità operative che li utilizzano per lo svolgimento dell attività. Il piano dei fattori produttivi è influenzato dalle dimensioni dell azienda, dal grado di complessità organizzativa e dal flusso informativo che deve essere prodotto nei confronti dei diversi livelli di responsabilità aziendali. Il piano dei fattori produttivi regionale rappresenta un minore livello di analiticità rispetto a quello delle singole aziende ed è finalizzato a perseguire confronti fra le aziende utili al livello di governo regionale. Il piano dei centri di costo I centri di costo sono le unità di base in cui viene suddivisa l azienda per l analisi degli andamenti economico-gestionali. Le unità di base devono essere determinate con riferimento ad aree omogenee di attività in cui si articolano le competenze istituzionali di ciascuna azienda. Spesso le unità operative di un azienda corrispondono ciascuna ad altrettanti centri di costo, in altri casi l aggregazione di più centri di costo dà luogo ad un centro di responsabilità, definito come gruppo di persone che opera per raggiungere un 5

6 determinato obiettivo sotto la guida di un dirigente, il quale si assume, nei confronti dei livelli superiori, la responsabilità delle azioni intraprese 1. Il piano dei centri di costo, articolato per codici e descrizione, deve essere altresì coerente con gli obiettivi che si intendono perseguire con la contabilità analitica e in grado di essere successivamente aggregato e disaggregato in modo da evidenziare le specifiche informazioni richieste in funzione dell unità di cui si desidera conoscere i costi e secondo le configurazioni di costo desiderate (costi diretti, costi pieni, ecc.). L aderenza alla struttura organizzativa sta alla base della progettazione del piano dei centri di costo aziendale, pertanto il livello di analiticità è variabile da una azienda all altra ed in stretta relazione con le esigenze conoscitive e con le caratteristiche dei vari processi produttivi. E comunque necessario uno schema regionale di riferimento, unico per le Aziende Unità Sanitarie Locali e Aziende Ospedaliere, che costituisca il livello di dettaglio richiesto a tutte le aziende sanitarie, allo scopo di assicurare omogeneità delle rilevazioni contabili nell ambito del Servizio Sanitario Regionale. Le Aziende Sanitarie adottano solitamente un piano dei centri di costo più dettagliato per i propri sistemi di contabilità analitica ed aggregano poi i centri di costo elementari per le finalità dei flussi regionali: ad esempio nel caso di più unità operative di degenza riconducibili alla stessa tipologia, i relativi costi potranno confluire, per le esigenze regionali, in un solo centro di costo contrassegnato dal codice di disciplina. Le Aziende Sanitarie, per assicurare il collegamento con lo schema regionale, possono: - adottare lo schema regionale sfruttando la possibilità di sub-articolare i codici regionali ampliando la lunghezza complessiva del codice per rappresentare particolari attività aziendali all interno della tipologia di assistenza; - adottare un proprio sistema di classificazione da interfacciare in automatico con l elenco regionale. La necessità di individuare i costi dei livelli di assistenza, interpretati quali aggregazioni dei centri di costo e responsabilità, implica, nello schema dei centri, una duplice modalità di individuazione: in base all area problematica ed alla funzione esercitata anche in riferimento ai destinatari delle prestazioni (es. anziani, disabili, salute mentale, ecc.); 1 ANTHONY R., YOUNG D., Controllo di gestione, McGraw Hill, Milano,

7 in base alla modalità di erogazione delle prestazioni e quindi dell organizzazione produttiva (assistenza ospedaliera, residenziale, semiresidenziale, ambulatoriale, domiciliare). I centri di costo vengono generalmente classificati, con riferimento all output, in: - centri di costo di prestazioni finali; - centri di costo di prestazioni intermedie; - centri di costo ausiliari - centri di costo generali. I centri di costo di prestazioni finali sono quelli in cui si erogano prestazioni che contribuiscono direttamente al perseguimento delle finalità dell organizzazione. I centri di costo finali sono riferibili a prestazioni di assistenza ospedaliera (ricoveri ordinari, day hospital, day surgery), prestazioni medico specialistiche ambulatoriali e di diagnostica strumentale, trattamenti riabilitativi, altri servizi erogati all utenza esterna che soddisfano il bisogno da questi espresso. I centri di costo di prestazioni intermedie si riferiscono a quei centri che per loro natura sviluppano attività rivolta sia all utenza esterna, sia ad attività di supporto dei centri di costo erogatori di prestazioni finali; caso tipico dei centri di costo di prestazioni intermedie sono il Laboratorio Analisi, la Radiologia, l Anatomia Patologica. I centri di costo ausiliari si riferiscono a quelle unità che non producono direttamente per l utenza esterna, ma effettuano prestazioni nei confronti di altre unità che erogano prestazioni finali. Fanno parte di questa tipologia: i servizi di cucina e mensa, il servizio di lavanderia, il servizio di manutenzione e altri, nei casi in cui questi servizi non siano appaltati all esterno, ma vengano effettuati all interno dell Azienda, anche parzialmente, con personale addetto. I centri di costo generali raccolgono i costi di struttura consistenti in attività generali e di amministrazione (Direzione generale, Servizi Amministrativi, Servizi Tecnici, Formazione, Ricerca, Relazioni pubbliche, ecc.), di cui beneficiano sia i centri ausiliari che quelli finali e quei costi non direttamente attribuibili, riferiti all Azienda nel suo complesso o ad una sua articolazione o area. Il sistema di ripartizione dei costi indiretti La contabilità analitica può essere tenuta a costi diretti (direct costing) o a costi pieni (full costing). Nel primo caso ci si limita ad imputare ai diversi centri di costo i costi relativi a singoli fattori produttivi, ottenendo come risultato la configurazione a costo 7

8 variabile. Nel secondo caso occorre impostare un sistema di ribaltamenti fra i centri di costo, che consenta di giungere alla determinazione del costo pieno. Tale tecnica verrà descritta nei paragrafi successivi. METODOLOGIA DI CALCOLO DEL COSTO PIENO Rilevazione e imputazione delle risorse ai centri di costo Per determinare il costo per livello e sub-livello di assistenza, occorre metodologicamente costruire una modalità contabile che partendo dai dati di rilevazione della contabilità analitica delle aziende a costi diretti, garantisca la costruzione di un costo pieno omogeneo e confrontabile. Il sistema di contabilità analitica, da un punto di vista logico, deve essere rappresentato da una matrice a doppia entrata, che riporta sulle righe l elenco dei centri di costo/centri di responsabilità, articolati sulla base della struttura di produzione, e sulle colonne gli aggregati dei fattori produttivi, organizzati in base alla natura degli stessi. Sulle righe deve essere riportata la mappa completa dei centri di costo/centri di responsabilità finali, intermedi, ausiliari e generali; infatti, sia che si voglia conoscere il costo di una unità operativa, di un servizio, di un prodotto o di un progetto, il centro di costo rappresenta il passaggio intermedio nel processo logico del calcolo dei costi dell oggetto di riferimento, ossia dell oggetto di cui si vuole conoscere il costo. La matrice è costruita seguendo la logica di allocazione dei costi di produzione da parte delle Aziende Sanitarie per natura e per destinazione; successivamente, attraverso un processo di attribuzione dei costi generali di macrostruttura e di azienda, con criteri di ribaltamento uniformi e il più possibile oggettivi, si giunge alla determinazione del costo pieno per macro e sub-livelli di assistenza. La configurazione di costo pieno è la più idonea ad effettuare valutazioni sui livelli di prestazioni prodotte, in quanto consente di rilevare l assorbimento delle risorse relative a tutto il processo di produzione delle prestazioni mediante il sistema di contabilità analitica e di formulare valutazioni sui livelli di efficienza delle singole aree di produzione. Tale configurazione di costo si ottiene partendo dai costi diretti di produzione allocati ai centri erogatori di prestazioni finali, ai centri di costo intermedi, ausiliari e generali. Attraverso un procedimento a cascata, per stati di avanzamento successivi, si giunge ad una configurazione per cui i centri erogatori di prestazioni 8

9 finali ricevono i costi relativi all impiego di fattori negli altri centri, i quali vengono svuotati dei loro costi diretti in proporzione alle prestazioni cedute ai centri finali. Si rammenta che i costi diretti sono quelli associati o fisicamente riferibili ad uno specifico centro di costo e presuppongono l esistenza di un rapporto immediato di causa-effetto tra prodotto e costo. L attribuzione dei costi diretti è possibile in due casi: quando esiste una relazione quantitativa fra volume di risorsa impiegata e volume di prodotto ottenuto; quando il costo è interamente imputabile all oggetto di misurazione, come ad esempio un fattore produttivo che è impiegato solo per un determinato prodotto. Esempi di costi diretti sono rappresentati dai beni e servizi e dal costo del personale di diretta imputazione. Per quanto riguarda il personale, ciascun dipendente deve essere allocato, dal punto di vista contabile, ad un centro di costo specifico, ossia al centro di costo rispetto al quale fornisce il proprio contributo per la produzione di prestazioni e servizi. Sul piano operativo, tuttavia, è frequente osservare operatori che svolgono la propria attività in più centri di costo, ponendo il problema della corretta allocazione. Le regole relative ai criteri generali, da utilizzare per l allocazione del costo del personale, devono essere interpretate con sufficiente elasticità. Pertanto sono diverse le soluzioni che si possono adottare, ad esempio: 1. attribuire l intero valore del costo del personale al centro di costo nel quale viene svolta prevalentemente l attività, laddove come prevalenza si intende oltre il 90% dell attività; 2. attivare un centro di costo comune al quale attribuire i dipendenti rispetto ai quali non è possibile individuare un attività prevalente e ripartirne il costo sulla base della percentuale dell attività svolta per i diversi centri di costo. Occorre sempre avere come punto di riferimento il significato dell informazione che verrà prodotta dal sistema e scegliere il criterio più idoneo a rappresentare la realtà. Nel presente documento si assumono come acquisite le modalità di rilevazione dei costi di classi specifiche di fattori produttivi e non si entra nel merito dei criteri utilizzati per le diverse procedure aziendali, quali ad esempio la contabilità di magazzino, la procedura del personale, la procedura ordini, la contabilità cespiti. Occorre pertanto una fase preliminare all implementazione del sistema di contabilità analitica, nella quale vengono definite le procedure che comportano sostenimento di spesa per ciascuna classe di fattori produttivi e viene individuato il momento di rilevazione del dato di impiego dei fattori produttivi, nei processi che portano all erogazione di prestazioni e servizi. Il rispetto del criterio della competenza 9

10 temporale, ossia in relazione al momento del consumo effettivo di un determinato fattore produttivo con riferimento ad uno specifico centro di costo, unitamente ai criteri per la valorizzazione delle risorse impiegate nelle loro componenti di prezzo e quantità, sono fondamentali nel sistema di contabilità analitica. Costi diretti e indiretti Il sistema a costi diretti semplice, pur fornendo informazioni di primaria importanza, risulta insufficiente per l analisi economica dei livelli di assistenza poiché l informazione che si ottiene è di tipo parziale, in quanto considera solo una parte dei costi sostenuti. E la configurazione a costo pieno che comprende tutti i costi sostenuti per il prodotto. La determinazione del costo pieno implica la ripartizione dei costi indiretti attraverso la costruzione di un numero di fasi di attribuzione quante sono le interrelazioni esistenti all interno dell azienda. La distinzione fra costi diretti e indiretti richiede innanzitutto la definizione dell oggetto di misurazione; in tal senso la classificazione ha carattere relativo. Un costo può essere diretto rispetto ad un determinato oggetto, e divenire indiretto se si cambia l oggetto di riferimento. Ad esempio l ammortamento di una attrezzatura è un costo diretto se è considerato rispetto all unità operativa in cui essa viene utilizzata, mentre diviene indiretto se si considerano come oggetti di misurazione le diverse prestazioni con essa prodotte, o gli utenti destinatari di quelle prestazioni. I costi indiretti sono costi comuni a più prodotti o a più centri di costo; per la loro imputazione occorre perciò procedere ad una ripartizione sulla base di un parametro che consenta di determinare la quota di costo da attribuire a ciascun prodotto. L imputazione indiretta comporta una maggiore soggettività nel calcolo, in quanto il parametro di imputazione ha sempre un certo grado di discrezionalità, e non c è un rapporto quantitativo oggettivo fra risorsa consumata e volume di output ottenuto. Esempi di costi indiretti di specifici fattori produttivi, rispetto al prodotto, sono i costi delle utenze e dei servizi esternalizzati quali le pulizie, la ristorazione, il lavanolo. Il primo passo è la scelta della base di imputazione (o driver), che consiste nella scelta del parametro in base al quale avviene la ripartizione dei costi indiretti sull oggetto di misurazione. La scelta deve avvenire secondo due criteri principali: 10

11 il criterio causale, secondo il quale un costo va attribuito ad un determinato oggetto in base al parametro che meglio ne esprime la causa del sostenimento, ovvero il livello di impiego da parte di quell oggetto di riferimento; il criterio della misurabilità di tale parametro rispetto all oggetto di riferimento. Resta abbastanza soggettiva la definizione di criteri per la ripartizione di tale tipologia di costi in quanto da conciliare, a livello aziendale, con la possibilità di effettuare misurazioni complesse e/o installare sistemi di rilevazione costosi. Viene richiesta una ripartizione che sia la più equa possibile e la più aderente alla realtà. In alcuni casi le aziende hanno sviluppato tecniche di misurazione sempre più precise, tali da trasformare i costi indiretti in costi diretti, come ad esempio per le utenze telefoniche la presenza di un centralino in grado di attribuire direttamente il costo degli scatti telefonici a ogni utente. Ogni singola tipologia di costi si abbina solitamente a basi di imputazione come ad esempio: - i metri quadri di superficie per l appalto delle pulizie, che tenga conto possibilmente del livello e della qualità delle pulizie richieste per i diversi centri di costo (ad es. i diversi prezzi unitari per metro quadro praticati dalle ditte appaltatrici per sale operatorie o uffici amministrativi); - il numero dei pasti per la ristorazione; - i kilogrammi di biancheria lavata per la lavanderia/lavanolo; - il numero di apparecchi per le utenze telefoniche. Dopo aver scelto i parametri che meglio esprimono il principio di causalità e che si prestano ad essere misurati in modo conveniente, si procede al calcolo del coefficiente unitario di imputazione, che è dato dal rapporto fra il costo complessivo da ripartire ed il valore totale assunto dalla base di imputazione ossia: Totale costi indiretti Totale base di imputazione Per calcolare la quota di costi indiretti da attribuire al singolo oggetto di misurazione si moltiplica il coefficiente unitario di imputazione per il valore assunto dalla base di imputazione per quel determinato oggetto di misurazione. Le prestazioni intermedie I costi dei centri che forniscono prestazioni intermedie ospedaliere quali i servizi di Radiologia, Laboratorio Analisi, Anatomia Patologica, Medicina Nucleare, devono 11

12 essere suddivisi sulla base dell attività svolta per utenti esterni e per pazienti ricoverati in degenza ordinaria o in regime di ricovero diurno. Si procede calcolando il totale dei costi diretti e indiretti, con i criteri sopra esposti, dei servizi erogatori di prestazioni intermedie e suddividendolo sulla base dell attività che questi servizi svolgono per utenti esterni e per pazienti ricoverati. Tale operazione richiede l accesso a flussi inerenti i dati di attività e/o indicatori di carattere extracontabile, come le prestazioni effettuate per utenti esterni e interni e successivamente per quali reparti di degenza, day hospital o unità operative del territorio (es. case protette, RSA). Per valorizzare le prestazioni e calcolare la percentuale per esterni e per interni si può procedere in due modi: 1. applicare un sistema di prezzi di trasferimento interni, basati sui costi di produzione; 2. utilizzare le tariffe del nomenclatore ministeriale o regionale (prezzi di mercato ). Nel primo caso viene individuato un sistema di pesi delle prestazioni, nell ambito di una stessa branca specialistica, intesi come rapporti relativi di assorbimento delle risorse. Moltiplicando il peso di ogni prestazione per il numero di prestazioni effettuate per interni e per esterni viene calcolato il totale dei pesi prodotti dal servizio e la percentuale di incidenza sul totale dell attività. Viene poi suddiviso il totale dei costi diretti in costi per esterni e costi per interni sulla base delle due percentuali ottenute col sistema di pesi. Nel secondo caso viene simulato un ricavo totale del servizio, tariffando le prestazioni effettuate sia per esterni che per interni, per le quali viene calcolata la percentuale di incidenza sul totale, e vengono poi ripartiti i costi diretti sulla base delle due percentuali trovate. Si ritiene che l applicazione di un criterio o dell altro (prezzi di trasferimento interni o prezzi di mercato ) rientri nell ambito dell autonomia aziendale e possa essere fatta con riferimento a parametri interni di efficienza, e quindi a costi effettivi di produzione dei servizi intermedi o a costi standard e sia soprattutto legata al sistema informativo del quale è dotata l azienda. I criteri di trasferimento devono essere sufficientemente validi e devono tener presente che un livello di precisione più elevato ha un costo. 12

13 Metodologia operativa per il ribaltamento dei costi Al fine di giungere alla determinazione del costo pieno (full costing) per l oggetto di misurazione scelto, si rende necessaria l adozione di una metodologia operativa che, così come rappresentato in figura 1, sia in grado di ripartire i costi dei centri ausiliari, intermedi (per la parte di attività rivolta all interno) e generali, sui centri di costo finali. Tutto ciò consiste essenzialmente di due attività: - la prima attiene l esplicitazione delle relazioni esistenti fra le voci riportate nel piano dei centri di responsabilità e di costo; tale attività consiste nell individuare quali voci di costo devono essere ripartite secondo i livelli di articolazione dei conti di contabilità analitica; - la seconda consiste nella adozione di regole e criteri per giungere al ribaltamento dei costi; questa attività porta alla definizione delle fasi operative e delle formule matematiche che consentono di ottenere il ribaltamento. Il ribaltamento deve avvenire nel rispetto delle seguenti condizioni: - i centri di costo generali, ausiliari e intermedi sono ribaltati sui centri di costo finali, mentre i centri di costo finali non possono essere ribaltati su altri centri di costo; - il ribaltamento dei costi è unidirezionale, per cui i centri di costo una volta ribaltati non possono a loro volta ricevere quote di ribaltamento. La tecnica di imputazione a cascata richiede di fare attenzione a non effettuare imputazioni a ritroso. Una volta che un centro è stato ripartito su quelli più a valle, non deve più ricevere quote di costi da altri centri. Qualora infatti si vadano ad effettuare ripartizioni su centri già svuotati, quei costi vengono ad essere esclusi dal calcolo e non concorrono più alla determinazione del costo finale, rendendo l informazione incompleta. In presenza di interscambi di servizi è consigliabile seguire l ordine usando il criterio della prevalenza in base al quale si sceglie come centro da ripartire sul successivo quello che fornisce più servizi o meglio che presenta maggiori costi. Una seconda strada sarebbe quella di applicare la tecnica della ripartizione reciproca, che consiste nell impostare un sistema di equazioni simultanee le quali misurano i costi di ciascun centro e li imputano ai centri utilizzatori, siano essi sullo stesso livello gerarchico o su livelli inferiori. - i criteri di ribaltamento una volta adottati devono necessariamente essere omogenei in relazione alle tipologie di centri di costo che si intende ribaltare; 13

14 - tutti i centri di costo finali devono ricevere una quota di costi generali ottenuta applicando i relativi criteri di ribaltamento. La determinazione della sequenza di ribaltamento, come noto, costituisce una decisione importante ai fini della determinazione dei costi pieni, in quanto a sequenze diverse possono corrispondere risultati finali diversi. Di conseguenza, al fine di rendere tracciabile il percorso di definizione dei costi, si stabilisce la seguente sequenza di ribaltamento: 1. I centri di costo generali sono ribaltati sui centri di costo finali, intermedi e ausiliari; 2. I centri di costo ausiliari sono ribaltati sui centri di costo intermedi e finali; 3. I centri di costo intermedi sono ribaltati sui centri di costo finali limitatamente ai costi delle attività per interni. Per l attribuzione ai centri erogatori di prestazioni finali dei centri di prestazioni intermedie, si può procedere sia applicando il sistema di prezzi di trasferimento, sia tariffando le prestazioni e addebitando i costi alle unità operative richiedenti le prestazioni, sulla base della percentuale ottenuta per l effettiva erogazione, sul totale dell attività. 4. Chiusura dei centri di costo finali. I costi dei centri di costo generali possono essere ripartiti: 1. in proporzione alla percentuale di assorbimento dei costi diretti di ogni centro di costo sul costo totale ed attribuiti, fattore per fattore, ossia su ogni cella della riga della matrice; 2. in proporzione al peso del costo del personale dei singoli centri di costo, sul totale del costo del personale, sempre attribuendo il costo fattore per fattore, ossia su ogni cella della riga della matrice. Ai fini della rilevazione dei costi sui livelli di assistenza si ritiene che la metodologia più corretta sia quella rappresentata dal punto 2, già in uso, e quindi, se il costo del personale nel livello assistenza ospedaliera è pari, ad esempio, al 40% del costo del personale totale, il 40% dei costi generali deve essere attribuito al livello assistenza ospedaliera attraverso l imputazione del 40% dei singoli costi nelle diverse voci: acquisti di beni, acquisti di servizi, personale, altri costi, ecc. 14

15 FIGURA 1. Metodologia operativa per il ribaltamento dei costi 1 Centro di costo generale Centro di costo finale Centro di costo ausiliario Centro di costo intermedio 2 Centro di costo ausiliario Centro di costo finale Centro di costo intermedio 3 Centro di costo intermedio Centro di costo finale 4 Centro di costo finale Centro di costo intermedio Oggetto di misurazione 15

16 QUADRATURA DELLA CONTABILITÀ ANALITICA CON LA CONTABILITÀ GENERALE La quadratura dei risultati di contabilità analitica con i valori della contabilità generale richiede la rilevazione di una serie di elementi che, per loro natura, non sono rilevati in contabilità generale se non nel momento delle scritture di chiusura dei conti ai fini del bilancio di esercizio. I principali elementi da includere ai fini della quadratura sono: A. Svalutazione dei crediti B. Riconciliazione delle poste di magazzino (rilevazione delle differenze derivanti dall applicazione di diversi criteri di valorizzazione delle scorte fra contabilità generale e contabilità analitica); C. Accantonamenti per rischi e oneri: rinnovi contrattuali, vertenze in corso, ecc. D. Rettifiche e integrazioni connesse con costi e ricavi di competenza (ratei e risconti). E. Componenti straordinarie della gestione quali: minusvalenze, sopravvenienze, insussistenze. L imputazione degli elementi appena richiamati deve avvenire secondo le modalità previste per l imputazione dei costi, per cui nel caso gli elementi richiamati siano riferibili in modo esclusivo ad un centro di costo, l imputazione avviene in modo diretto al centro in cui lo stesso si riferisce. Qualora gli elementi siano riferibili a più centri di costo, per i quali è possibile stabilire driver di ripartizione, il costo deve essere attribuito ripartendo lo stesso in percentuale rispetto al driver individuato. Nel caso in cui non vi sia un centro di costo direttamente imputabile, i valori relativi sono imputati a centri di natura generale. 16