La trasformazione delle imposte differite attive in credito d imposta: l estensione del regime alle DTA IRAP.

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1 La trasformazione delle imposte differite attive in credito d imposta: l estensione del regime alle DTA IRAP. (29 settembre 2014) Sommario: 1. Premessa Trasformazione delle DTA in credito d imposta: riferimenti normativi e di prassi Trasformazione delle DTA in presenza di perdita civilistica Trasformazione delle DTA IRES in presenza di perdita fiscale Trasformazione delle DTA IRAP in caso di valore della produzione netta negativo... 8

2 1. Premessa. Con il presente breve contributo si intendono ripercorrere, sinteticamente e senza alcuna pretesa di esaustività, le principali ipotesi al verificarsi delle quali è possibile fruire del regime della trasformazione delle imposte differite attive iscritte in bilancio (cd. Deferred Tax Asset, nel prosieguo indicate con l acronimo DTA ) in credito d imposta prontamente utilizzabile. Nella trattazione si avrà particolare riguardo alle modifiche introdotte con la Legge 27 dicembre 2013, n.147 (cd. Legge di Stabilità 2014 ), in materia di trasformazione delle imposte differite attive iscritte in bilancio afferenti l imposta regionale sulle attività produttive (cd. DTA IRAP ), oggetto di chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate nella Circolare n.17/e del 16 giugno Trasformazione delle DTA in credito d imposta: riferimenti normativi e di prassi. L articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. 29 dicembre 2010, n.225, convertito, con modificazioni, con la Legge 26 febbraio 2011, n.10, ha introdotto nel nostro ordinamento la possibilità, al verificarsi di particolari condizioni, di trasformare in credito d imposta le DTA iscritte in bilancio relative alle svalutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dell articolo 106, comma 3, del TUIR e relative al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in più periodi d imposta. Successivamente, l articolo 9 del D.L. 6 dicembre 2011, n.201, convertito, con modificazioni, dalla Legge 22 dicembre 2011, n.214 (cd. Decreto Monti ), novellando l originaria disciplina, ne ha di fatto significativamente ampliato l ambito di applicazione, prevedendo tra le altre la conversione delle DTA iscritte in presenza di perdite fiscali rilevanti ai sensi dell articolo 84 del TUIR. Attualmente la normativa 1 individua ipotesi di trasformazione delle DTA: 1) in presenza di perdita civilistica; 2) in presenza di perdita fiscale; 3) in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di gestione della crisi d impresa. Con riferimento alle modalità di utilizzo del credito d imposta che dovesse emergere dall applicazione della disciplina della trasformazione delle DTA in esame, la norma 2 stabilisce che lo stesso: 1 Cfr. articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. 29 dicembre 2010, n Cfr. articolo 2, comma 57, del D.L. 29 dicembre 2010, n

3 non concorre alla formazione della base imponibile IRES e IRAP; non è produttivo di interessi; può essere ceduto al valore nominale all interno del gruppo, con la procedura prevista dall articolo 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n ; può essere utilizzato in compensazione, senza limiti di importo, ai sensi dell articolo 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n.241; è rimborsabile solo la quota-parte di credito che residua dopo aver effettuato le potenziali compensazioni di cui al punto precedente; deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi del periodo d imposta in cui la trasformazione ha effetto. In passato, l Agenzia delle Entrate ha avuto modo di fornire chiarimenti in merito alla disciplina della trasformazione delle DTA in credito d imposta, dapprima con la Risoluzione n.94/e del 22 settembre 2011 e, successivamente, con la Circolare n.37/e del 28 settembre Più recentemente, l articolo 1, commi da 167 a 171 della Legge 27 dicembre 2013, n.147 (cd. Legge di Stabilità 2014 ), ha ulteriormente esteso l applicazione della trasformazione in esame anche alle DTA afferenti l imposta regionale sulle attività produttive (cd. DTA IRAP ) relative ai medesimi componenti negativi di reddito (ovverosia, la svalutazione dei crediti, l ammortamento/svalutazione dell avviamento e delle altre attività immateriali) in ipotesi di: 1. perdita civilistica; 2. valore della produzione netta negativo. L Amministrazione finanziaria fermi restando i chiarimenti già forniti in materia di DTA IRES con le succitate Risoluzione n.94/e del 22 settembre 2011 e Circolare n. 37/E del 28 settembre 2012 ha fornito ulteriori precisazioni in ordine al regime di trasformazione in credito d imposta delle DTA IRAP con la recente Circolare n.17/e del 16 giugno Trasformazione delle DTA in presenza di perdita civilistica. La disciplina della trasformazione delle DTA in credito d imposta è stata introdotta nel nostro ordinamento principalmente al fine di attenuare lo svantaggio competitivo delle banche nazionali, 3 In tale ipotesi, tuttavia, nella Circolare dell Agenzia delle Entrate n.37/e del 28 settembre 2012 è stato precisato che il credito da DTA può essere utilizzato dal cessionario in compensazione ai sensi dell articolo 17 del D.lgs. 9 luglio 1997, n.241, entro i limiti d importo ordinariamente previsti, attualmente quantificati in euro

4 rispetto ai competitors europei e internazionali, causato dal fenomeno della fiscalità differita attiva 4. L entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea 3, infatti, implicava che il trattamento fiscale poco favorevole delle svalutazioni dei crediti per le banche italiane 5 determinasse anche una penalizzazione sul piano della dotazione patrimoniale di vigilanza delle stesse. La disciplina in esame si prefigge altresì la finalità, di natura agevolativa e riferibile alla generalità dei soggetti 6, di ridurre l impatto delle disposizioni fiscali che, in modo più significativo di altre, producono il differimento del riconoscimento fiscale di un onere rispetto a quando lo stesso si manifesta contabilmente 7. Pertanto, come chiarito dall Agenzia delle Entrate 8, possono fruire della disciplina sulla trasformazione delle DTA iscritte in bilancio anche soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari, solo con riferimento, ovviamente, alle DTA iscritte in bilancio che derivano dal valore dell avviamento e delle altre attività immateriali. Per quanto concerne le condizioni al verificarsi delle quali è possibile procedere alla trasformazione delle DTA in credito d imposta prima delle modifiche apportate con la Legge di Stabilità 2014 ai sensi del comma 55 dell articolo 2 del D.L. 29 dicembre 2010, n.225, era possibile la trasformazione delle DTA iscritte in bilancio qualora fossero rispettati i seguenti presupposti: 1) nel bilancio della società sia rilevata una perdita di esercizio 9 ; 2) le imposte differite attive trasformabili in credito sono solo quelle che si originano da: a. svalutazioni su crediti degli enti creditizi e finanziari di cui all articolo 106, comma 3, del TUIR 10 ; 4 La Relazione governativa al D.L. 29 dicembre 2010, n.225 in merito dispone che: la ratio della norma è da trovarsi nel divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani (in particolare gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87) rispetto a quelli europei, divario che dipende significativamente da regimi fiscali meno favorevoli quali, ad esempio, l impossibilità di dedurre integralmente le rettifiche su crediti nell anno di formazione, che determina la generazione di attività fiscali differite (DTA). L impossibilità di liquidare le poste dell attivo relative alle DTA ha indotto il Comitato di Basilea a introdurre stringenti filtri patrimoniali. Questi generano, superata una certa soglia, un impatto diretto di riduzione del capitale di migliore qualità (common equity) di un ammontare pari alle DTA che eccedono tale soglia, aumentando il fabbisogno di capitale. In sostanza, dunque, l entrata in vigore del nuovo accordo Basilea (c.d. Basilea3) implica che il trattamento fiscale poco favorevole delle rettifiche su crediti si traduca anche in una penalizzazione sul piano della dotazione patrimoniale regolamentare delle banche italiane. 5 Disciplinato dall articolo 106, comma 3 e seguenti, del TUIR. 6 Cfr. Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.94/e del 22 settembre Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.37/e del 28 settembre In primis nella Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.94/e del 22 settembre Il riferimento è alla perdita civilista e non a quella fiscale. 10 Il quale sancisce che: Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse collegate, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,30 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell ammontare delle svalutazioni dell esercizio. L ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,30 per cento è deducibile in quote costanti nei diciotto esercizi successivi. Ai fini del presente comma le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore al limite dello 0,30 per cento, sono ammessi in deduzione, fino al 4

5 b. valore dell avviamento e delle altre attività immateriali, il cui costo è deducibile in più periodi d imposta ai fini delle imposte sui redditi. Operativamente secondo quanto previsto dal successivo comma 56 del medesimo articolo 2 del D.L. 29 dicembre 2010, n.225 la trasformazione delle DTA in credito d imposta avviene, al verificarsi delle suddette condizioni, sulla base della seguente formula matematica: Credito = Perdita DTA r Capitale + Riserve L effetto sostanziale che si ottiene con la conversione in credito delle DTA è l anticipazione del recupero fiscale delle perdite e degli ammortamenti a deduzione temporalmente differita, rispetto ai tempi ordinari di utilizzo previsti dalle regole del TUIR; per questo motivo, la norma 11 si cura di precisare che, Con decorrenza dal periodo d imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d imposta ai sensi del presente comma. Tale disposizione ha lo scopo di evitare che il contribuente possa fruire due volte dei benefici economici derivanti dalle attività per imposte anticipate: una prima volta mediante il credito d imposta e una seconda volta attraverso il meccanismo delle variazioni in diminuzione nei periodi di manifestazione del cd. effetto reversal 12. La trasformazione in oggetto, come precisato dal primo periodo del comma 56 dell articolo 2 del D.L. 29 dicembre 2010, n.225, decorre dalla data di approvazione del bilancio da parte dell assemblea dei soci o dei diversi organi competenti per legge. Inoltre, come premesso, per effetto delle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2014, in presenza di una perdita di esercizio, risultano attualmente trasformabili in credito d imposta anche le DTA IRAP afferenti a: a. rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP per i soggetti che applicano l articolo 106, comma 3, del TUIR (banche e di altri enti e società finanziarie); predetto limite, accantonamenti per rischi su crediti. Gli accantonamenti non sono più deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio. 11 Cfr. articolo 2, comma 56, del D.L. 29 dicembre 2010, n Cfr. F. Oneglia, L. Marraffa, Le imposte anticipate si possono trasformare in crediti d imposta, in Bilancio e reddito d impresa n.12/

6 b. componenti negativi relativi al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali, la cui deducibilità è rinviata in più esercizi. La nuova disciplina della trasformazione delle DTA IRAP si applica a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre ; pertanto, con riferimento ai contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, assumono rilievo le DTA IRAP risultanti dal bilancio In proposito, l Agenzia delle Entrate 15, ha precisato che ai fini della trasformazione delle DTA IRAP non assumono rilevanza la quota delle DTA corrispondenti ad eventuali reversal afferenti le rettifiche di valore dei crediti operate in esercizi antecedenti il Al contrario, trovano riconoscimento fiscale le DTA IRAP corrispondenti ad eventuali reversal connessi a variazioni in aumento operate in esercizi antecedenti il 2013 relative alle svalutazioni e/o all ammortamento dell avviamento e delle altre attività immateriali (in quanto trattasi di componenti rilevanti agli effetti dell IRAP anche anteriormente all entrata in vigore della normativa in esame). In altri termini, in ordine a tali componenti, la trasformazione opera anche in relazione alle DTA correttamente iscritte nel bilancio 2013 riferite a componenti negativi contabilizzati in esercizi anteriori al periodo d imposta considerato. 4. Trasformazione delle DTA IRES in presenza di perdita fiscale. Il D.L. 6 dicembre 2011, n.201, ha introdotto alcune modifiche alla disciplina in esame che mirano ad eliminare qualsiasi circostanza in cui il recupero delle DTA possa dipendere dalla redditività futura delle imprese, in modo da assicurare in ogni situazione la certezza del recupero delle DTA stesse 16. In buona sostanza con l introduzione del comma 56-bis dell articolo 2 del D.L. 29 dicembre 2010, n.255 sono state previste due ulteriori fattispecie di trasformazione delle DTA che riguardano: le società che presentano una perdita fiscale; le società in liquidazione o sottoposte a procedure concorsuali o di gestione della crisi. In particolare, per quel che concerne le società che presentano una dichiarazione in perdita fiscale 17, è prevista la possibilità di trasformare per intero in credito d imposta la quota di DTA iscritta in 13 Cfr. articolo 1, comma 171, della Legge 27 dicembre 2013, n.147 (cd. Legge di Stabilità 2014 ). 14 Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.17/e del 16 giugno Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.17/e del 16 giugno Cfr. Relazione governativa al D.L. 6 dicembre 2011, n Si tratta di un ipotesi di trasformazione del tutto autonoma rispetto a quella precedentemente illustrata, visto che il presupposto principale non è la presenza di una perdita contabile, bensì l emersione di una perdita nella sua accezione fiscale. 6

7 bilancio e riferibile alla perdita fiscale che sia stata determinata dalla deduzione temporalmente differita dei componenti negativi di reddito relativi a: a. svalutazioni di crediti degli enti creditizi e finanziari di cui all articolo 106, comma 3, del TUIR; b. valore dell avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti sono deducibili in più periodi d imposta ai fini delle imposte sui redditi. In buona sostanza, le DTA IRES che si trasformano sono esclusivamente quelle relative alla parte di perdita fiscale determinata dalle variazioni in diminuzione, apportate nella medesima dichiarazione in cui è rilevata la perdita, relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell avviamento e di altre attività immateriali. La trasformazione delle DTA IRES in ipotesi di perdita fiscale riguarda, pertanto, periodi d imposta successivi a quelli in cui si è verificata la ripresa a tassazione dei componenti negativi temporaneamente non deducibili relativi alle svalutazioni di crediti ovvero all ammortamento/svalutazione dell avviamento e delle altre attività immateriali. In tale ipotesi, quindi, la trasformazione delle DTA IRES avviene qualora si realizzino perdite fiscali per effetto delle variazioni in diminuzione (cd. effetto reversal) correlate ai predetti oneri fiscalmente non dedotti negli esercizi di iscrizione a conto economico. In tal caso, la trasformazione delle DTA IRES in credito d imposta avviene già in occasione del realizzo della perdita fiscale, senza che sia necessario attendere l utilizzo delle perdita medesima a deconto di redditi imponibili futuri, producendosi di fatto la liquidabilità anticipata della minore imposta che si sarebbe prodotta computando in diminuzione l ammontare di perdita, corrispondente alle DTA trasformate, dal reddito dei periodi d imposta successivi 18. La trasformazione delle DTA IRES, in ipotesi di perdita fiscale, produce la riduzione della perdita medesima in misura pari all ammontare delle variazioni in diminuzione corrispondenti alle DTA trasformate e decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la suddetta perdita fiscale. Qualora si verifichi la compresenza, nel medesimo esercizio, di una perdita fiscale e di una perdita civilistica, la trasformazione delle DTA iscritte a fronte di una perdita fiscale rilevante ai sensi dell articolo 84 del TUIR è cumulabile con l ipotesi di trasformazione delle DTA prevista in caso di perdita d esercizio precedentemente illustrata Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.37/e del 28 settembre Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.37/e del 28 settembre

8 5. Trasformazione delle DTA IRAP in caso di valore della produzione netta negativo. Come premesso, la Legge di Stabilità 2014 ha esteso l ambito applicativo della disciplina in commento anche alle DTA IRAP; in tal senso, quindi, è stato inserito nell articolo 2 del D.L. 29 dicembre 2010, n.225, il nuovo comma 56-bis.1, il quale dispone che, qualora dalla dichiarazione IRAP emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle DTA che si riferisce a svalutazioni di crediti, ovvero all ammortamento e alle svalutazioni dell avviamento e delle altre attività immateriali, che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è trasformata per intero in credito d imposta. Parallelamente a quanto illustrato in materia di trasformazione delle DTA IRES in ipotesi di perdita fiscale, la disposizione in esame introduce l ipotesi di trasformazione in credito d imposta delle DTA IRAP afferenti la svalutazione di crediti (con riferimento alle banche e agli altri enti e società finanziarie), nonché agli ammortamenti/svalutazioni dell avviamento e della altre attività immateriali, per la quota riferita agli effetti reversal che trovano capienza nel valore della produzione netta negativo rilevante quale base imponibile ai fini dell IRAP. La trasformazione delle DTA IRAP, in ipotesi di valore della produzione netta negativo, decorre dalla data di presentazione della dichiarazione IRAP in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo; pertanto, ai fini della prima applicazione della norma, si fa riferimento alla dichiarazione IRAP 2014, relativa al periodo d imposta Anche con riferimento alla trasformazione delle DTA IRAP, in ipotesi di valore della produzione netta negativo, non assume rilevanza la quota delle DTA corrispondenti ad eventuali reversal afferenti le rettifiche di valore dei crediti operate in esercizi antecedenti il 2013; al contrario, trovano riconoscimento fiscale le DTA IRAP corrispondenti agli eventuali reversal connessi a variazioni in aumento operate in esercizi antecedenti il 2013 relative alle svalutazioni e/o all ammortamento dell avviamento e delle altre attività immateriali 21. In ragione della natura scientifico divulgativa dell attività condotta da CSGT S.r.l. relativamente al servizio Tax-Lab Centro Studi Giuridico Tributari, consistente esclusivamente nel mettere a disposizione materiale scientifico e ricerche destinate a soggetti che esercitano professioni dell area economicogiuridica, nessuna responsabilità potrà essere addebitata a CSGT S.r.l. con riguardo al contenuto e all uso fatto di tutto il materiale fornito e delle informazioni o indicazioni verbali o scritte, trasmesse o date nell ambito del predetto servizio, in qualsiasi contesto ciò avvenga. 20 Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.17/e del 16 giugno Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.17/e del 16 giugno