I crediti Obiettivi di revisione

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1 Rif sm/np 1 Corso di Audit e Governance Università degli Studi di Bergamo Dott. Stefano Mazzocchi Rif sm/np 2 I crediti Obiettivi di revisione I principali obiettivi sono: Esistenza (E) Valutazione (V) Oltre a questi principali obiettivi, sarà necessario esaminare anche l accuratezza, la completezza, l ownership (proprietà) e la presentazione in bilancio. Pagina 1

2 Rif sm/np 3 I crediti Procedure di revisione Trattandosi di un numero di transazioni significative, per questa voce di bilancio applichiamo principalmente test of control. Tuttavia tali test non sono mai sufficienti ed un minimo di substantive procedures (test di validità) sono sempre necessarie. La loro natura ed estensione dipendono dal grado di affidabilità dei controlli effettuati dai nostri clienti. Rif sm/np 4 I crediti Principali procedure di revisione Esistenza dei crediti Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione clienti). Procedure alternative per le risposte non pervenute. Verifica delle operazioni del periodo immediatamente successivo alla chiusura del bilancio (incassi, emissione note di credito, ecc.): cut-off. Pagina 2

3 Rif sm/np 5 I crediti Richiesta di conferma scritta E una procedura di revisione indicata dall'isa 505. E una procedura di revisione che da forti evidenze circa l esistenza e l accuratezza dei crediti (ovvero delle vendite e degli incassi) in quanto la conferma del saldo viene fatta da terzi indipendenti. I crediti Richiesta di conferma scritta Rif sm/np 6 Procedure di conformità (Test of control) SCI Procedure di validità (Substantive procedures) AREE DI BILANCIO Elementi probativi Pagina 3

4 Richiesta di conferma scritta Rif sm/np 7 Attraverso questa procedura si acquisiscono elementi probatori principalmente sull esistenza dei crediti (e dei corrispondenti ricavi). Rif sm/np 8 Richiesta di conferma scritta Al cliente della società revisionata viene inviato per conferma da parte del revisore esterno il saldo che la società revisionata vanta nei suoi confronti. Essendo primario l obiettivo dell esistenza, e secondario la completezza, nella lettera di circolarizzazione viene indicato il saldo contabile risultante alla società revisionata. La richiesta di conferma al cliente può essere fatta in forma cartacea, via fax o elettronica, assicurandosi che la risposta dia certezza della controparte che conferma. Pagina 4

5 Richiesta di conferma scritta Rif sm/np 9 Data del bilancio oppure Data di riferimento Data anteriore; possibile solo se è stato giudicato affidabile il sistema di controllo interno e se i saldi complessivi non sono significativi rispetto al bilancio delle società revisionata. In questo caso è necessario ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti in merito alla correttezza delle transazioni intervenute nel periodo intercorso tra la procedura di revisione e la chiusura dell esercizio (procedura di roll-forward). Richiesta di conferma scritta Rif sm/np 10 Esempio di procedura di Roll-Forward Data di circolarizzazione 30/11/2015 Per ricostruire il saldo alla data di bilancio vanno effettuate le seguenti operazioni:. Saldo al 30/11/2015 confermato dal cliente +. Nuove fatture emesse nel periodo 1/12/ /12/2015. Pagamenti effettuati nel periodo 1/12/ /12/2015 = Saldo clienti al 31/12/2015 Pagina 5

6 Richiesta di conferma scritta Procedura di roll forward Rif sm/np 11 Analisi di tutta la documentazione (ordini, bolle, fatture, incassi) riguardante i movimenti del saldo cliente circolarizzato dalla data di riferimento della lettera di circolarizzazione alla data di chiusura di bilancio. Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione) (procedura di validità) Aspetti particolari Rif sm/np 12 Il saldo clienti oggetto di circolarizzazione deve includere le ricevute bancarie già riclassificate dal conto clienti a ricevute bancarie all incasso e quindi nel saldo banca ma non ancora scadute alla data di chiusura di bilancio, così come gli altri effetti non ancora scaduti (le ricevute bancarie infatti non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per l'incasso dei crediti). Pagina 6

7 Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione) (procedura di validità) Aspetti particolari Rif sm/np 13 La richiesta di conferma scritta può essere di due tipi: - Richiesta positiva Conferma espressa del credito o delle eventuali discordanze: richiesta di rispondere in ogni caso. - Richiesta negativa Richiesta di rispondere solo in caso di discordanze con le informazioni indicate nella richiesta. Da minori evidenze probative e quindi viene usata raramente. Esercitazione sulla circolarizzazione e sull analisi delle risposte dei clienti Rif sm/np 14 Obiettivo Obiettivo della presente esercitazione è la predisposizione e l analisi della procedura di revisione di circolarizzazione dei clienti alla data del 31 dicembre 2015 (data di chiusura del bilancio) della società Alfa S.p.A. nelle diverse fasi di attuazione che sono: 1) Ottenimento dalla società del materiale necessario ai fini della nostra selezione. 2) Selezione dei clienti da circolarizzare. 3) Determinazione della % di copertura. 4) Redazione delle istruzioni da impartire alla società al fine della predisposizione delle lettere di circolarizzazione. Pagina 7

8 Esercitazione sulla circolarizzazione e sull analisi delle risposte dei clienti Rif sm/np 15 5) Redazione di un memo riepilogativo del lavoro svolto e formalizzazione della documentazione raccolta. 6) Controllo delle lettere predisposte dalla società. 7) Primo invio delle lettere ai clienti. 8) Verifica delle risposte pervenute poco prima dell inizio dell intervento finale di revisione. 9) Secondo invio (sollecito) delle lettere ai clienti. Esercitazione sulla circolarizzazione e sull analisi delle risposte dei clienti Rif sm/np 16 10) Predisposizione della check list di analisi delle risposte pervenute. 11) Analisi delle risposte pervenute. 12) Analisi delle riconciliazioni predisposte dalla società per i clienti non in accordo. 13) Procedure alternative per i clienti che non hanno risposto (verifica della documentazione riguardante gli incassi ammessi da parte del cliente, delle bolle, dalle fatture, degli ordini). Pagina 8

9 Ottenimento dalla società del materiale necessario ai fini della nostra selezione Rif sm/np 17 Il materiale necessario al revisore ai fini della selezione dei clienti da circolarizzare è rappresentato da: A) partitario clienti alla data scelta per la richiesta di conferma saldo (31/12/2015); B) saldo delle RI.BA. (ricevute bancarie) all incasso non ancora scadute dettagliato per cliente (al 31/12/2015); C) saldo degli effetti attivi non ancora scaduti dettagliato per cliente (al 31/12/2015); D) bilancio di verifica della società riferito alla stessa data. Ottenimento dalla società del materiale necessario ai fini della nostra selezione Rif sm/np 18 Il bilancio di verifica della società al 31/12/2015 rappresenta uno strumento necessario per verificare l accuratezza dei dati riportati nei documenti di cui sopra. Essi infatti rappresentano dei dettagli di una voce di bilancio (il credito totale che la società vanta nei confronti dei propri clienti): è pertanto necessario controllare che essi quadrino con i dati riportati in bilancio. Il credito totale nei confronti dei clienti sarà dato dalla sommatoria del partitario clienti, eventuale saldo delle ricevute bancarie all incasso non ancora scadute del cliente ed eventuale saldo degli effetti attivi non ancora scaduti tutti alla data del 31/12/2015. Pagina 9

10 Selezione dei crediti da circolarizzare Rif sm/np 19 Determinazione del campione e scelta dei debitori: - Procedure per la determinazione del campione (PR 530 Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare ):. Metodi statistici. Metodi non statistici (esempio Specific items: clienti con saldo rilevante, clienti non usuali o con particolari caratteristiche, clienti con saldo zero - Predisposizione carta di lavoro di controllo indicanti:. Criterio di selezione utilizzato. Nominativo del debitore selezionato. Saldo Selezione dei clienti da circolarizzare Rif sm/np 20 Nella selezione dei clienti da circolarizzare nella nostra esercitazione, il nostro obiettivo è raggiungere una buona percentuale di copertura rispetto all esposizione totale della società alla fine dell esercizio. Pertanto il criterio usato nella selezione della circolarizzazione nel nostro esempio è quello della significatività del saldo credito a fine esercizio. Pagina 10

11 Selezione dei clienti da circolarizzare Rif sm/np 21 Con che cosa vanno quadrati i partitari ottenuti dalla società prima di effettuare la selezione dei soggetti da circolarizzare? Con il bilancio definitivo da revisionare! Attenzione quindi alle versioni provvisorie dei bilanci di verifica e che non quadrano con il bilancio oggetto della revisione. Selezione dei clienti da circolarizzare Rif sm/np 22 Dal prospetto riepilogativo dell esposizione creditoria per cliente, supponiamo che le posizioni più significative siano le seguenti: Cod. Cliente Tot. credito al 31/12/ DD S.r.l GG S.p.A LL S.p.A MM S.r.l PP S.p.A QQ S.r.l Esposizione totale clienti selezionati Totale saldo clienti come da bilancio Pagina 11

12 Determinazione della percentuale di copertura dei clienti selezionati Rif sm/np 23 La percentuale di copertura dei clienti selezionati indica l incidenza del loro saldo sul credito totale; essa è data da: Saldo complessivo dei clienti selezionati X 100 Totale esposizione creditoria della società Nel nostro caso, il calcolo sarà: X 100 = 77% Determinazione della percentuale di copertura dei clienti selezionati Rif sm/np 24 Questo significa che il 77% dell esposizione creditoria totale della società al 31/12/2015 sarà oggetto di conferma scritta da parte dei terzi interessati. Questa percentuale di copertura è teorica, indicativa del saldo che il revisore pianifica di poter analizzare tramite la procedura di circolarizzazione. Occorrerà però confrontarla anche con la percentuale di copertura effettiva, cioè considerando le risposte effettivamente pervenute da parte dei clienti. Pagina 12

13 Redazione delle istruzioni da impartire alla società al fine della predisposizione delle lettere di circolarizzazione Rif sm/np 25 Una volta individuati i clienti da circolarizzare, occorre presentare alla società l elenco dei nominativi selezionati, oltre che le istruzioni per la predisposizione delle lettere. Queste ultime devono infatti essere preparate dalla società, e successivamente inviate al revisore che provvederà al loro invio. Le lettere devono essere predisposte dalla società revisionata sulla base di un modulo standard previsto per i clienti (Allegato 1). Verifica delle risposte pervenute poco prima dell inizio dell intervento di revisione Rif sm/np 26 Supponiamo che siano pervenute le risposte dei seguenti clienti: - GG S.p.A. - LL S.p.A. - PP S.p.A. - QQ S.r.l. Pagina 13

14 Predisposizione della check-list di analisi delle risposte pervenute Rif sm/np 27 Una volta che ha inizio il nostro lavoro di revisione sui saldi di bilancio (ci troviamo ad esempio al 28/2/2016), occorre predisporre la check-list di analisi delle risposte pervenute. Essa riporta i nominativi circolarizzati e distingue le risposte pervenute a seconda che siano in accordo o meno con il saldo di bilancio; essa consente inoltre di evidenziare le risposte non pervenute. Per i clienti non in accordo, occorre richiedere alla società di effettuare la riconciliazione, ossia di ricostruire le operazioni che hanno causato la differenza tra il saldo della società ed il saldo del cliente. Analisi delle risposte pervenute Rif sm/np 28 Una volta effettuata la check-list delle risposte pervenute può essere utile calcolare la percentuale di copertura effettiva nel seguente modo: Saldo delle risposte pervenute Saldo clienti Questa percentuale esprime la copertura reale ottenuta attraverso la procedura di circolarizzazione. Il giudizio professionale del revisore stabilisce se la percentuale di copertura può ritenersi soddisfacente o se sono necessarie analisi più dettagliate del saldo relativo ai crediti verso clienti Pagina 14

15 Analisi delle risposte pervenute Rif sm/np 29 A questo punto occorre analizzare il contenuto delle risposte pervenute; in particolare, occorre distinguere: - i clienti che hanno confermato esattamente il saldo comunicato dalla società revisionata (risposte in accordo); - i clienti che non hanno confermato il saldo della società revisionata, indicandone le ragioni, per i quali occorre richiedere alla società revisionata di predisporre le riconciliazioni (risposte da riconciliare). Analisi delle risposte pervenute Rif sm/np 30 Supponiamo che le risposte dei clienti siano le seguenti: - DD S.r.l: in accordo - GG S.p.A.: da riconciliare - LL S.p.A.: da riconciliare - MM S.r.l.: risposta non pervenuta, sarà necessario effettuare delle procedure alternative - PP S.p.A.: da riconciliare - QQ S.r.l.: da riconciliare Negli allegati 2/A, 2/B, 2/C, 2/D si trovano le riconciliazioni predisposte da parte della società revisionata per i quattro clienti che hanno risposto non in accordo. Pagina 15

16 Analisi delle riconciliazioni predisposte dalla società revisionata per i clienti non in accordo Rif sm/np 31 La verifica della società di revisione deve riguardare: - il saldo di partenza, che deve essere il saldo risultante dalla risposta del cliente; - il saldo di arrivo: che deve essere il saldo risultante dalla contabilità di ALFA al 31/12/2015 (partitario + saldo RI.BA. + saldo cambiali attive) per quel cliente; - le poste in riconciliazione, per le più significative delle quali occorre verificare la documentazione di supporto (contabili bancarie, fatture, ecc.) e verificare la correttezza della registrazione contabile di tali poste da parte della società revisionata. Rilevazione Documento n. 15 del OIC Rif sm/np 32 Condizione per poter iscrivere un credito verso clienti ed i corrispondenti ricavi di vendita in bilancio: - il processo produttivo dei beni o dei servizi deve essere ultimato; - lo scambio deve essere avvenuto (passaggio di proprietà e rischio sulla merce che generalmente corrisponde con la consegna in caso di merci). Pagina 16

17 Rilevazione Documento n. 15 del OIC Rif sm/np 33 Per la verifica del momento di passaggio di proprietà e del trasferimento dei rischi sulla merce nel caso in cui questo non sia facilmente identificabile, può essere utile la consultazione della tabella delle condizioni di resa (Incoterms). La condizione di resa della merce è generalmente specificata sulla bolla di trasporto. Rilevazione Esempio condizioni di resa merce Rif sm/np 34 Franco partenza FCA Rischi a carico del compratore nel momento in cui il venditore consegna al vettore e la merce esce dal suo magazzino. FOB/Free On Board Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al momento in cui la stessa viene portata al luogo di partenza per la spedizione (es. Murata nave). Il ricavo può essere iscritto solo quando il trasportatore comunica lo scarico al porto. Franco destino DDP Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al momento in cui la merce arriva a destinazione nel magazzino de compratore. Sino ad allora in ricavo non può essere iscritto. Pagina 17

18 Rilevazione incassi secondo PC n. 14 dell OIC Rif sm/np 35 I saldi dei conti bancari non devono tenere conto delle rimesse di numerario pervenute in data posteriore a quella di chiusura dell esercizio, anche se con valuta anteriore a quella data. Pertanto, ai fini della rilevazione contabile del saldo bancario occorre tenere conto per gli incassi ricevuti dai clienti della data di registrazione incasso da parte della banca (data riportata dalla contabile bancaria). Procedure alternative per i clienti che non hanno risposto Rif sm/np 36 L unico cliente che non ha risposto alla circolarizzazione è MM S.r.l., nei confronti del quale dalla contabilità della società risulta un credito da partitario di di cambiali attive, per un totale di In assenza della risposta del cliente, dobbiamo attuare delle procedure alternative per la verifica dell esistenza del credito. Prima di tutto, occorre verificare se, alla data del nostro intervento, il cliente ha effettuato dei pagamenti. (Tale verifica viene fatta negli ultimi giorni del nostro intervento, pertanto, nel periodo marzo 2016). Pagina 18

19 Procedure alternative per i clienti che non hanno risposto Rif sm/np 37 Ipotizziamo che, a tale data, il cliente abbia provveduto al pagamento di (di cui relativi alle cambiali). L esistenza dell incasso è per noi prova dell esistenza del credito; pertanto, risulta fondamentale verificare e documentare tali incassi, raccogliendo le copie delle contabili bancarie. L incasso di cui sopra copre il 71% del credito esistente al 31/12/2015. Per la parte rimanente del credito, non essendo ancora stata incassata, l esistenza può essere verificata risalendo agli ordini, fatture e documenti di trasporto: in sostanza, dalle fatture Alfa non ancora pagate, occorre rilevare il numero e la data degli ordini del cliente e risalire così agli originali di questi ultimi. Procedure alternative per i clienti che non hanno risposto Rif sm/np 38 Nelle copie degli ordini, occorre verificare: - che il prezzo unitario sia conforme al prezzo indicato sulla fattura (o che eventuali variazioni del prezzo unitario rispetto all ordine iniziale siano state accettate e sottoscritte dal cliente); - che l ordine sia sottoscritto dal cliente. In aggiunta si otterranno per la visione anche i documenti di trasporto relativi alla spedizione della merce al cliente, unitamente alle fatture corrispondenti. Si veda in Allegato 3 la check-list dell analisi risposte clienti compilata dopo la verifica delle risposte. Pagina 19

20 ALLEGATO 1 ALFA SPA Spettabile Egregi Signori Ci pregiamo informarvi che alla data del 31/12/2015 il Vostro conto presentava un saldo a nostro credito (debito) di..., come risulta dall'estratto conto che accludiamo, nonchè ricevute bancarie non ancora scadute alla stessa data per un totale di...e cambiali attive non ancora scadute per un totale di. In relazione al normale controllo della nostra contabilità, Vi saremo grati se vorrete confermare direttamente ai nostri revisori contabili: Nome e indirizzo della società di revisione se il suddetto saldo corrisponde a quello a Vostra conoscenza, firmando nello spazio sotto indicato. Se non fosse esatto Vi preghiamo di scrivere direttamente ai nostri revisori contabili indicando il diverso saldo a Voi risultante. Vi preghiamo di porre attenzione alla data di conferma. Le operazioni avvenute successivamente a tale data non sono state da noi considerate. Vi preghiamo comunque di elencare la data e l'importo dei pagamenti da Voi effettuati successivamente alla data della conferma. Per evitarvi per quanto possibile il disturbo di tale comunicazione, Vi accludiamo altra copia della presente da ritrasmettere ai nostri revisori con l'apposita busta affrancata ed indirizzata, con il Vostro benestare e con le Vostre eventuali osservazioni. Ai sensi del D.Lgs. 196/2003, Vi informiamo che i dati assunti dalla società di revisione, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dal suddetto decreto. Il conferimento dei dati è necessario per consentire alla società di revisione di verificare la correttezza e la rispondenza dei dati contabili forniti dalla scrivente società. I dati acquisiti possono essere oggetto di comunicazione nei limiti previsti dalle normative vigenti e dai principi di revisione alle seguenti categorie di soggetti: Commissione Nazionale per le Società e la Borsa (CONSOB), Autorità giudiziarie, altre società di revisione. (*) Indicare l indirizzo dell ufficio cui deve essere trasmessa la risposta.

21 Di essi viene a conoscenza il personale incaricato dal titolare dello svolgimento dell incarico di revisione, nonché quello deputato alla relativa gestione informatica e amministrativa. Si rinvia all art. 7 dello stesso decreto per i diritti spettanti all interessato a propria tutela. Nel ringraziarvi anticipatamente per la Vostra cortese collaborazione, porgiamo i nostri più distinti saluti. Società... Legale rappresentante... ***************************************************************************** L'importo sopra indicato è esatto. Pagamenti successivi: Data Importo L'importo sopra indicato non è esatto per le ragioni sotto descritte Firma...

22 ALLEGATO 2/A RICONCILIAZIONE CLIENTE GG SRL Saldo da risposta cliente al 31/12/ Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA Pagamento eseguito dal cliente in data 30/12/ Saldo ALFA al 31/12/

23 ALLEGATO 2/B RICONCILIAZIONE CLIENTE PP SPA Saldo da risposta cliente al 31/12/ Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA Pagamento eseguito dal cliente in data 29/12/ Pagamento eseguito dal cliente in data 31/12/ Saldo ALFA al 31/12/

24 ALLEGATO 2/C RICONCILIAZIONE CLIENTE QQ S.r.l. Saldo da risposta cliente al 31/12/ Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente: Fattura n. 159 del 29/12/ Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA Saldo ALFA al 31 dicembre

25 ALLEGATO 2/D RICONCILIAZIONE CLIENTE LL S.r.l. Saldo da risposta cliente al 31/12/ Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente: Fattura n. 203 del 31/12/ Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA Saldo ALFA al 31/12/