LE PRINCIPALI NOVITÀ IN TEMA DI ACCONTI D IMPOSTA 2013

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1 MAP LE PRINCIPALI NOVITÀ IN TEMA DI ACCONTI D IMPOSTA 2013 Analisi delle principali novità apportate dal Decreto Lavoro in tema di acconti per il periodo d imposta 2013 (il cui termine di scadenza sarà il prossimo 2 dicembre), con una particolare attenzione ad alcune specifi - che tipologie d imposta e ad alcune situazioni particolari. Per effetto dell art. 11, D.L. 28/06/2013, n. 76, convertito nella L. 09/08/2013, n. 99 (D.L. Lavoro ), le modalità ordinarie di determinazione degli acconti di imposta per l anno 2013 hanno subito rilevanti modifi che, seppur con effetti ridotti dal punto di vista del gettito fi scale. Il tema è ovviamente di stretta attualità in quanto il prossimo 2 dicembre (il 30 novembre ed il 1 dicembre sono entrambi giorni festivi) scadono i termini per il versamento del secondo acconto per l anno 2013 relativo a: - le imposte IRPEF ed IRES; - l imposta IRAP; - l imposta sostitutiva per i soggetti che si avvalgono del nuovo regime dei contribuenti minimi; - le imposte IVIE e IVAFE inerenti gli immobili e le attività fi nanziarie detenute all estero; - la cedolare secca sulle locazioni di immobili abitativi; - il contributo INPS ai sensi della L. 335/

2 Le modifiche apportate dal D.L. Lavoro hanno avuto principalmente effetto sulle prime quattro tipologie di imposte indicate nel precedente elenco; queste ultime sono state interessate anche da ulteriori obblighi di ricalcolo degli acconti, alla luce di disposizioni che hanno avuto applicazione già dal periodo d imposta 2013 (ad esempio, il dimezzamento della percentuale di deducibilità dei costi per gli autoveicoli per i soggetti IRPEF ed IRES). Segnaliamo infi ne che recentemente l argomento in oggetto ha rischiato di essere ulteriormente interessato da nuove modifi che peggiorative per effetto del D.L. 15/10/2013, n. 120 (cd. Decreto correggi defi cit ): in una prima bozza poi non approvata, era stato infatti previsto un ulteriore incremento temporaneo per i soggetti IRES della percentuale di computo del secondo acconto, con effetti anche sull IRAP. In questo approfondimento, quindi, ci concentreremo in particolare sulle nuove modalità di determinazione dei secondi acconti, analizzando anche alcuni casi particolari relativi a specifi che tipologie d imposta o situazioni straordinarie. Entrando nel merito delle modalità di calcolo, iniziamo la nostra disamina dagli acconti IRES. Questi devono essere versati in due rate, nel caso in cui la prima superi 103,00, o, in caso contrario, in unica soluzione entro il termine per il versamento del secondo acconto. La prima rata deve essere versata entro il termine di versamento del saldo relativo al periodo d imposta precedente, mentre la seconda deve essere versata entro l ultimo giorno dell undicesimo mese dell esercizio che, per i soggetti con esercizio solare, coincide quest anno con il prossimo 2 dicembre. Alla luce anche delle modifi che apportate dal D.L. 76/2013, gli acconti sono determinati applicando la percentuale del 101% (esclusivamente per l anno d imposta in corso al 31 dicembre 2013) 1 all IRES dovuta per l esercizio precedente. L importo da prendere come base di calcolo è indicato per le società di capitali nel rigo RN17 del modello UNICO SC, mentre per gli enti non commerciali nel rigo RN 18 del Modello UNICO ENC. Siccome, però, le disposizioni del D.L. Lavoro hanno prodotto i loro effetti esclusivamente sul secondo o unico acconto (senza pertanto l obbligo di ricalcolo del primo acconto conteggiato con la percentuale del 100%), con il pagamento del 2 dicembre si dovrà conteggiare e versare anche la differenza tra l acconto com- 1 Per gli anni d imposta successivi a quello in corso al 31/12/2013 si applicherà nuovamente la percentuale del 100%. 8

3 plessivamente dovuto nella misura del 101% e quanto effettivamente versato come prima rata. Gli acconti non saranno dovuti per i soggetti che si sono costituiti nel 2013, per coloro che hanno evidenziato una perdita fi scale nel Modello UNICO 2013 o che sono falliti, per i soggetti che prevedono per l esercizio 2013 il conseguimento di una perdita, per coloro che hanno rilevato nel rigo RN17 (o RN18 per gli enti non commerciali) un importo non superiore ad 20,66 e, infi ne, per coloro che hanno un credito d imposta inutilizzato che copre l acconto dovuto. I soggetti IRPEF, ancorché applichino il nuovo regime dei contribuenti minimi, sono tenuti al versamento degli acconti: questi sono pagabili in due rate, se l importo della prima non è superiore a 103,00 o, in caso contrario, in una rata unica. Il primo acconto è dovuto entro il termine di versamento del saldo relativo al periodo d imposta precedente, mentre il secondo deve essere versato entro il 30 novembre di ogni anno (per il 2013 entro il 2 dicembre). Come per i soggetti IRES, il D.L. 76/2013 ha disposto l incremento della percentuale di calcolo per l anno 2013 e per i successivi, aumentandola dal 99% al 100%. Esclusivamente però per il 2013, questa modifi ca non ha prodotto effetti sul primo acconto (che anche in questo caso non è stato soggetto all obbligo di ricalcolo): pertanto, in sede di versamento del secondo acconto, sarà dovuta anche la differenza tra l acconto complessivamente determinato applicando la percentuale del 100% e quanto versato a titolo di prima rata. Ricordiamo che la nuova percentuale andrà applicata all IRPEF dovuta per l anno precedente, indicata al rigo RN33 2 del Modello UNICO PF. Gli acconti non saranno dovuti se l importo al rigo RN33 3 non è superiore ad 51,00 o nel caso in cui il soggetto IRPEF abbia percepito per la prima volta nel 2013 redditi tassabili ai fi ni IRPEF, abbia applicato il regime delle nuove iniziative produttive (art. 13, L. 388/2000) o nel caso di soggetti falliti, di soggetti che prevedono di non dover pagare imposte per l anno 2013 o, ancora, di soggetti che hanno benefi ciato di crediti d imposta inutilizzati che coprono l intero acconto dovuto. Non sono infi ne tenuti al pagamento degli acconti gli eredi di contribuenti deceduti nel corso del Rigo LM14 per i nuovi contribuenti minimi. 3 Rigo LM14 per i nuovi contribuenti minimi. 9

4 Il D.L. Lavoro produce effetti anche per quanto concerne il versamento degli acconti IRAP. Infatti, per le persone fi siche o le società di persone, la percentuale da applicare al rigo IR21 della Dichiarazione IRAP sarà pari al 100%, mentre, per le persone giuridiche (inclusi gli enti non commerciali), la percentuale sarà incrementata al 101%. In entrambi i casi comunque, le modifi che normative hanno effetto per il 2013 esclusivamente per il secondo acconto che, pertanto, andrà conteggiato come differenza tra quanto dovuto con le nuove percentuali e quanto già versato in sede di primo acconto. I termini di versamento per il secondo acconto IRAP coincidono con quelli per l IRPEF e l IRES: per le persone fi siche o società di persone, il pagamento dovrà avvenire entro il 2 dicembre 2013, mentre, per le società di capitali e gli enti, il pagamento dovrà avvenire entro l ultimo giorno dell undicesimo mese dell esercizio (coincidente per i soggetti con esercizio solare con il prossimo 2 dicembre). Sono esclusi dall obbligo di versamento i contribuenti per cui l imposta dovuta per l anno 2012 indicata nel rigo IR21 della Dichiarazione IRAP risultava inferiore a 52,00 (per le persone fi siche o le società di persone) o 21,00 (per le persone giuridiche). Tralasciando l analisi delle caratteristiche del regime della cedolare secca in quanto esula dalle fi nalità del presente articolo, è opportuno segnalare che il prossimo 2 dicembre scade il termine per il versamento del secondo acconto anche di questa imposta sostitutiva. Gli acconti sono determinati applicando la percentuale del 95% all imposta dovuta per l esercizio precedente 4 e vengono versati generalmente in due rate (la prima pari al 40%, la seconda pari alla differenza residua), salvo il caso di versamento in unica soluzione entro il termine per il pagamento del secondo acconto 5. È opportuno precisare che, ad oggi, le modifi che apportate dal D.L. Lavoro non hanno interessato questo regime sostitutivo: sul punto però sarebbe opportuna una conferma da parte dell Amministrazione. Come per l IRPEF e l IRES, gli acconti per la cedolare secca non sono dovuti se l importo indicato al rigo RB11 colonna 3 non supera 51,65. 4 Salvo l applicazione del criterio previsionale. 5 Nel caso in cui il primo acconto non superi 103,00. 10

5 Le disposizioni che si applicano in relazione all IRPEF trovano effi cacia anche per l IVIE (imposta sugli immobili esteri posseduti da persone fi siche residenti) e l IVAFE (imposta sulle attività fi nanziarie detenute all estero da persone fi siche residenti). Come per il regime della cedolare secca, si omette l analisi delle specifi che caratteristiche dei tributi ma ci si focalizza esclusivamente sulle modalità di conteggio e versamento degli acconti. Per entrambe le imposte, gli acconti sono dovuti se l importo indicato nel Modello UNICO PF al rigo RM32 colonna 1 (per l IVIE) o al rigo RM35 colonna 1 (per l IVAFE) è pari o superiore a 52,00. Alla luce delle modifiche apportate dal D.L. 76/2013, l acconto verrà conteggiato applicando la percentuale del 100% all imposta dovuta per l anno precedente. Il versamento potrà avvenire in due rate, la prima pari al 40% e la seconda pari al totale dell acconto dovuto al netto del primo acconto, o in unica soluzione nel caso in cui la prima rata non superi 103,00. Il termine per il versamento della seconda o unica rata è sempre il prossimo 2 dicembre. Oltre al criterio di determinazione degli acconti basato su reddito del periodo d imposta precedente, per il conteggio in oggetto è possibile applicare un criterio previsionale : l importo versato a titolo di acconto viene così determinato in ragione di una previsione del reddito dell esercizio in corso, dando quindi rilevanza a possibili riduzioni di base imponibile, maggiori oneri deducibili e detraibili o, ancora, maggior crediti d imposta. A tal proposito è opportuno subito ricordare che vi è autonomia dei metodi di conteggio per i singoli tributi: sarà possibile, ad esempio, determinare gli acconti IRES con il metodo ordinario e gli acconti IRAP con quello previsionale. Lo stesso principio di autonomia varrà anche tra il primo ed il secondo acconto: sarà possibile conteggiare la prima rata con il metodo storico e la seconda con quello previsionale. In caso però di omesso o insuffi ciente versamento degli acconti, qualora in sede di compilazione del Modello UNICO emerga che questi sarebbero stati dovuti, viene irrogata una sanzione amministrativa pari al 30% dell importo non versato, maggiorata degli interessi di mora pari al 3,5%, in caso di notifi ca per mezzo della comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario ), o pari al 4%, in caso di importi iscritti a 11

6 ruolo. È possibile comunque avvalersi della disciplina del ravvedimento operoso che prevede la possibilità di ridurre le sanzioni al: - 0,2% per giorno di ritardo nel caso di regolarizzazione entro i primi 15 giorni dalla data della scadenza; - 3%, in caso di regolarizzazione oltre il 15 giorno dalla scadenza ma entro il 30 ; - 3,75%, in caso di regolarizzazione oltre il 30 giorno dalla scadenza ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta per cui si è commessa l irregolarità. In tutti i tre casi comunque gli importi saranno maggiorati degli interessi di mora 6 conteggiati giornalmente. Analizziamo ora alcuni casi particolari che possono impattare sulla disciplina del conteggio degli acconti. Per tutte i soggetti IRES che ricadono nell ambito di applicazione della disciplina per le società non operative (L. 724/1994) 7 o in perdita sistematica (D.L. 138/2011) 8, è prevista una maggiorazione del 10,5% all aliquota ordinaria IRES. Questa penalizzazione deve essere considerata anche in sede di conteggio e versamento degli acconti di imposta, pur restando in vigore le esclusioni analizzate nel precedente 2a. Si precisa che, trattandosi di una maggiorazione da applicarsi all aliquota IRES ordinaria, quest ultima sarà comunque infl uenzata dalle modifi - che apportate del D.L. Lavoro. Per effetto del combinato disposto della L. 92/2012 e della L. 228/2012, la riduzione al 20% della percentuale di deducibilità per le spese e gli altri componenti negativi relativi ad autoveicoli non utilizzati esclusivamente per l attività d impresa o professionale, entrata in vigore dal periodo d imposta in corso al 1 gennaio 2013, produce effetti anche per la determinazione acconti IRPEF e IRES dovuti per il Sembrerebbe invece non obbligatorio il ricalcolo degli acconti IRAP. 6 Pari al tasso legale del 2,5% per il La cui analisi delle specifi che caratteristiche non viene trattata per fi nalità estranee al presente approfondimento. 8 La cui analisi delle specifi che caratteristiche non viene trattata per fi nalità estranee al presente approfondimento. 9 Si veda la Circolare 03/05/2013, n. 12/E. 12

7 In caso di trasformazione omogenea è opportuno effettuare alcune distinzioni: - se la trasformazione avviene da una società di persone in un altra società di persone o da una società di capitali in un altra società di capitali, non vi sono deroghe particolari al versamento degli acconti; - se la trasformazione si qualifi ca come omogenea progressiva (da società di persone a società di capitali), gli acconti IRES non saranno dovuti mentre gli acconti IRPEF dei singoli soci dovranno essere normalmente versati; - se la trasformazione si qualifi ca come omogenea regressiva (da società di capitali a società di persone) ed avviene entro il termine di pagamento dell acconto IRES, la società risultante dall operazione non avrà l obbligo di versamento degli acconti mentre i soci della società di persone saranno tenuti al pagamento secondo le ordinarie modalità; - ai fi ni IRAP è bene rilevare che entrambe le tipologie di trasformazioni (omogenea regressiva e omogenea progressiva) creano continuità ai fi ni tributari. In caso di operazioni di fusione o di scissione 10, gli obblighi di versamento degli acconti d imposta dei soggetti che si estinguono per effetto dell operazione straordinaria, sono adempiuti dagli stessi soggetti fi no alla data di effi cacia dell operazione. Successivamente a tale data, gli obblighi di versamento ricadranno sulle società risultanti dalla fusione o dalla scissione. Il tutto è fi nalizzato, come osservato da autorevole dottrina, ad evitare che per effetto di un operazione straordinaria di questo tipo, le società che vi hanno partecipato possano omettere o diminuire gli acconti che invece avrebbero dovuto versare se non si fosse perfezionata la fusione o la scissione. Se la fusione o la scissione ha effetti retroattivi, le società danti causa saranno tenute al versamento degli acconti se i termini di versamento sono anteriori alla data da cui ha effetto l operazione; in caso di termini di pagamento successivi a tale data, le società danti causa saranno tenute alla corresponsione dell acconto. Questi acconti saranno ovviamente scomputati dal/ dai soggetto/i avente/i causa in sede di versamento del saldo relativo al periodo d imposta in cui avviene la fusione o la scissione. Gli accon- 10 Secondo il disposto del D.L. 50/

8 ti possono essere conteggiati utilizzando il metodo previsionale o quello storico, con la particolarità che, se gli obblighi devono essere adempiuti dalla/e società avente/i causa, dovranno essere considerate nel conteggio anche le imposte dovute dalle società danti causa. In caso di operazioni conferimento, sia il conferente che il conferitario saranno tenuti al versamento degli acconti secondo le disposizioni ordinarie poiché l operazione non comporta l estinzione di nessuno dei due soggetti. In caso di liquidazione o di fallimento, salvo il caso di esercizio provvisorio, non si è tenuti al pagamento degli acconti relativi al periodo di messa in liquidazione o in cui viene dichiarato il fallimento. Nel caso infi ne di decesso del contribuente, se questo è avvenuto prima del termine di pagamento dell acconto, gli eredi non sono tenuti al relativo versamento. 14